НАП: Данъчно третиране по ЗДДС и ЗКПО на изграждане на фотоволтаични електроцентрали върху имот на трето лице без учредено право на строеж

Изх. № М-24-37-19

Дата: 19. 01. 2024 год.

ЗДДС, чл. 9;

ЗДДС, чл. 130;

ЗКПО, чл. 15;

ЗКПО, чл.16.

ОТНОСНО:данъчно третиране по реда наЗакона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) и Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) на изграждането на фотоволтаични електрически централи (ФвЕЦ) върху имот, собственост на трето лице, като лицето, страна по договор за присъединяване на обект на производител на ел. енергия, не притежава право на строеж върху имота

В Централно управление на Национална агенция за приходите е заведено писмено запитване от органи по, препратено по компетентност от Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика". Изложена е следната фактическа обстановка:

1. В хода на извършване на ревизионно производство на дружество е установено, че същото е упражнило право на приспадане на данъчен кредит по издадени фактури за периода 01.01.2023 г. - 31.03.2023 г. във връзка с изграждане на фотоволтаична електроцентрала до 30 kW в УПИ ХХІІ, кв. 34 по Регулационния план на с. .....През данъчен период м. 04.2023 г. дружеството продължава да ползва данъчен кредит за изграждането на фотоволтаичната инсталация.

Във връзка с изграждане на ФвЕЦ до 30 kW са представени

- Разрешение за строеж № 31/18.05.2022 г. за строителство на обект "Инсталация за производство на електрическа енергия от възобновяеми източници с обща инсталирана мощност до 30 kW", издадено на физическите лица ПЦП и ТКС, собственици на имота, а не на ревизираното дружество;

- Нотариален акт за собственост на недвижим имот;

- Договор за наем от 21.03.2022 г. между собствениците на имота, в качеството на наемодатели, и ревизираното дружество, в качеството на наемател, с наем в размер на 1 лв. на месец, като всички ремонти и подобрения са за сметка на дружеството;

- Заявление за проучване, подадено от управителя на дружеството, декларации от собствениците на имота за даване на съгласие на дружеството в качеството му на наемател на имота да подаде искане за проучване за присъединяване към електроразпределителната мрежа и договор за наем на имота, както и издадено становище от "ЧЕЗ Разпределение България" АД за условията и начина за присъединяване на обект на производител на електрическа енергия, издадено на дружеството;

- Заявление за сключване на договор за присъединяване на обекти на производител към електрическата мрежа, подадено от дружеството, и съпътстващи документи, както и издадена фактура и копие от банковото извлечение, от което се вижда плащането на фактурата от дружеството.

В конкретния случай дружеството не е собственик на имота и не са представени доказателства за учредено право на строеж в посочения имот. Собствениците на имота са физическите лица ПЦП и ТКС, на които е издадено разрешението на строеж. Дружеството изгражда ФвЕЦ, като подписва всички документи с електроразпределителното дружество и закупува материали, извършва СМР и др., документирани по фактурите, издадени на името на дружеството, осчетоводени по сч. с/ка 205 "Машини, съоръжения", за които е упражнено право на приспадане на данъчен кредит. В чертежите като възложител на проекта по изграждане на ФвЕЦ е посочено дружеството. В конструктивното становище към проекта е посочен като възложител дружеството.

Предоставени са декларации по чл. 5 ал. 3 от Наредба № 6 от 24 февруари 2014 г. за присъединяване на производители и клиенти на електрическа енергия към преносната или към разпределителните електрически мрежи (Наредба № 6) от физическите лица - собственици на имота, с които дават съгласието си "дружеството в качеството си на наемател на имот, находящ се в с. ......да подаде в "ЧЕЗ Разпределение България" АД искане за проучване за присъединяване към електроразпределителната мрежа. По фактурите, издадени от "Електроразпределителни мрежи Запад" ЕАД е посочен като получател дружеството. Становището за условията и начина на присъединяване е издадено на "дружеството и с него е подписан договор за присъединяване.

2. През периода 01.12.2021 г. - 28.02.2022 г. е изградена ФвЕЦ и са представени документите, касаещи строителството, които са аналогични/сходни с описаната по-горе изграждаща се ФвЕЦ. В декларация, предоставена от представляващия на дружеството е посочено, че ФвЕЦ се експлоатира от няколко месеца. Представени са фактури с получател "Електрохолд Продажби" ЕАД за продажба на ел. енергия, произведена от ФвЕЦ за м.01, м.02 и м.03.2023 г.

