Изх. № М-24-36-20

Дата: 21.06.2021 год.

ЗДДС, чл. 66, ал. 2, т. 3;

ЗДДС, чл. 128;

ДР на ЗДДС, § 1, т. 61;

ДР на ЗДДС, § 1, т. 62;

Регламент № 178/2002, чл. 2;

Регламент за изпълнение № 282/2011, чл. 6;

Регламент за изпълнение № 282/2011, чл. 6, § 1;

Регламент за изпълнение № 282/2011, чл. 6, § 2.

ОТНОСНО: приложение на намалената ставка от 9 на сто за данък върху добавената стойност (ДДС) съгласно разпоредбата на чл. 66, ал. 2, т. 3 от Закона за данък върху добавената стойност(ЗДДС) при продажба на храна и напитки от обекти (тип павилион) за бързо хранене, за непосредствена консумация и/или за консумация вкъщи

В Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) с вх. № М-24-36-20/..............2021 г. е заведено Ваше запитване, препратено по компетентност от Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ............, в което е изложена следната фактическа обстановка:

Едноличен търговец (ЕТ) "Х" стопанисва 5 обекта (тип павилион) за бързо хранене. В обектите се предлагат продукти, приготвени на скара, сандвичи и напитки (безалкохолни и бира).

Обектите са на самообслужване. Обслужващият персонал, който е на касата, формира индивидуални порции (поръчки) и дава информация за предлаганите продукти. Приготвената храна се поднася с еднократни опаковки и прибори.

Във всички обекти на разположение на клиентите има безжичен интернет, но само в три от обектите има маси за настаняване на клиентите, които се обслужват - отсервират, почистват и дезинфекцират, от персонала, работещ на касата. На служителите чрез длъжностната им характеристика е вменено задължението да обслужват местата за сядане. В обектите, в които има възможност за хранене на място, на разположение на клиентите има санитарно помещение - тоалетна.

Предвид изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

Характеризират ли се гореописаните услуги като ресторантьорски услуги - за всички или за някои от обектите? Каква е приложимата ставка на ДДС по отношение на продажбите на храна, извършвани от обектите (тип павилион), при консумация на храната на място и когато клиентите купуват храна и напитки за вкъщи?

На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка, съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното принципно становище по поставените в запитването въпроси:

Съгласно чл. 66, ал. 2, т. 3 от ЗДДС (в сила от 01.07.2020 г. до 31.12.2021 г.) ставката на данъка е 9 на сто за ресторантьорски и кетъринг услуги, които се състоят в доставка на приготвена или неприготвена храна. Съгласно изменението на чл. 66, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, в сила от 01.12.2020 г. (ДВ, бр. 104 от 2020 г.), ставката на данъка е 9 на сто за ресторантьорски и кетъринг услуги, които се състоят в доставка на приготвена или неприготвена храна, включително състояща се в доставка на храна за вкъщи.

Съгласно цитираната норма това не се прилага за ресторантьорски и кетъринг услуги, които се състоят в доставка на спиртни напитки, включително в случаите по чл. 128 от ЗДДС.

Определение на понятието "ресторантьорски услуги" е дадено в т. 62 на § 1 от Допълнителните разпоредби (ДР) на ЗДДС (в сила до 01.12.2020 г.), по силата на което "ресторантьорски услуги" са услугите, които се състоят от доставка в помещенията на доставчика на приготвена или неприготвена храна и/или напитки за човешка консумация, следвани от достатъчно подпомагащи услуги, които позволяват незабавното им консумиране. Храни за човешка консумация са храни по смисъла на чл. 2 отРегламент (ЕО) № 178/2002на Европейския парламент и на Съвета от 28 януари 2002 г. за установяване на общите принципи и изисквания на законодателството в областта на храните, за създаване на Европейски орган за безопасност на храните и за определяне на процедури относно безопасността на храните. Не са кетъринг услуги или ресторантьорски услуги:

- обикновената доставка на приготвена или неприготвена храна (например доставка за вкъщи от ресторанти, супермаркети и други подобни);

- доставката на приготвена храна и доставката, състояща се в храна за вкъщи от ресторанти;

- доставката, състояща се в приготвяне и доставка на храна и/или напитки без друга подпомагаща услуга.

