НАП: Данъчно и осигурително третиране на краткосрочно предоставяне на недвижими имоти чрез онлайн платформи по ЗДДС, ЗДДФЛ, КСО, ЗЗО и ЗМДТ

Изх. № 24-39-15

Дата: 11.06.2021 год.

ЗДДС, чл. 3, ал. 1; ЗДДС, чл. 102, ал. 1;

ЗДДС, чл. 3, ал. 2; ЗДДС, чл. 102, ал. 2;

ЗДДС, чл. 3, ал. 5; ЗДДС, чл. 102, ал. 3, т. 1;

ЗДДС, чл. 3, ал. 6; ЗДДС, чл. 102, ал. 3, т. 2;

ЗДДС, чл. 11, ал. 2; ЗДДС, чл. 117, ал. 1, т. 1;

ЗДДС, чл. 21, ал. 1; ЗДДС, ДР, § 1, т. 10;

ЗДДС, чл. 21, ал. 2; ЗДДС, ДР, § 1, т. 11;

ЗДДС, чл. 21, ал. 4, т. 1; ЗДДС, ДР, § 1, т. 45;

ЗДДС, чл. 21, ал. 4, т. 1, б. "в"; ППЗДДС, чл. 40;

ЗДДС, чл. 21, ал. 6; Директива 2006/112/ЕО, чл. 47;

ЗДДС, чл. 45, ал. 6; ЗДДФЛ, чл. 14, ал. 1;

ЗДДС, чл. 66, ал. 1; ЗДДФЛ, чл. 14, ал. 2;

ЗДДС, чл. 66, ал. 2, т. 1; ЗДДФЛ, чл. 14, ал. 4;

ЗДДС, чл. 70, ал. 4; ЗДДФЛ, чл. 26, ал. 1-6;

ЗДДС, чл. 82, ал. 2; ЗДДФЛ, чл. 26, ал. 7;

ЗДДС, чл. 82, ал. 2, т. 3; ЗДДФЛ, чл. 28;

ЗДДС, чл. 96; ЗДДФЛ, чл. 31;

ЗДДС, чл. 96, ал. 1; ЗДДФЛ, чл. 48, ал. 2;

ЗДДС, чл. 97; ЗДДФЛ, чл. 50;

ЗДДС, чл. 98; ЗМДТ, чл. 61з;

ЗДДС, чл. 99; КСО, чл. 4, ал. 3, т. 1;

ЗДДС, чл. 100, ал. 1; КСО, чл. 5, ал. 2;

ЗДДС, чл. 100, ал. 2; НООСЛБГРЧМЛ, чл. 1, ал. 5;

ЗДДС, чл. 100, ал. 3; НООСЛБГРЧМЛ, чл. 1, ал. 5, т. 1;

ЗДДС, чл. 97а, ал. 1; НООСЛБГРЧМЛ, чл. 1, ал. 5, т. 2;

ЗДДС, чл. 97а, ал. 4;

ЗДДС, чл. 97а, ал. 5;

Регламент за изпълнение № 282/2011, чл. 7, параграф 3, б. "ф";

Регламент за изпълнение № 282/2011, чл. 31а, параграф 3, б. "д".

ОТНОСНО:данъчно третиране по Закона за данък върху добавената стойност(ЗДДС), Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), Кодекса за социално осигуряване (КСО), Закона за здравното осигуряване (ЗЗО), Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), Закона за местните данъци и такси (ЗМДТ) на доставка, извършвана от онлайн платформа с домейн аirbnb.com във връзка краткосрочно предоставяне за ползване на недвижим имот (апартамент, къща, вила или др.)

В Централно управление на Национална агенция за приходите (ЦУ на НАП) с вх. № .............................2021 г. е заведено запитване от Териториална дирекция на НАП (ТД на НАП) ................, препратено по компетентност от дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ................., в което е изложена следната фактическа обстановка:

В ТД на НАП .............. е постъпило писмо на ЦУ на НАП с изх. № .................09.2020 г., заведено в деловодния регистър на ТД с вх. № ....................09. 2020 г. Същото касае идентифицирането и предприемането на контролни действия спрямо лица, отдаващи имоти под наем посредством онлайн платформа с домейн аirbnb.com. Във връзка с изложените в писмото насоки и указания, към настоящия момент в ТД на НАП ................. са селектирани общо 89 лица, спрямо които са възложени проверки за установяване на факти и обстоятелства.