Във връзка с изграждане на ФвЕЦ до 30 kW са представени следните документи:

- Разрешение за строеж № 57/01.11.2021 г. за строителство на обект "Инсталация за производство на електрическа енергия от възобновяеми източници с обща инсталирана мощност до 30 kW, монтирана върху покрива на съществуваща сграда и в двора", издадено на физическото лице ГПЦ, собственик на имота, а не на ревизираното дружество. ГПЦ е представляващ, управляващ и едноличен собственик на дружеството - свързано лице;

- Нотариален акт за покупко-продажба на недвижим имот;

- Договор за наем от 01.01.2021 г. между собственика на имота ГПЦ, в качеството на наемодател и ревизираното дружество, в качеството на наемател с наем в размер на 1 лв. на месец, като всички ремонти и подобрения са за сметка на дружеството;

- Договор за присъединяване на обект с "ЧЕЗ Разпределение България" АД;

- Договор за снабдяване с електрическа енергия от доставчик от последна инстанция с "Електрохолд Продажби" ЕАД и списък с обекти.

В конкретния случай дружеството не е собственик на имота и не са представени доказателства за учредено право на строеж в посочения имот. Собственик на имота е физическото лице ГПЦ, на което е издадено разрешението на строеж, а дружеството изгражда ФвЕЦ, като закупува материали, извършва СМР и др., за което притежава фактури, издадени на дружеството и осчетоводени по сч. с/ка 205 "Машини, съоръжения", по които фактури е упражнено право на приспадане на данъчен кредит. С ревизираното дружество е подписан и Договор за снабдяване с електрическа енергия от доставчик от последна инстанция с "Електрохолд Продажби" ЕАД. От дружеството са издадени фактури с получател "Електрохолд Продажби" ЕАД за продажба на ел. енергия, произведена от ФвЕЦ за м.01, м.02 и м.03.2023 г.

Предвид гореизложеното са поставени следните въпроси:

1. Следва ли на основание описаната фактическа обстановка да се признае право на данъчен кредит на дружеството по фактурите, свързани с изграждането на двете ФвЕЦ?

2. Приложима ли е разпоредбата на чл. 92 от ЗС и дали извършените строително-монтажни работи и вложените материали са станали собственост на физическите лица - собственици на парцелите, на които е издадено разрешението на строеж? Физическите лица, собственици на имота, имат ли качеството на получатели по доставките, по смисъла на ЗДДС?

3. Счита ли се, че дружеството безвъзмездно е предоставило горепосочените СМР и строителни материали на физическите лица, собственици на строеж в собствения им имот?

4. Приложима ли е разпоредбата на чл. 62, ал. 4 от Закона за енергетиката, според която, кoгaтo e нeoбxoдимo изгpaждaнeтo или paзшиpeниeтo нa плoщaдкoви и/или линeйни eнepгийни oбeкти, кaктo и нa нaдзeмни и пoдзeмни xидpoтexничecки cъopъжeния зa пpoизвoдcтвo нa eлeктpичecкa eнepгия или нa чacти oт тяx, дa ce извъpши въpxy имoт - чacтнa coбcтвeнocт, лицeтo пo aл. 1 тpябвa пpeдвapитeлнo възмeзднo дa пpидoбиe пpaвo нa coбcтвeнocт или пpaвo нa cтpoeж въpxy нeoбxoдимaтa зa изгpaждaнe нa oбeктa зeмя?

5. Как следва да се третира дейността по изграждане на ФвЕЦ от дружеството по смисъла на ЗКПО?

На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходитеи съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното становище по зададените от Вас въпроси:

1. По приложението на ЗДДС:
   1. Относими разпоредби от ЗДДС

Съгласно чл. 6, ал. 1 от ЗДДС доставка на стока по смисъла на този закон е прехвърлянето на правото на собственост или на друго вещно право върху стоката, както и на всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик. Съгласно чл. 8 от ЗДДС услуга по смисъла на този закон е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обращение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство.

1.1.1. относно изграждането на ФвЕЦ в наетите от дружеството недвижими имоти

На основание чл. 9, ал. 2, т. 4, б. "б" от ЗДДС за доставка на услуга се смята и подобрение на нает или предоставен за ползване актив.

