53-00-5/16.03.2023
ЗДДС - чл. 127, чл. 128
В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" .... е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №53-00-5/09.01.2023 г. във връзка с прилагането разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).
В запитването и в проведен телефонен разговор е изложена следната фактическа обстановка:
Представляваното от Вас дружество е изпълнител по договор със свой испански контрагент, търговско дружество, по силата на който контрагентът предоставя необходимите машини, оборудване и материали, а българското дружество извършва услуга по сглобяване на автомобилни маркучи, които се предават на възложителя. Доставените машини и оборудване оставят собственост на възложителя.
Във връзка с планирано увеличаване на обема на производство е възникнала необходимост от осигуряване на допълнително оборудване - компресор и система за високо налягане, при условията, изложени по-горе. Компресорът е могъл да бъде доставен от трето лице - българско търговско дружество, което обаче има специфична политика по одобряване на нови клиенти, отнемаща значителен период от време. С оглед установените трайни отношения между представляваното от Вас дружество и доставчика, позволяващи сключване на сделката без провеждането на процедурите по одобряване, е взето решение дружеството да сключи договорите за доставка на компресора и изграждане на необходимото трасе под високо налягане от свое име, а направените разходи да бъдат овъзмездени от испанския му контрагент, като при отпадане на производствената необходимост от тях, те да му бъдат предадени. Сделката е сключена при тези условия, а дружеството е получило от доставчика данъчни документи, подробно описани във файл, допълнително изпратен по електронен път. След получаването на фактури от доставчика, дружеството е издавало фактури към испанския си контрагент със стойности и предмет, съответстващи на тези по получените фактури. Разлика между общата стойност по получените фактури и същата по издадените фактури не се открива.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
Налице ли е доставка от българското дружество към испанския му контрагент и ако да, то доставка на стока ли е тя или на услуга и може ли да се третира като съпътстваща по смисъла на чл. 128 от ЗДДС?
По така изложената фактическа обстановка, зададения въпрос и относимата към тях нормативна уредба изразявам следното становище:
Видно от изложената фактическа обстановка налице е договор, по силата на който дружеството, в качеството си на довереник е закупило необходимото оборудване от свое име и за сметка на испанския си контрагент, т.е. действало е в условията на т.нар. косвено представителство. В тези случаи по силата на правната фикция, установена с разпоредбите на чл. 127 от ЗДДС, за целите на облагането с ДДС се счита, че дружеството е получило и предоставило на доверителя си стоките и услугите, предмет на доставките. Поради това и доколкото съобразно уговореното с контрагента правото на собственост никога не е принадлежало на дружеството, то правилно е документирало осъществените от него доставки към контрагента.
В конкретния случай са осъществени две доставки - на стока (компресор) и на стока (трасе високо налягане), включваща услуга по нейния монтаж. Когато е договорен ангажимент за доставка на стока заедно с монтажа и инсталацията на същата, приложими са разпоредбите на ЗДДС, отнасящи се до доставка на стока с монтаж и инсталация. Мястото на изпълнение на доставка на стока, която се монтира или инсталира от или за сметка на доставчика, е мястото, където се монтира или инсталира стоката, съгласно
разпоредбата на чл. 17, ал. 4 от ЗДДС, транспонираща чл. 36 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО).
От изложеното по-горе се налага изводът, че в случая става въпрос не за доставки на стока и услуга, а за доставки на стоки - компресор и система за високо налягане, които са с еднакви режими на облагане както при получаването им от дружеството, така и при прехвърлянето към испанския му контрагент. Въпросът за приложимостта на чл. 128 от ЗДДС е необходимо да бъде обсъждан при наличието на повече от една доставки с различен режим на данъчно третиране, при което следва се определи на кой от възможните режими за облагане следва да се подчинят всички доставки. В конкретния случай доставките са с еднакви режими, облагаеми със ставка 20 на сто, поради което дори да са налице условията да бъдат третирани като основна и съпътстваща, каквато информация липсва, това би било без всякакво практическо значение. Поради това обсъждането на този въпрос е безпредметно. Дружеството е спазило изискванията на закона за облагане на доставките, дължи начисления данък и има право на приспадане на данъчен кредит, а испанският контрагент може да поиска възстановяване на платения ДДС по реда на Наредба № Н-9 от 16 декември 2009 г. за възстановяването на данъка върху добавената стойност на данъчно задължени лица, неустановени в държавата членка по възстановяване, но установени в друга държава - членка на Европейския съюз. (Наредба Н-9/16.12.2009 г.).
Макар и в случая, предвид изложеното по-горе относно правилата на чл. 127 от ЗДДС, да не е налице обичайно префактуриране на разходи, във връзка със зададения въпрос следва да бъде отбелязано, че префактуриране на такива е допустимо само доколкото отстранява липсата на фактура, издадена на името на действителния потребител на доставяната стока или услуга, като тази липса се дължи на особени стопански или правни отношения. Горното е изразено в становище на изпълнителния директор на НАП с изх. № 20-00-42/21.02.2014 г., достъпно в системата "Въпроси и отговори" на интернет страницата на агенцията.
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Представляваното от запитващия дружество е изпълнител по договор с испански контрагент - търговско дружество. По силата на този договор контрагентът предоставя необходимите машини, оборудване и материали, а българското дружество извършва услуга по сглобяване на автомобилни маркучи, които се предават на възложителя. Доставените машини и оборудване остават собственост на възложителя.