Съгласно т. 61 на § 1 от ДР на ЗДДС (в сила от 01.12.2020 г. до 31.12.2021 г., ДВ, бр. 104 от 2020 г.) "ресторантьорски и кетъринг услуги" са ресторантьорските услуги и кетъринг услугите по смисъла на чл. 6 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност(Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011). Не е ресторантьорска или кетъринг услуга доставката на приготвена или неприготвена храна от супермаркети, магазини и други подобни.

Видно от цитираните норми, в съответствие с промяната в разпоредбата на чл. 66, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, в сила от 01.12.2020 г., от същата дата е в сила промяна и в съдържанието на понятието "ресторантьорски и кетъринг услуги". От изключенията за кетъринг услуги или ресторантьорски услуги са заличени доставките на храна за вкъщи от ресторанти.

Съгласно чл. 6, параграф 1 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 ресторантьорските услуги и кетъринг услугите са услуги, които се състоят в доставката на приготвени или неприготвени храни или напитки, или и на двете, за консумация от човека, придружени от достатъчно помощни услуги, за да могат да се консумират непосредствено. Доставката на храна, на напитки, или и на двете е само един компонент от едно цяло, в което услугите играят по-голяма роля. Ресторантьорски услуги е доставката на такива услуги в заведенията на доставчика, а кетъринг е доставката на такива услуги извън помещенията на доставчика. Съгласно параграф 2 на същата разпоредба доставката на приготвени или неприготвени храни или напитки, или и на двете, независимо дали е включен превозът, но без каквито и да било други помощни услуги, не се смята за ресторантьорска услуга, нито за кетъринг услуга по смисъла на параграф 1.

Видно от цитираната норма, за да се приеме за ресторантьорска услуга, доставката на храна следва да е придружена от достатъчно помощни услуги, за да може доставените храни да се консумират непосредствено.

От зам. изпълнителния директор на НАП е издадено становище с изх. № 20-00-100/29.06.2020 г., в т. 1 на раздел II от което са разяснени принципните положения за разграничение на доставката на храна, подлежаща на облагане със стандартна ставка на данъка в размер 20 на сто, от доставката на ресторантьорски и кетъринг услуги, подлежаща на облагане с намалена ставка на данъка в размер 9 на сто. Същото е актуално с изключение на частта, отнасяща се до данъчното третиране на доставката на храна "за вкъщи" след изменението на разпоредбите, в сила от 01.12.2020 г. Цитираното становище можете да намерите в регистъра на писмените запитвания "Въпроси и отговори" на интернет страницата на НАП - www.nap.bg.

За приложението на намалената ставка на данъка при извършваните от ЕТ доставки на храна за непосредствена консумация през периода от 01.07.2020 г. до 31.12.2021 г., както и при доставка на храна за вкъщи през периода от 01.12.2020 г. до 31.12.2021 г. по силата на чл. 66, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, следва да бъде преценено дали дейността на ЕТ във всеки един от експлоатираните обекти - тип павилион, може да бъде определена като доставка на ресторантьорски услуги или е налице доставка на стока - храна.

Преценката дали едно дружество/ЕТ предоставя ресторантьорска услуга в даден обект зависи в значителна степен от това дали в обекта същото предоставя за осъществяване на непосредствена консумация от клиентите салон или зона за хранене с достатъчен брой седящи места за хранене спрямо броя на обслужваните клиенти. За квалифицирането на доставката като доставка на стока или доставка на ресторантьорски услуги следва да се вземат предвид и другите услуги, съпътстващи доставката на приготвените храни, които услуги трябва да са достатъчни, за да осигурят непосредствената консумация на тези храни и да играят по-голяма роля в сравнение с тяхната доставка. При общата преценка следва да се вземе предвид и приготвянето на продуктите, доколкото доставката на приготвени храни предполага тяхното готвене или претопляне - което представлява доставка на услуги.

В конкретния случай, съобразно изложеното в писменото запитване, в два от експлоатираните от ЕТ обекти няма салон или зона за хранене, и в тях по принцип се извършва само доставка на храна и напитки за вкъщи. В тези случаи, доколкото обичайната дейност на ЕТ в тези два обекта не може да се определи като доставка на ресторантьорски услуги съобразно изложената нормативна база и поясненията в т. 1.3.1 от цитираното становище, то за доставката на храна и напитки за вкъщи от тези два обекта намалената ставка на данъка в размер 9 на сто е неприложима.