Съгласно § 1, т. 32 от ДР на ЗДДС "подобрение" е:

а) за сгради, които са или биха били дълготрайни активи - всяко надстрояване, допълващо застрояване, реконструкция, основно обновяване или преустройство, в резултат на което е налице "нова сграда" по т. 5, буква "в", подточка "аа";

б) за стоки, включително недвижими имоти, различни от сгради, и услуги, които са или биха били дълготрайни активи - дейността по извършването на последващи разходи, свързани с отделен актив, които водят до икономическа изгода над тази от първоначално оценената стандартна ефективност на този актив.

1.1.2. относно услугата по подобрение (изграждане на ФвЕЦ) на наетите недвижими имоти

Съгласно разпоредбата на чл. 130, ал. 1 от ЗДДС, когато е налице доставка, по която възнаграждението (изцяло или частично) е определено в стоки или услуги, се приема, че са налице две насрещни доставки, като всеки от доставчиците се смята за продавач на това, което дава и за купувач на това, което получава. Данъчното събитие за тези доставки възниква по общите правила на закона (ал. 2 на чл. 130 от ЗДДС). По силата на чл. 130, ал. 3 от ЗДДС доставката с по-ранна дата на възникване на данъчно събитие се смята за авансово плащане (цялостно или частично) по втората доставка, като съгласно ал. 4 на същата норма размерът на данъчната основа за полученото авансово плащане е равен на размера на данъчната основа на доставката с по-ранна дата.

Данъчното събитие, според разпоредбата на чл. 25, ал. 3, т. 6 от ЗДДС, възниква на датата на фактическото връщане на актива с подобрението от държател/ползвател при прекратяване на договора за наем или преустановяване ползването на актива, когато подобрението на наетия или предоставен за ползване актив не е предвидено като условие и/или задължение по договора. Когато подобрението на наетия или предоставен за ползване актив е предвидено като условие по договора, датата на възникване на данъчното събитие ще се определи по общите правила на закона и това е разпоредбата на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, съгласно която данъчното събитие възниква на датата, на която услугата е извършена.

По силата на чл. 26, ал. 7 от ЗДДС, когато възнаграждението е определено изцяло или частично в стоки или услуги, без страните да са му придали парично изражение и в случай, че не са налице условията по чл. 27, ал. 3, т. 1 от същия закон, данъчната основа на всяка от доставките към датата на възникване на данъчното събитие е данъчната основа при придобиването или себестойността на предоставената стока, или на направените преки разходи за извършване на предоставената услуга. Когато данъчната основа не може да се определи по този ред, данъчната основа е пазарната цена.

Съгласно чл. 27, ал. 3, т. 1, б. "а" от ЗДДС данъчната основа е пазарната цена при доставка между свързани лица, когато данъчната основа, определена по реда на чл. 26 от закона, е по-ниска от пазарната цена, доставката е облагаема и получателят няма право на приспадане на данъчен кредит или има право на частичен данъчен кредит, или право на възстановяване на платения данък по реда на чл. 81.

1.1.3. относно правото на данъчен кредит

Правото на приспадане на данъчен кредит по реда на ЗДДС възниква и се упражнява по общите правила на чл. 69, при ограниченията на чл. 70 и при условията на чл. 71 от закона. На основание чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, регистрираното лице има право да приспадне начисления данък за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от него облагаеми доставки.

1. Други относими разпоредби

На основание чл. 92 от Закона за собствеността (ЗС) собственикът на земята е собственик и на постройките и насажденията върху нея, освен ако е установено друго.

Съгласно чл. 87, ал. 1 от Наредба № 6 лицето, което предвижда да изгражда обект за производство на електрическа енергия, отговарящ на условията на чл. 24, т. 1 ЗЕВИ, подава писмено искане за проучване на условията и начина на присъединяване на обекти за производство на електрическа енергия от възобновяеми източници (ОПЕЕВИ) към оператора на съответната разпределителна мрежа. А по силата на ал. 2 на цитираната разпоредба лицето следва да е титуляр на право на собственост/друго вещно право върху имота/сградата или наемател, върху покривни и фасадни конструкции на присъединени към електроразпределителната мрежа сгради и върху недвижими имоти към тях в урбанизирани територии и да е заплатило цена за проучване на условията и реда на присъединяване по ценоразписа на услугите на съответния мрежови оператор.

Съгласно чл. 92, ал. 1 от Наредба № 6 лицето, получило становище за присъединяване по реда на чл. 91, ал. 1, подава до оператора на разпределителната мрежа искане за изготвяне на договор за присъединяване на обекта, към което прилага:

1. становище на електроинженер с чертежи, схеми, изчисления и указания за изпълнението им съгласно чл. 147, ал. 1, т. 14 ЗУТ;

2. разрешение за строеж на обекта.