Контролните производства обхващат периода от месец януари 2015 г. до месец декември 2019 г. В общия случай проверките са спрямо местни физически лица, които не са регистрирани в регистър БУЛСТАТ, не притежават регистрация по ЗДДС, отдават под наем чрез платформата Аirbnb имоти, които не са категоризирани по реда, регламентиран в Закона за туризма (ЗТ).

Във връзка с молба за информация по Регламент 904/2020 на Съвета на 27.07.2020 г. е получен отговор от ирландската приходна администрация, с който са предоставени детайлни справки относно лица, които по различен начин са приети за установени в България и за предоставените от AIRBNB IRELAND услуги е начислен данък върху добавената стойност (ДДС) по особения ред на облагане. Услуги както на предлагащите за ползване имоти, така и на клиентите на наетите имоти, са приети като електронни услуги, предоставени на незадължени лица. AIRBNB IRELAND е идентифицирано по MOSS.

Предвид представените от AIRBNB IRELAND данни, дейността на лицата по същество се отнася до краткосрочно предоставяне за ползване на недвижим имот, находящ се на територията на страната. Не са налични данни проверяваните лица да са декларирали доходи от дейността по реда на ЗДДФЛ през периода 2015 г. - 2019 г., нито да са декларирали същите като доходи от дейности, подлежащи на облагане с патентен данък при условията и по реда на ЗМДТ.

Във връзка с изложената фактическа обстановка поставяте следните въпроси:

1.Предвид характера на предоставяните услуги, следва ли физическите лица да бъдат регистрирани по реда на чл. 97а, ал. 1 от ЗДДС? Ако е налице задължение за регистрация на това основание, чия следва да бъде инициативата?

Следва ли лицата да се приемат за данъчно задължени лица по смисъла на ЗДДС и предоставянето на имоти за краткосрочно ползване чрез интернет базирани платформи представлява ли независима икономическа дейност?

Възможно ли е да се посочат насоки и/или критерии, по които във всеки отделен случай да се извършва оценка дали следва дейността да се приема за независима икономическа дейност или не?

2. В случай че не е извършена категоризация на недвижимите имоти, но е извършвана гореописаната дейност, как следва да бъдат облагани получените от лицата доходи по реда на ЗДДФЛ - като доходи от наем или друго предоставяне за ползване на движимо или недвижимо имущество по реда на чл. 31, ал. 1 от ЗДДФЛ, като доходи от стопанска дейност като едноличен търговец по реда на чл. 26 от същия закон или по друг ред?

В случай че доходите се облагат по реда на чл. 26 от ЗДДФЛ, следва ли съответното лице да се регистрира в регистър БУЛСТАТ? Ако съответното лице не желае да извърши такава регистрация, налице ли е възможност регистрацията да бъде извършена по инициатива на органите по приходите на НАП и по какъв ред?

3.На кое основание по реда на КСО, ЗЗО и Наредбата за обществено осигуряване на самоосигуряващите се лица, българските граждани на работа в чужбина и морските лица(НООСЛБГРЧМЛ)следва да протече осигуряването на физическите лица за гореописаната дейност за периода 2015 г. - 2019 г.?

4.При условие, че дейността подлежи на облагане с патентен данък, но не са подавани декларации по реда на ЗМДТ, следва ли за нарушението да бъде уведомена дирекция "Местни данъци и такси" към съответната община?

5. Предвид факта, че в общия случай дейността е извършвана в недвижими имоти, които не са категоризирани или регистрирани по реда на ЗТ, следва ли за същото да бъдат уведомени компетентните институции?