По отношение на останалите три обекта - тип павилион, за които в писменото запитване се сочи, че предлагат храна и напитки за непосредствена консумация с еднократни опаковки и прибори, както и храна за вкъщи, следва да се анализира дали броят на местата за сядане в салона или зоната за хранене е достатъчен спрямо броя на обслужваните клиенти. Наличието на салон или зона за хранене, който позволява само на ограничен/незначителен брой клиенти да консумират храна и напитки на място, има чисто акцесорен и несъществен характер, който не може да промени доминиращия характер на основната доставка, а именно доставка на стока.

При общата преценка на доставката като доставка на ресторантьорска услуга или като доставка на стока (храна) следва да се вземе предвид и изложеното в писменото запитване по отношение на асортимента, който се предлага в трите обекта - тип павилион, с места за непосредствена консумация. Съгласно изложеното в писменото запитване в трите обекта се предлагат за консумация скара, сандвичи и напитки (безалкохолни и бира), което предполага, че при приготвянето на храната се извършват общи и стандартни действия не по поръчка на конкретен клиент, а в зависимост от общите очаквания за търсенето. В тези случаи приготвянето на храната не представлява елемент на разглежданата сделка, който е с по-голяма тежест, и само по себе си не може да ѝ придаде характера на доставка на услуги (в този смисъл решение на Съда на Европейския съюз, СЕС, от 22 април 2021 г., J.K., С-703/19, т. 53-54 и цитираната съдебна практика).

Не на последно място следва да се отбележи, че в тези обекти липсва специализирано обслужване от сервитьор, както и че клиентът има ограничена възможност да персонализира своята поръчка.

В случай че дейността на ЕТ в тези три обекта по принцип, извън пандемичната обстановка, не може да се прецени като доставка на ресторантьорска услуга поради липса на достатъчно помощни услуги (ако се предоставят минимален брой места за хранене спрямо броя на обслужваните клиенти в съчетание с отсъствие на сервитьор и същинско обслужване, което се състои по-конкретно в предаването на поръчки в кухнята, в допълнителното оформяне на ястията и в сервирането им на масата на клиентите), за да могат доставяните храни да се консумират непосредствено, или тяхната роля е минимална в общата доставка, то всички доставки на ЕТ, включително и на храна за вкъщи, не могат да се категоризират като доставки на ресторантьорски или кетъринг услуги, и за тях ще е приложима стандартната ставка на данъка в размер 20 на сто, включително и през периода на действие на разпоредбата на чл. 66, ал. 2, т. 3 от ЗДДС.

Когато обичайната дейност на ЕТ в трите обекта с места за непосредствена консумация може да се определи като доставка на ресторантьорски услуги съобразно относимата нормативна база, поясненията в т. 1.3.1. от цитираното становище на НАП и изложените по-горе принципни насоки (например павилионите разполагат с достатъчно голяма зона за хранене, осигуряваща възможност за консумиране на значителна част от клиентите на място, като същата зона се поддържа, отсервира и хигиенизира от персонала), то за доставката на храна за непосредствена консумация през периода от 01.07.2020 г. до 31.12.2021 г., както и за доставката на храна за вкъщи през периода от 01.12.2020 г. до 31.12.2021 г. ще е приложима намалената ставка на данъка в размер 9 на сто, на основание чл. 66, ал. 2, т. 3 от ЗДДС. В тези случаи следва да се има предвид, че при наличие на достатъчен брой седящи места за хранене спрямо броя на обслужваните клиенти през периода от 01.12.2020 г. до 31.12.2021 г. намалената ставка на данъка в размер 9 на сто е приложима и когато поради пандемичната обстановка местата за консумация на храната в салона или зоната за хранене не се използват или се използват недостатъчно ефективно, и храната се предоставя на клиентите за консумация предимно "за вкъщи" от самия обект, предоставящ по принцип ресторантьорски услуги, от павилион/щанд, разположен в непосредствена близост до обекта или от гише на този обект.

Когато съобразно относимата нормативна база, цитираното становище на НАП и изложените по-горе принципни насоки в качеството Ви на физическо лице с дейност като ЕТ извършвате както доставки на ресторантьорски или кетъринг услуги, така и доставки на стоки (храна), следва да организирате отчитането на дейността си така, че чрез надеждна одитна следа да могат да се разграничават доставките на стоки (храна) от доставките на ресторантьорските или кетъринг услугите по начин, който да позволява коректното прилагане на намалената ставка на данъка.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ГЕОРГИ ДИМОВ/