По силата на чл. 92, ал. 2 от Наредба № 6 операторът на разпределителната мрежа в срок до 14 дни от датата на постъпване на искането изготвя и предлага на лицето, подало искане по ал. 1, проект на договор за присъединяване на обекта при техническите изисквания, съдържащи се в издаденото становище и в разрешението за строеж.

Съгласно чл. 116, ал. 1 от Закона за енергетиката(ЗЕ) операторът на електропреносната мрежа, съответно операторът на електроразпределителна мрежа, е длъжен да присъедини всеки обект на производител на електрическа енергия или на съоръжение за съхранение на електрическа енергия, разположени на съответната територия, за който производителят, съответно операторът на съоръжение:

1. е сключил писмен договор за присъединяване по цена за присъединяване, определена съгласно съответната наредба по чл. 36, ал. 3;

2. е изпълнил своите задължения по договора по т. 1 и нормативните изисквания за присъединяване към електропреносната или електроразпределителната мрежа;

3. има изградени електрически уредби в границите на собствения си имот или на имота, в който има право да строи, отговарящи на техническите норми и на изискванията за безопасна работа, и

4. е сключил договор за достъп по чл. 84, ал. 2.

В разпоредбата на чл. 24, т. 1 от Закона за енергията от възобновяеми източници (ЗЕВИ) като енергийни обекти за производство на електрическа енергия от възобновяеми източници са посочени такива с обща инсталирана мощност до 30 kW включително, които се предвижда да бъдат изградени върху покривни и фасадни конструкции на присъединени към електроразпределителната мрежа сгради и върху недвижими имоти към тях в урбанизирани територии.

1. По конкретиката на казуса

1.3.1. по отношение на приложимостта на разпоредбата на чл. 62, ал. 4 от Закона за енергетиката

В конкретния случай предмет на подаденото искане за изразяване на становище е данъчното третиране на дейността на дружеството, свързана с изграждане на ФвЕЦ в наети от дружеството недвижими имоти и по-конкретно правото на приспадане на данъчен кредит по отношение на начислен данък за придобити стоки и услуги във връзка с изграждането на тези ФвЕЦ.

По отношение на зададения в т. 4 от настоящото запитване въпрос относно приложимостта на разпоредбата на чл. 62, ал. 4 от ЗЕ намирам, че цитираната разпоредба не е приложима в настоящия случай. Същата има характер на обща норма, а разпоредбата на чл. 116, ал. 1, т. 3 от ЗЕ във връзка с чл. 87 от Наредба № 6, които се отнасят до обекти за производство на електрическа енергия, отговарящи на условията на чл. 24, т. 1 ЗЕВИ (каквито са обектите в настоящия случай), като специални разпоредби, считам, че следва да намерят приложение.

Видно от условията и реда на Наредба № 6/24.02.2014 г., и по-конкретно чл. 87, ал. 2 от същата, няма пречка лицето, което предвижда да изгради ФвЕЦ, отговаряща на изискванията на чл. 24, т. 1 от ЗЕВИ, да е наемател на имота, в който ще бъдат изградени обектите за производство на електрическа енергия от възобновяеми източници. Освен това, по отношение на завършения обект във връзка с разрешение за строеж № 57/01.11.2021 г. за строителство на обект - ФвЕЦ, съгласно сключения на основание чл. 116 от ЗЕ и чл. 92, ал. 1 от Наредба № 6/24.02.2014 г. договор за присъединяване на обект на производител на ел. енергия, дружеството има качеството на производител, притежаващ обект "Инсталация за производство на електрическа енергия от възобновяеми източници, с обща инсталирана мощност до 30 kW", като този казус е аналогичен на казуса по изграждане на обект - ФвЕЦ във връзка с разрешение за строеж № 31/18.05.2022 г.

1.3.2. по отношение на подобрението на наетите активи

По отношение на сключените договори за наем, по които дружеството е наемател, е необходимо да се има предвид следното:

В имотите, които дружеството ползва на основание сключените договори за наем, същото изгражда ФвЕЦ, т.е. следва да се приеме, че е налице подобрение по смисъла на § 1, т. 32, б. "б" от ДР на ЗДДС. Във връзка с изграждането на ФвЕЦ дружеството се явява доставчик на услуга към собствениците на имота по чл. 9, ал. 2, т. 4, б. "б" от ЗДДС - подобрение на нает актив.