На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, въз основа на описаната фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:

Относно прилагането на ЗДДС

1. Относно характера на доставката, извършвана от платформи като Airbnb и Booking във връзка с краткосрочно предоставяне за ползване на недвижим имот (апартамент, къща, вила или др.)

Във връзка с краткосрочно предоставяне за ползване на недвижим имот на територията на страната физическо лице ще използва услуги на доставчици (платформи като Airbnb и Booking,), които не са установени на територията на страната. Доколкото в запитването не е посочено друго, приемаме в случая, че доставчикът - платформата извършва услугите от името и за сметка на физическото лице, което предоставя недвижим имот за краткосрочно ползване.

Доколкото в случая, изложен в запитването, доставчикът (платформи като Airbnb и Booking) чрез платформата осигурява възможността за сключване на договор между физическото лице, което предоставя недвижимия имот за краткосрочно ползване, и потенциалния клиент, считам, че услугата, която предоставя, е услуга по посредничество.

2. Относно характера на доставката, извършвана от физическо лице, свързана с краткосрочно предоставяне за ползване на недвижим имот (апартамент, къща, вила или др.)

За да бъде определено мястото на изпълнение на доставката на посредническите услуги, извършвани от платформи като Airbnb и Booking, следва да бъде изяснен характерът на услугата, извършвана от физическото лице, предоставящо недвижим имот - отдаване под наем или настаняване.

Според установената съдебна практика (решения на Съда на Европейския съюз - СЕС, по дела С-174/06, т. 31, и С-270/09, т. 46) отдаването под наем по същество се състои в предоставянето на наемателя за уговорен срок и срещу възнаграждение, на правото да държи недвижимия имот като собственик и да отстранява всяко друго лице от упражняването на такова право.

Относно понятието "настаняване", § 1, т. 45 на ДР на ЗДДС препраща към определението за "основни туристически услуги" съгласно т. 69 от ДР на ЗТ. "Основни туристически услуги" по смисъла на § 1, т. 69 от ДР на ЗТ (в сила от 26.03.2013 г.) са настаняване, хранене и транспортиране, а съгласно § 1, т. 12 от ДР на отменения ЗТ "основни туристически услуги" са нощувка и хранене, както и транспортни услуги, осъществявани при спазване изискванията на законодателството на транспорта. Съгласно указание на министъра на финансите с изх. № УК-2/10.07.2012 г. относно приложението на ЗДДС в случаите на доставки, свързани с туристически услуги след 01.01.2012 г., за да е налице услуга по настаняване за целите на прилагане на намалената данъчна ставка, е необходимо във всички случаи да е предоставена нощувка, т.е. доставката по настаняване може да включва:

- нощувка;

- нощувка и хранене;

- нощувка, хранене и транспортиране.

Считам, че указанието следва да се приложи и за доставки, извършени след 26.03.2013 г. при действието на новия ЗТ, въпреки липсата на "нощувка" в дефиницията за "основни туристически услуги", съгласно § 1, т. 69 от ЗТ, тъй като целта на "настаняването" е да се предостави нощувка.

Според чл. 3, ал. 2, т. 1. от ЗТ местата за настаняване са:

а) клас А - хотели, мотели, апартаментни туристически комплекси, вилни селища, туристически селища и вили;

б) клас Б - семейни хотели, хостели, пансиони, почивни станции, къщи за гости, бунгала и къмпинги;

в) клас В - стаи за гости и апартаменти за гости.

В тази връзка считам, че доколкото в случая, изложен в запитването, физически лица краткосрочно предоставят за ползване - нощувки в недвижими имоти, което предполага и осъществяването на дейности като дневно/периодично почистване, дневна/периодична смяна на чаршафи, 24-часа клиентско обслужване и др., същото предоставя услуги по настаняване по смисъла на чл. 45, ал. 6 от ЗДДС.

3. Относно данъчното третиране на доставката,извършвана от платформи като Airbnb и Booking във връзка с краткосрочно предоставяне за ползване на недвижим имот (апартамент, къща, вила или др.)