Във връзка с планирано увеличаване на обема на производство е възникнала необходимост от осигуряване на допълнително оборудване - компресор и система за високо налягане, при условията, изложени по-горе.
Компресорът е могъл да бъде доставен от трето лице - българско търговско дружество, което има специфична политика по одобряване на нови клиенти, отнемаща значителен период от време. Поради установените трайни отношения между българското дружество и този доставчик, позволяващи сключване на сделката без провеждане на процедурите по одобряване, е взето решение българското дружество да сключи договорите за доставка на компресора и изграждане на необходимото трасе под високо налягане от свое име, а направените разходи да бъдат овъзмездени от испанския контрагент. При отпадане на производствената необходимост от тях, компресорът и трасето следва да бъдат предадени на испанския контрагент.
Сделката е сключена при тези условия. Дружеството е получило от доставчика данъчни документи, подробно описани във файл, допълнително изпратен по електронен път. След получаването на фактурите от доставчика, дружеството е издавало фактури към испанския си контрагент със стойности и предмет, съответстващи на тези по получените фактури. Разлика между общата стойност по получените фактури и общата стойност по издадените фактури не се открива.
Въпрос: Налице ли е доставка от българското дружество към испанския му контрагент и ако да, то доставка на стока ли е тя или на услуга и може ли да се третира като съпътстваща по смисъла на чл. 128 от ЗДДС?
По изложената фактическа обстановка, зададения въпрос и относимата нормативна уредба по ЗДДС се изразява следното становище:
От изложените факти се установява, че е налице договор, по силата на който дружеството, в качеството си на довереник, е закупило необходимото оборудване от свое име и за сметка на испанския си контрагент, т.е. действало е в условията на т.нар. косвено представителство.
В тези случаи, по силата на правната фикция, установена с разпоредбите на чл. 127 от ЗДДС, за целите на облагането с ДДС се счита, че дружеството е получило и предоставило на доверителя си стоките и услугите, предмет на доставките.
Поради това и доколкото, съобразно уговореното с контрагента, правото на собственост никога не е принадлежало на дружеството, то правилно е документирало осъществените от него доставки към контрагента.
В конкретния случай са осъществени две доставки - на стока (компресор) и на стока (трасе високо налягане), включваща услуга по нейния монтаж.
Когато е договорен ангажимент за доставка на стока заедно с монтажа и инсталацията на същата, приложими са разпоредбите на ЗДДС, отнасящи се до доставка на стока с монтаж и инсталация.
Мястото на изпълнение на доставка на стока, която се монтира или инсталира от или за сметка на доставчика, е мястото, където се монтира или инсталира стоката, съгласно разпоредбата на чл. 17, ал. 4 от ЗДДС, транспонираща чл. 36 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност.
От изложеното се налага изводът, че в случая не става въпрос за доставки на стока и услуга, а за доставки на стоки - компресор и система за високо налягане, които са с еднакви режими на облагане както при получаването им от дружеството, така и при прехвърлянето им към испанския контрагент.
Извод: Налице са доставки на стоки (компресор и система за високо налягане), извършени от дружеството към испанския контрагент по правилата на чл. 127 от ЗДДС, като не се касае за доставка на услуга.
Относно приложимостта на чл. 128 от ЗДДС се посочва, че този въпрос следва да бъде обсъждан при наличие на повече от една доставки с различен режим на данъчно третиране, при което трябва да се определи на кой от възможните режими за облагане следва да се подчинят всички доставки.
В конкретния случай доставките са с еднакви режими, облагаеми със ставка 20 на сто. Поради това, дори да са налице условията да бъдат третирани като основна и съпътстваща доставка, каквато информация липсва, това би било без всякакво практическо значение. Поради това обсъждането на този въпрос е безпредметно.
Извод: Чл. 128 от ЗДДС не намира практическо приложение в разглеждания случай, тъй като и двете доставки са облагаеми с една и съща данъчна ставка от 20 на сто.
Посочва се, че дружеството е спазило изискванията на закона за облагане на доставките, дължи начисления данък и има право на приспадане на данъчен кредит, а испанският контрагент може да поиска възстановяване на платения ДДС по реда на Наредба № Н-9 от 16 декември 2009 г. за възстановяването на данъка върху добавената стойност на данъчно задължени лица, неустановени в държавата членка по възстановяване, но установени в друга държава - членка на Европейския съюз (Наредба Н-9/16.12.2009 г.).
Извод: Данъкът е правилно начислен от българското дружество, то има право на данъчен кредит, а испанският контрагент може да ползва възстановяване на ДДС по Наредба Н-9/16.12.2009 г.
Накрая се отбелязва, че макар в случая, предвид изложеното относно правилата на чл. 127 от ЗДДС, да не е налице обичайно префактуриране на разходи, във връзка със зададения въпрос следва да се посочи, че префактуриране на разходи е допустимо само доколкото отстранява липсата на фактура, издадена на името на действителния потребител на доставяната стока или услуга, като тази липса се дължи на особени стопански или правни отношения.
Посоченото становище е изразено в становище на изпълнителния директор на НАП с изх. № 20-00-42/21.02.2014 г., достъпно в системата "Въпроси и отговори" на интернет страницата на агенцията.
Извод: В разглеждания случай не се касае за обичайно префактуриране на разходи; по принцип префактурирането е допустимо само за отстраняване на липса на фактура към действителния потребител, когато тази липса произтича от особени стопански или правни отношения.