В договорите за наем е договорен месечен наем в размер на 1 лв., като е посочено, че всички разходи за ремонти и подобрения на имота са за сметка на дружеството.

1.3.3. по отношение характера на правоотношенията между наемодателите и дружеството, изграждащо ФВЦ

1.3.3.1. бартер по смисъла на чл. 130 от ЗДДС

Независимо че в договорите е посочено, че разходите за ремонт и подобрение са за сметка на дружеството, считам, че не може да се приеме, че доставката на услугата по подобрение е безвъзмездна. Страните по единия от договорите - от 01.01.2021 г. са свързани лица - наемодателят е собственик на дружеството - наемател, (§ 1, т. 3, б "г" от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). По другия договор - от 21.03.2022 г. - отношенията следва да се изследват, като формално няма свързаност по смисъла на закона, но видимо наемодателят има родствена връзка със собственика на дружеството - наемател. Т.е. и в двата случая страните по договорите са лица, между които съществуват отношения, които дават основание да се приеме, че същите действат при обща воля за предоставянето и получаването на насрещните престации. Т.е., въпреки че не е посочено изрично в договорите за наем, че ползването на имотите се предоставя срещу насрещна престация - задължението да се изгради в същите ФвЕЦ, не може да се приеме, че са налице отделни правоотношения - от една страна безвъзмездно предоставяне на ползването на имотите от страна на наемодателите, а от друга - (независимо от полученото право да се държи имота като наемател) изграждане без съгласието на наемодателите на ФВЦ, която безвъзмездно да премине в собственост на собствениците на терена. Предвид свързаността на лицата, а и с оглед изразените от собствениците на имота съгласия дружеството в качеството му на наемател на имота да подаде искане за проучване за присъединяване към електроразпределителната мрежа,видно от подаденитедекларации по чл. 5 ал. 3 от Наредба № 6 във връзка с процедурите по свързване с електроразпределителната мрежа се извежда непротиворечив извод, че страните действат при обща воля за предоставянето и получаването на насрещните престации, а именно от страна на собствениците на имота предоставяне на услуга по ползването на същия за целите на изграждане и експлоатиране на ФвЕЦ, а от страна на дружеството - да се изгради със средства на същото ФвЕЦ. Следва да се приеме, че подобрението (изграждането на ФвЕЦ) в наетите имоти е условие по договора за наем. От обективна и субективна страна е налице възмездно правоотношение - бартер, при което са налице доставки, по които възнаграждението (изцяло или частично) е определено в стоки или услуги. От една страна собствениците на имота предоставят услуга отдаване на ползването на същия за целите на изграждане и експлоатиране на ФвЕЦ, срещу условието от страна на дружеството да се изгради със средства на същото ФвЕЦ, която по силата на чл. 92 от ЗС ще премине в собственост на физическите лица - собственици на имотите, като подобрение (приращение на същите). Следователно, се налага изводът, че доставката, извършена от дружеството към собствениците на имота, е възмездна, като насрещната престация към дружеството е предоставеното му от собствениците на имотите право да ползва същите по договорите за наем. Намирам, че е налице пряка връзка между доставката на услуга по подобрение на имота, с доставчик дружеството и получената от същия като насрещна престация услуга да ползва под наем съответния имот.

Предвид изложеното считам, че следва да се приеме, че е налице доставка на услуга, възнаграждението по която е определено в случая също в услуга, т.е. налице е бартер за договорите в цялост, данъчното третиране по ЗДДС на които е съгласно разпоредбата на чл. 130 от закона, в резултат на което за дружеството ще възникнат следните задължения:

• като получател на услуга по договора за наем:

При наличие на бартер по смисъла на чл. 130 от закона, е необходимо да се има предвид разпоредбата на ал. 3 от цитираната правна норма, съгласно която доставката с по-ранната дата на възникване на данъчното събитие се смята за авансово плащане (цялостно или частично) по втората доставка.

В случая доставките с по-ранната дата на възникване са част от доставките на услуга за наем, като същите представляват частично авансово плащане за услугата по подобрение на имотите. Дружеството, като получател на авансово плащане във връзка с облагаема доставка, ще следва да начисли данък върху добавената стойност предвид разпоредбата на чл. 25, ал. 7 от ЗДДС. Съгласно разпоредбата на чл. 130, ал. 4 от ЗДДС данъчната основа на полученото авансово плащане е равен на размера на данъчната основа на доставката на услугата за наем и предвид чл. 26, ал. 7 от същия закон, данъчната основа на полученото авансово плащане ще е пазарната цена на услугата за наем.