Съгласно чл. 31а, пар. 3, б. "д" от Регламент за изпълнение(ЕС) № 282/2011 на Съвета за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Регламент за изпълнение № 282/2011) посредничество при осигуряване на настаняване в хотелиерския сектор или в секторите с подобна функция, като този на ваканционните лагери или на обектите, развити за ползване като къмпинги, ако посредникът действа от името на друго лице и за негова сметка, не е услуга, свързана с недвижим имот. Доколкото предоставените от платформи като Airbnb и Booking услуги по посредничество са свързани с услуги по настаняване, то тези услуги не са свързани с недвижим имот, съответно при определяне мястото на изпълнение на доставка на такива услуги не се прилага чл. 47 от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (транспонирана с разпоредбата на чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС).

Общите правила за определяне на мястото на изпълнение на доставката на услуги са регламентирани с чл. 21, ал. 1 и 2 от ЗДДС. Съгласно чл. 21, ал. 1 от закона мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получател е данъчно незадължено лице, е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност. Съгласно ал. 2 от същата норма мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.

Съгласно специалната норма на чл. 21, ал. 6 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуги, извършвани по електронен път, по които получател е данъчно незадължено лице, е мястото, където това лице е установено, има постоянен адрес или обичайно пребиваване.

Данъчно задължено лице по смисъла на ЗДДС е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. Определение за независима икономическа дейност е дадено в разпоредбата на чл. 3, ал. 2 от закона, съгласно която независима икономическа дейност е дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и селското стопанство, както и упражняването на свободна професия, включително на частен съдебен изпълнител и нотариус. Независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него. Системността в аспект на независимата икономическа дейност следва да бъде разглеждана с оглед наличието на трайно извършвана от лицето икономическа дейност по независим начин, а не за всяко от проявленията ѝ поотделно. В този смисъл независимо от статута на едно лице, същото е данъчно задължено лице на основание чл. 3, ал. 1 от ЗДДС в случаите, когато извършва независима икономическа дейност, т.е. извършва дейности системно срещу възнаграждение. Предвид спецификата на всеки случай, преценката на обстоятелствата дали дейността следва да се приеме или не за независима икономическа дейност следва да се извършва самостоятелно за всеки конкретен случай и не могат да се въведат общи насоки и/или критерии за такова установяване.

В случая, доколкото физическите лица, които предоставят за краткосрочно ползване недвижим имот (апартамент, къща, вила или др.), извършват дейността системно и срещу възнаграждение, те са данъчно задължени лица по смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС. В тази връзка обстоятелството дали услугата се предоставя по електронен път е ирелевантно, тъй като специалната норма на чл. 21, ал. 6 от ЗДДС относно услугите, предоставяни по електронен път, е относима, когато получатели на услугата са данъчно незадължени лица. Т.е., в този случай приложение следва да намери разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС.

В конкретния случай, доколкото в запитването е посочено, че местни физически лица краткосрочно предоставят за ползване недвижим имот, за да се определи мястото на изпълнение на доставката - услуги по посредничество, извършвана от платформи като Airbnb и Booking, съответно за да бъде определено лицето-платец на ДДС, следва да бъде установено дали физическото лице - получател по доставката на посредническите услуги, е установило независимата си икономическа дейност на територията на страната или има постоянен обект на територията на страната.

В § 1, т. 11 от ДР на ЗДДС се съдържа определение на понятието "лице, установено на територията на страната". Това е лице, което е със седалище или адрес на управление на територията на страната или има постоянен обект на територията на страната. Не се смята за установено на територията на страната чуждестранно лице, което има обект на територията на страната, който не взема участие в извършването на доставката.

"Постоянен обект" по смисъла на § 1, т. 10 от ДР на ЗДДС е търговско представителство, клон, офис, ателие, завод, работилница (фабрика), магазин, склад за търговия, сервиз, монтажен обект, строителна площадка, мина, кариера, сонда, петролен или газов кладенец, извор или други подобни, целящи извличане на природни ресурси, определено помещение (собствено, наето или ползвано на друго основание) или друго място, чрез което едно лице извършва цялостно или частично икономическа дейност на територията на една страна.