• като доставчик на услуга по подобрение на наетите имоти:

Предвид изложеното по-горе по отношение на договорите за наем, сключени от дружеството, а именно че страните действат при обща воля за предоставянето и получаването на насрещните престации, а именно от страна на собствениците на имота предоставяне на услуга по ползването на същия за целите на изграждане и експлоатиране на ФвЕЦ, а от страна на дружеството - да се изгради със средства на същото ФвЕЦ, следва да се приеме, че подобрението (изграждането на ФвЕЦ) в наетите имоти е условие по договора. В тази връзка за определяне на датата на възникване на данъчното събитие за тази доставка приложение ще намери разпоредбата на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, съгласно която данъчното събитие възниква на датата, на която услугата е извършена. В случая считам, че за дата на възникване на данъчното събитие по чл. 25, ал. 2 от ЗДДС следва да се приеме датата на сключване на договора за присъединяване на обект на производител на електрическа енергия към разпределителната електрическа мрежа.

За определяне на данъчната основа на доставката на услугата по подобрение приложение ще намери разпоредбата на чл. 26, ал. 7 от ЗДДС, в случай че не са налице условията по чл. 27, ал. 3, т. 1, б. "а" от същия закон и данъчната основа към датата на възникване на данъчното събитие ще е данъчната основа на направените преки разходи за извършване на предоставената услуга. Когато данъчната основа не може да се определи по този ред, данъчната основа е пазарната цена.

Предвид обстоятелството, че страните по единия от договорите за наем са свързани лица, в случай че физическото лице наемодател, към датата на възникване на данъчното събитие на доставката на услуга по подобрение не е регистрирано по ЗДДС, то за лицето не би възникнало право на приспадане на данъчен кредит за начисления данък и разпоредбата на чл. 27, ал. 3, т.1, б. "а" от ЗДДС за определяне на данъчната основа би била приложима.

Доставката на електрическа енергия е облагаема доставка по смисъла на чл. 12 от ЗДДС, като такава е и доставката на услуга по подобрение на нает актив и в тази връзка е налице условието на чл. 69, ал. 1 от същия закон по отношение на правото на приспадане на данъчен кредит за начисления данък за получени стоки и услуги за изграждането на ФвЕЦ. При наличие и на другите, регламентирани в ЗДДС условия за правото на приспадане на данъчен кредит, за дружеството същото ще е налице.

1.3.3.2. наличие на насрещни безвъзмездни доставки на услуги между наемодателите и дружеството, изграждащо ФвЕЦ, които не могат да бъдат определени като бартер

Независимо от аргументите, изложени по-горе в т. 1.3.3.1 на настоящото становище, следва да се има предвид, че са възможни и хипотези, при които, макар страните да разменят насрещни престации, даденото от едната страна стойностно до такава степен надхвърля полученото, та правоотношението в цялост не следва да се разглежда като бартер, а като безвъзмездна доставка, извършена от страната, чиято престация многократно надхвърля това, което е получила. Съгласно дефиницията, дадена в § 1, т. 8 от Допълнителните разпоредби на ЗДДС "безвъзмездна" е доставката, при която няма възнаграждение или стойността на даденото многократно надхвърля полученото.

Доколкото в случая паричната престация по наемния договор е определена очевидно символично - съгласно представените договори за наем между физическите лица и дружеството е договорен месечен наем в размер на 1.00 лв., при преценка на възмездността на договора следва да се изхожда от пазарната цена на услугата по отдаването под наем на имота. При преценката следва да се вземе предвид и дългосрочността на наемното правоотношение, доколкото насрещната престация на услугата по подобрението на имота не е наемната месечна цена, а сумата на наемите за целия срок на наемното правоотношение.

Предвид обстоятелството, че в договорите за наем на недвижимите имоти не е посочено изрично, че същите се отдават срещу задължението на наемодателя да изгради върху същите за своя сметка и в полза на наемодателя ФвЕЦ, когато в резултат на анализ на фактите и обстоятелствата, относими към определяне на стойността на услугата по отдаване под наем на имота и при съпоставката ѝ със себестойността на услугата по изграждане на подобрението се достигне до извод, че тези стойности са до такава степен несъпоставими, че не може да се приеме, че са налице две насрещни доставки, всяка една от които представлява плащане по другата доставка, следва да се приеме, че доставката от страна на дружеството, изграждащо ФвЕЦ, към собствениците на имота следва да се разглежда и преценява не като бартер, а самостоятелно, за която е необходимо да се има предвид следното:

Изграждането на ФвЕЦ в наетите имоти от страна на дружеството представлява подобрение по смисъла на § 1, т. 32, б. "б" от ДР на ЗДДС. Предвид обстоятелството, че в договорите за наем е посочено, че всички разходи за ремонти и подобрения на имота са за сметка на дружеството, следва да се приеме, че е налице безвъзмездна доставка на услуга по чл. 9, ал. 2, т. 4, б. "б" от ЗДДС - подобрение на нает актив. По силата на чл. 9, ал. 3, т. 3 от ЗДДС тази доставка се приравнява на възмездна доставка на услуга. Данъчното събитие за доставката ще възникне на датата на фактическото връщане на актива с подобрението от наемателя при прекратяване на договора за наем или преустановяване ползването на актива, предвид разпоредбата на чл. 25, ал. 3, т. 6 от ЗДДС. Данъчната основа на доставката ще се определи съгласно чл. 27, ал. 2 от ЗДДС и това ще е сумата от направените преки разходи за извършването им, намалена с разходи за изхабяване предвид обичайния икономически живот на подобрението на наетия или предоставен за ползване актив, а ако не може да се установи сумата на преките разходи, данъчната основа е пазарната цена.

По отношение на правото на приспадане на данъчен кредит за дружеството по отношение на начисления данък за получените стоки и услуги във връзка с изграждането на ФвЕЦ, доколкото доставката на електрическа енергия е облагаема доставка по смисъла на чл. 12 от ЗДДС, следва да се приеме, че е налице условието на чл. 69, ал. 1 от същия закон. При наличие и на другите, регламентирани в ЗДДС условия за правото на приспадане на данъчен кредит, за дружеството ще е налице право на приспадане на данъчен кредит. В този случай ограничението на чл. 70, ал. 1, т. 2 от закона няма да намери приложение предвид изричната разпоредба на чл.70, ал. 3, т. 4 от същия закон.

По приложението на ЗКПО:

Законът за корпоративното подоходно облагане не регламентира специално данъчно третиране във връзка с изграждането на ФвЕЦ от дружеството. Това означава, че се прилагат общите правила на закона.

Данъчният финансов резултат се определя като счетоводният финансов резултат се преобразува по ред и начин, определен в ЗКПО, с данъчни постоянни разлики, данъчни временни разлики и други суми в случаите, предвидени в същия закон. Отчитането на разходите, респективно приходите, от стопански операции в счетоводството на предприятието следва да бъде съобразено със счетоводното законодателство.

В описания случай са приложими правилата за данъчните амортизируеми активи, които са регламентирани в глава десета от закона.

Данъчните амортизируеми активи, определени в чл. 48 от ЗКПО са: данъчните дълготрайни материални активи; данъчните дълготрайни нематериални активи; инвестиционните имоти, с изключение на земята; последващи разходи по чл. 64 от ЗКПО; разходите за изграждане или подобрение на елементи на техническа инфраструктура, които по силата на закон са публична държавна или публична общинска собственост по чл. 69а. ал. 3 от ЗКПО.

Съгласно чл. 51, ал. 1, т. 3 от ЗКПО начислените суми в резултат на стопански операции, водещи до увеличаване на икономическата изгода от наети или предоставени за ползване дълготрайни активи са данъчни дълготрайни нематериални активи. Тези суми не формират данъчен дълготраен материален актив. В разпоредбата не е посочен праг на същественост.

Данъчният дълготраен нематериален актив:

• се класифицира в категория VI данъчни дълготрайни материални и нематериални активи, за които има ограничен срок на ползване съгласно договорни отношения или законово задължение (чл. 55, ал. 1, т. 6 от ЗКПО);

• амортизира се с данъчна амортизационна норма, определена на база на срока на договора за наем (100/годините на правното ограничение /в случая срокът на договора/), но не повече от 33 1/3 на сто (чл. 55, ал. 2 от ЗКПО).

Необходимо е да се предвид, че счетоводните разходи, формиращи данъчен амортизируем актив, включително последващите разходи, не се признават за данъчни цели, съгласно чл. 67 от ЗКПО. Данъчната амортизируема стойност в случаите по чл. 67

от ЗКПО е сумата на непризнатите за данъчни цели разходи, като при определяне на данъчния финансов резултат се признава годишната данъчна амортизация, определена по реда на чл. 55, ал. 1, т. 6 и ал. 2 от ЗКПО.