За дефинирането на понятието "постоянен обект" следва да се имат предвид конкретните факти за всеки отделен случай, както и практиката на СЕС (С-168/84; С-190/95; С-231/94; С-260/95), съгласно която под "постоянен обект" следва да се разбира "дейност, която притежава известни характеристики на дълготрайност и структура, която е адекватна по отношение на човешките и техническите ресурси за целите на независимо предоставяне на съответните услуги". Т.е., за да бъде определен като постоянен, конкретен обект следва да отговаря на определени изисквания за минимална степен на постоянност, минимален размер и постоянна наличност на човешки и технически ресурси, необходими за целите на извършваните доставки.

В случаите, изложени в запитването, с оглед преценка дали всяко едно от лицата е установено на територията на страната, следва да се прецени дали същото има постоянен обект на територията на страната. Помещението, което краткосрочно се предоставя за ползване, е предмет на договора, а не технически ресурс, чрез който лицето извършва независима икономическа дейност. Такъв би бил налице, ако лицето разполага на територията на страната с помещение (собствено или наето), от което управлява имота/имотите си - намира клиенти, организира настаняване, почистване, събира суми за настаняване, заплаща или контролира заплащането на разходите, свързани с ползването на имотите - ток, парно, вода и др. подобни, организира ремонтни работи при необходимост. Доколкото осъществяването на дейност - услуги по настаняване изисква ангажирането на човешки ресурс (почистване, настаняване и др.) и технически ресурс, считам, че е налице постоянен обект на територията на страната. В тази връзка и съгласно чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, мястото на изпълнение на извършваната от доставчиците (платформи като Airbnb и Booking) доставка на посреднически услуги е мястото, където се намира постоянният обект на получателя по доставката - на територията на страната.

Съгласно чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, когато доставчикът е данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната и доставката е с място на изпълнение на територията на страната и е облагаема, данъкът е изискуем от получателя по доставката при доставка на услуги - когато получателят е данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6.

В случая, изложен в запитването, доколкото доставката е с място на изпълнение на територията на страната и е облагаема, а също така и доставчикът (платформи като Airbnb и Booking) не е установен на територията на страната, то данъкът е изискуем от получателя по доставката - физическото лице, което предоставя услугите по настаняване.

4. Задължение за регистрация

- по реда на чл. 97а, ал. 1 от ЗДДС

Съгласно чл. 97а, ал. 1 от ЗДДС на регистрация по този закон подлежи всяко данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6, което получава услуги с място на изпълнение на територията на страната, които са облагаеми и за които данъкът е изискуем от получателя по чл. 82, ал. 2.

Получател по смисъла на ЗДДС е лицето, което получава стоката или услугата съгласно чл. 11, ал. 2 от ЗДДС.

В случая получател на посредническата услуга са лицата - собственици на недвижим имот, за предоставянето на който се ползва тази услуга.

Предвид това, че физическото лице получава услуги с място на изпълнение на територията на страната, които са облагаеми и за които данъкът е изискуем от него, за същото възниква задължение за регистрация по чл. 97а, ал. 1 от ЗДДС, като задължение за подаване на заявление възниква не по-късно от 7 дни преди датата, на която данъкът за доставката става изискуем (авансово плащане или данъчно събитие), като данъчната основа на получената услуга подлежи на облагане с данък (ал. 4 на чл. 97а от ЗДДС).

Когато орган по приходите установи, че лице не е изпълнило в срок задължението си за подаване на заявление за регистрация, той го регистрира с издаване на акт за регистрация, ако условията за регистрация са налице, като в акта се посочват основанието и датата, на която е възникнало задължението за регистрация (чл. 102, ал. 1 и 2 от ЗДДС).

При неспазване на законоустановения срок за подаване на заявление за регистрация, данъчните задължения на съответното физическо лице подлежат на определяне съгласно чл. 102, ал. 3, т. 1 и 2 от ЗДДС, като по силата на ал. 5 от същата норма задълженията се определят с ревизионен акт по реда на ДОПК.

При регистрация по чл. 97а, ал. 1 от ЗДДС, на облагане с ДДС ще подлежат само получените от физическото лице доставки на услуги, като за тях се прилага ставката от 20 на сто. На основание чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС физическото лице следва да издаде протокол не по-късно от 15 дни от датата, на която данъкът за доставката е станал изискуем. В тези случаи, съгласно чл. 70, ал. 4 от ЗДДС, не е налице право на приспадане на данъчен кредит за начисления данък върху добавената стойност за получените от физическото лице доставки.

Съгласно ал. 5 на чл. 97а от ЗДДС (редакцията в сила до 30.06.2021 г.) лице, което е регистрирано на основание на този член и за което възникнат основания за задължителна регистрация по чл. 96, 97, 98 и 99 или за регистрация по избор по чл. 100, ал. 1, 2 и 3, се регистрира по реда и в сроковете за задължителна регистрация или регистрация по избор.

- по реда на чл. 96 от ЗДДС

По отношение определянето на мястото на изпълнение на доставка на услугите по настаняване, извършвани от физическото лице, следва да се има предвид, че съгласно чл. 7, пар. 3, б. "ф" от Регламент за изпълнение № 282/2011 настаняването в хотел, наемът на автомобили, ресторантьорските услуги, превозът на пътници или подобни услуги, които се резервират онлайн, не е услуга, предоставена по електронен път. Мястото на изпълнение при доставката на услуги по настаняване се определя съгласно чл. 21, ал. 4, т. 1, б. "в" от ЗДДС, като мястото на изпълнение е мястото, където се намира недвижимият имот. В този смисъл мястото на изпълнение при доставка по настаняване в случая, изложен в запитването, е на територията на страната, доколкото недвижимите имоти, които се предоставят за краткосрочно ползване, се намират на територията на страната. В тази връзка следва да се има предвид, че тъй като доставките на услугите по настаняване са изключени от приложението на глава четвърта на ЗДДС - "Освободени доставки и придобивания", по силата на чл. 45, ал. 6 от същия закон, същите са облагаеми със ставка на данъка 9 на сто съгласно чл. 66, ал. 2, т. 1 от същия закон и формират облагаем оборот за регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС. За целите на прилагането на намалената ставка на данъка от 9 на сто, лицето следва да разполага с документите, посочени в чл. 40 от Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност(ППЗДДС).

В случай че недвижимият имот, в който се извършва настаняването, не е категоризиран като туристически обект съгласно раздел II "Категоризиране на места за настаняване и прилежащи към тях заведения за хранене и развлечения, самостоятелни заведения за хранене и развлечения, туристически хижи и прилежащите към тях заведения за хранене. Регистриране за упражняване на дейност в стаи за гости и апартаменти за гости" от ЗТ, приложимата данъчна ставка за регистрираните лица - доставчици на услугата по настаняване, е в размер на 20 на сто, съгласно чл. 66, ал. 1 от ЗДДС.

Относно прилагането на ЗДДФЛ и ЗМДТ

На основание чл. 14, ал. 4 от ЗДДФЛ физическите лица, включително едноличните търговци, за доходите от патентни дейности се облагат с патентен данък при условията и по реда на ЗМДТ. Редът и условията за облагане с патентен данък са определени в глава втора, Раздел VІ от ЗМДТ. Според разпоредбата на чл. 61з от ЗМДТ, в редакцията на закона, действаща до 31.12.2019 г., едно от условията за прилагане на този ред на облагане е изискването лицето да не е регистрирано по ЗДДС, с изключение на регистрация за вътреобщностно придобиване по чл. 99 и чл. 100, ал. 2 от същия закон. Другото условие е оборотът на лицето за предходната година да не превишава 50 000 лв.

Патентна дейност според Приложение № 4 (т. 1) към ЗМДТ е отдаването за ползване (настаняване) в места за настаняване с не повече от 20 стаи, категоризирани с една или две звезди по ЗТ.