При определяне на данъчния финансов резултат за годината, в която активът се отписва, поради прекратяване на договора преди уговорения срок, дружеството трябва да приложи режима за счетоводните и данъчните амортизации (от началото на годината до момента на отписване) и за счетоводната балансова стойност и данъчната стойност на актива, който се прилага при отписване на данъчен амортизируем актив. Това означава, че при определяне на данъчния финансов резултат, счетоводният финансов резултат се увеличава със счетоводните разходи за амортизации (чл. 54, ал. 2 от ЗКПО) и със счетоводната балансова стойност (чл. 66, ал. 1 от ЗКПО), а се намалява с данъчните амортизации (чл. 54, ал. 1 от ЗКПО) и данъчната стойност на актива (чл. 66, ал. 2 от ЗКПО), съгласно изискванията на ЗКПО. Изключение от това правило са посочени в чл. 66, ал. 3, т. 1 до т. 4 от ЗКПО.

Съгласно чл. 60, ал. 2 от ЗКПО, когато активът се отпише за счетоводни цели, преди да е напълно амортизиран за данъчни цели, той се отписва от данъчния амортизационен план в началото на месеца, през който се отписва за счетоводни цели.

Изложеното в т. 1.3.3 от настоящото становище във връзка с характера на правоотношенията между наемодателите и дружеството, изграждащо ФВЦ, е относимо и към данъчното третиране по ЗКПО.

В първата разглеждана хипотеза, когато дружеството изгражда фотоволтаична електроцентрала срещу ползване на земята, се касае за бартер, като за целите на ЗКПО трябва да бъдат съобразени чл. 15 и 16 от същия закон.

Данъчното третиране на взаимоотношенията между свързани лица е регламентирано в чл. 15 от ЗКПО. Съгласно тази разпоредба, когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчната основа, отличаващи се от условията между несвързани лица, данъчната основа се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица. Разпоредбата на чл. 15 от ЗКПО въвежда в българското данъчно законодателство принципа на независимите пазарни отношения при сделките между свързани лица. Този принцип предвижда, че данъчната основа при сделки между свързани дружества, осъществяващи търговски и финансови отношения помежду си, се определя при условията, които биха действали между независими лица.

Това означава, че взаимоотношенията между свързаните лица следва да са подчинени на пазарни принципи, на които обичайно се подчиняват взаимоотношенията между несвързаните лица. Следователно за данъчни цели сделките между свързани лица следва да бъдат реализирани по пазарни цени.

В допълнителните разпоредби (ДР) на ЗКПО - § 1, т. 14 чрез препратка към § 1, т. 8 от ДР на ДОПК е определено, че пазарна цена е сумата без ДДС и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани.

Описаното данъчно третиране на сделки и други търговски и финансови взаимоотношения между свързани лица е валидно доколкото не се касае за поведение, чрез което се реализира отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16 от ЗКПО.

Когато сделките/взаимоотношенията между свързани или несвързани лица се осъществяват в хипотеза на отклонение от данъчно облагане, също както и при прилагането на чл. 15 от ЗКПО, следва да бъде определена пазарна цена в съответствие с определението по § 1, т. 14 от ДР на ЗКПО и да се извършат необходимите корекции съгласно чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, така че да се отстрани ефектът от отклонението от данъчно облагане, който се изразява в определяне на занижена данъчна основа, съответно намален дължим данък или реализиране/увеличаване на размера на подлежаща на пренасяне данъчна загуба. В този случай данъчната основа на лицето, допуснало отклонение от данъчно облагане, следва да бъде определена, като се коригира (увеличи) съгласно чл. 16, ал. 1 от ЗКПО.

Втората разглеждана хипотеза е, когато след преценка може да се направи заключение, че правоотношенията в цялост между дружеството и физическите лица са свързани с безвъзмездно предоставяне за ползване на материални блага. В този случай приложение намира разпоредбата на чл. 16, ал. 2, т. 2 от ЗКПО, съгласно която безвъзмездното предоставяне за ползване на материални и нематериални блага е приравнено на отклонение от данъчно облагане, а съгласно ал. 1 на чл. 16 от същия закон последиците от отстраняването на ефекта от отклонението се изразяват в определяне на такава данъчна основа, каквато би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ВЕНЦИСЛАВА ПЕТКОВА/