Следователно, при наличието на задължение за регистрация по чл. 97а от ЗДДС физическите лица, които извършват патентни дейности, не следва да се облагат с патентен данък за доходи, реализирани до 31.12.2019 г., тъй като няма да отговарят на едно от условията по ЗМДТ. В този смисъл е и разпоредбата на § 29 от ПЗР към Закона за изменение и допълнение на Закона за корпоративното подоходно облагане(обн., ДВ, бр. 96 от 2019 г.). Тук изрично е указано, че физическите лица и едноличните търговци, регистрирани по чл. 97а от ЗДДС, които извършват дейности, посочени в Приложение № 4 към ЗМДТ, подават декларация по реда на чл. 50 от ЗДДФЛ за доходите, получени през 2019 г., т.е., приложимият данъчен закон за облагане на доходите в тези случаи е ЗДДФЛ. Идентично е данъчното третиране и за предходните данъчни години, обхванати в конкретното контролно производство (2015 г., 2016 г., 2017 г. и 2018 г.).

Иначе казано, когато не са налице условията за облагане с патентен данък по реда на ЗМДТ, физическите лица, извършващи хотелиерска дейност чрез предоставянето на недвижими имоти за настаняване на туристи, се облагат с предвидените в ЗДДФЛ данъци, а именно:

1. С данък върху годишната данъчна основа по чл. 28 от ЗДДФЛ

На основание чл. 14, ал. 2 от ЗДДФЛ с такъв данък се облагат доходите от стопанска дейност като едноличен търговец и доходите от друга стопанска дейност по чл. 29а. В тази връзка следва да се има предвид, че съгласно чл. 1, ал. 1, т. 13 от ТЗ търговец по смисъла на този закон е всяко физическо или юридическо лице, което по занятие извършва хотелиерски услуги, а според чл. 2, т. 3 от същия закон не се смятат за търговци лицата, извършващи хотелиерски услуги чрез предоставяне на стаи в обитаваните от тях жилища.

Предвид това, ако физическите лица извършват хотелиерски услуги, освен в случаите по чл. 2, т. 3 от ТЗ, следва да се третират като търговци по смисъла на ТЗ. На основание чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ по реда на чл. 26, ал. 1 - 6 се облагат и доходите от стопанска дейност на физическо лице, което е търговец по смисъла на ТЗ, но не е регистрирано като едноличен търговец, т.е. за данъчни цели физическите лица в тези случаи се облагат като еднолични търговци, независимо че нямат съответната търговска регистрация.

Годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец се формира по реда на чл. 28 от ЗДДФЛ, а на основание чл. 48, ал. 2 от същия закон облагането е с 15 на сто данък върху годишната данъчна основа по чл. 28.

Доходите, подлежащи на облагане с данък върху общата годишна данъчна основа по чл. 28 от ЗДДФЛ, се декларират в годишната данъчна декларация по чл. 50 от същия закон, като се посочват в Приложение № 2 (образец 2021) на декларацията за съответната година.

2. С данък върху общата годишна данъчна основа (чл. 14, ал. 1 от ЗДДФЛ)

С такъв данък следва да се облагат физическите лица, които извършват хотелиерски услуги чрез предоставяне на стаи в обитаваните от тях жилища,които не са търговци по смисъла на ТЗ. Получените от тях доходи следва да се третират като доходи от "наем или друго възмездно предоставяне за ползване на права или имущество", като при определянето на облагаемия доход се прилага разпоредбата на чл. 31 от ЗДДФЛ, т.е. приспадат се 10 на сто разходи за дейността. В тази връзка следва да се има предвид, че ТЗ не дава специална дефиниция на понятието "обитавано жилище", а такава не се съдържа и в разпоредбите на друг нормативен акт, поради което следва да се има предвид общоприетият смисъл на това понятие. В най-общ смисъл, обитавано жилище е жилище, в което лицата пребивават (живеят) на някакво правно основание. По смисъла на § 5, т. 30 от Закона за устройство на територията(ЗУТ) "жилище" е съвкупност от помещения, покрити и/или открити пространства, обединени функционално и пространствено в едно цяло за задоволяване на жилищни нужди.

Предвид изложеното,ако лицето обитава (живее) в жилището (апартамент, къща, вила), от което извършва хотелиерски услуги, чрез предоставянето на самостоятелни стаи за настаняване на туристи, при определянето на облагаемия доход следва да се прилага разпоредбата на чл. 31 от ЗДДФЛ, а не тази на чл. 26, ал. 1 от закона.

Обстоятелството, че за посочения период (2015 г. - 2019 г.) хотелиерската дейност е извършвана от некатегоризирани обекти (места за настаняване), както и това, че физическите лица не са вписани в регистър БУЛСТАТ, не променят описаното по-горе данъчно третиране.

За предприемане на действия по санкциониране и облагане на доходите на лицата, отдавали недвижими имоти за настаняване, които не са категоризирани по изисквания от ЗТ ред, следва да бъдат уведомени компетентните органи - кметовете на съответните общини и министъра на туризма.

Относно прилагането на осигурителното законодателство

На основание чл. 4, ал. 3, т. 1 от КСО лицата, регистрирани като упражняващи свободна професия и/или занаятчийска дейност, подлежат на задължително обществено осигуряване за инвалидност поради общо заболяване, за старост и смърт. Тези лица са самоосигуряващи се лица по смисъла на чл. 5, ал. 2 от КСО.

Съгласно чл. 1, ал. 5 от НООСЛБГРЧМЛ за лица, упражняващи свободна професия и/или занаятчийска дейност по регистрация, се считат тези, които упражняват дейност:

- на основание на предварителна регистрация, определена с нормативен акт - нотариуси, адвокати, експерт-счетоводители; лицензирани оценители, експерти към съда и прокуратурата, медицински специалисти, застрахователни агенти по чл. 313, ал. 1 от Кодекса за застраховането и други;

- за която подлежат на облагане с патентен данък и не са еднолични търговци;

- като извършват професионална дейност на свой риск и за своя сметка - дейци на науката, културата, образованието, архитекти, икономисти, инженери, журналисти и други физически лица, упражняващи свободна професия, регистрирани с ЕИК по регистър БУЛСТАТ, извън тези по чл. 1. ал. 5, т. 1 и т. 2 от наредбата.

1. Относно обектите, които подлежат на регистрация и категоризация с повече от две звезди съгласно ЗТ, следва да имате предвид, че на основание чл. 1, ал. 5, т. 1 от НООСЛБГРЧМЛ сред лицата, упражняващи свободна професия и/или занаятчийска дейност по регистрация, се считат тези, които подлежат на предварителна регистрация, определена с нормативен акт. Категоризираните туристически обекти се вписват в Националния туристически регистър (НТР), създаден на основание чл. 166, ал. 1 от ЗТ. В него, освен местата за настаняване, на вписване подлежат и лицата, които извършват дейност в тях.

2. Физическите лица, които не са еднолични търговци и извършват дейност, за която подлежат на облагане с патентен данък при условията и по реда на ЗМДТ, са самоосигуряващи се лица, упражняващи свободна професия по регистрация и подлежат на осигуряване по реда на чл. 1, ал. 5, т. 2 от НООСЛБГРЧМЛ. Въпросната дейност -предоставяне на места за настаняване с не повече от 20 стаи, категоризирани с една или две звезди, е посочена в т. 1, Приложение № 4 към глава 2-ра, раздел VI на ЗМДТ.

3. От 01.01.2019 г. съгласно допълненията, направени в чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО и чл. 1. ал. 1 от НООСЛБГРЧМЛ към самоосигуряващите се лица са включени и лицата, които се облагат по реда на чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ. Когато за физическите лица, които извършват хотелиерски услуги, освен в случаите по чл. 2, т. 3 от ТЗ, се установи облагане на доходите по този ред през 2019 г., органът по приходите следва да определи дължимите осигурителни вноски.

С оглед на гореизложеното се налага изводът, че когато визираните в запитването лица попадат в някоя от изброените категории, те са самоосигуряващи се лица по смисъла на КСО и НООСЛБГРЧМЛ.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ГЕОРГИ ДИМОВ/