2_265-1/28.04.2021г.
ЗДДС, чл.45
В дирекция ОДОП е постъпило Ваше писмено запитване, заведено в регистъра на дирекцията с вх.№ .../2021г., в което сте изложили следната фактическа обстановка:
ЗК "П" е собственик на земя и сгради, находящи се в с. О. Общото събрание на кооперацията е взело решение за продажба на земята и сградите. Земята, представляваща стопански двор, с определени идентификатори по КК на с. О е закупена като прилежаща земя към притежаваните от нея сгради.
В запитването се позовавате на удостоверение изх. №...21г. издадено от Областна дирекция "Земеделие" гр. ..., съгласно което ПИ са придобити по реда на чл.27, ал.6 от ЗСПЗЗ като прилежащи, негодни за земеделско ползване площи в Стопански двор в с. О, поради което се счита, че предназначението на земята е променено и процедура за промяна на предназначението на земята по реда на ЗОЗЗ и ППЗОЗЗ не се провежда. В удостоверението е посочено още, че промяна в предназначението и на регулационните отреждания за тези земи се извършва по реда на ЗУТ. Посочвате, че за територията няма влязъл в сила ПУП, както и че всички съществуващи сгради са строени през периода 1971г. до 1994г.
Към запитването са приложени НА, с които ЗК "П" е призната за собственик на недвижими имоти /сгради/ постройки/съоръжения/в Стопански двор, 3 бр. договора за покупко - продажба на земя -частна държавна собственост и удостоверение с изх. №.....21г. издадено от Областна дирекция "Земеделие" гр.....
Във връзка с изложеното поставяте следния въпрос: При прехвърляне на правото на собственост върху земята и сградите, собственост на кооперацията следва ли да се начисли ДДС върху продажната им цена или не?
На основание изложената фактическа обстановка и с оглед разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност и Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност, изразявам следното принципно становище:
Освободена доставка е прехвърлянето на правото на собственост върху земя, учредяването или прехвърлянето на ограничени вещни права върху земя, както и отдаването ѝ под наем или аренда /чл.45, ал.1 от ЗДДС/.
В чл.45, ал.5 от ЗДДС са регламентирани изключенията от това правило. Съгласно т.1 от същата норма разпоредбата на чл.45, ал.1 от ЗДДС не се прилага по отношение на прехвърлянето на право на собственост върху УПИ по смисъла на Закона за устройство на територията, с изключение на прилежащия терен към сгради, които не са нови.
Легална дефиниция за УПИ е дадена в §5, т.11 от ДР на ЗУТ, съгласно която "урегулиран поземлен имот" или "урегулиран имот" е поземлен имот, за който с подробен устройствен план са определени граници, достъп от улица, път или алея, конкретно предназначение и режим на устройство. "Прилежащ терен" е сумата от застроената площ по смисъла на Закона за устройство на територията и площта около застроената площ, определена на база отстояние 3 м от външните очертания на всяка от ограждащите стени на първия надземен етаж или на полуподземния етаж на сградата, в рамките на урегулирания поземлен имот/§1,т.6 от ДР на ЗДДС/.
Видно от дефиницията за УПИ, е че за да бъде определен един ПИ като урегулиран, е необходимо наличието на подробен устройствен план, в който същият да фигурира с посочените характеристики, без да се прави изрично позоваване на конкретен вид подробен устройствен план.
В конкретния случай следва да се има предвид и практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС).
Съгласно чл.135, параграф 1, буква "к" от Директива 2006/112/ЕО държавите членки освобождават доставката на незастроена земя с изключение на доставката на земя за строеж, както е посочено в член 12, параграф 1, буква "б".
Дефиниция на понятието "земя за строеж" за целите на параграф 1, буква "б" е дадена в член 12, параграф 3 от Директива 2006/112/ЕО и това е всяка необлагородена или облагородена земя, определена като такава от държавите членки.
В т. 19 и 30 от решение по дело С- 543/11 Woningstichting Maasdriel, съдът припомня, че като определят земите, които трябва да се считат за "земи за строеж", държавите членки трябва да спазват преследваната от член 135, параграф 1, буква "к" от Директива 2006/112/ЕО цел от облагане с ДДС да се освобождават само доставките на незастроени земи, които не са предназначени в тях да има постройки.
Съдът посочва, че за да се гарантира спазването на принципа на данъчен неутралитет, който не допуска да се третират различно от гледна точка на ДДС сходните доставки на стоки, които са в конкуренция помежду си, нито пък допуска при събирането на ДДС да се третират различно икономически оператори, извършващи едни и същи сделки е необходимо всички незастроени земи, върху които следва да се построи сграда и които са предназначени за застрояване, да попадат в обхвата на понятието "земя за строеж" (т. 31 от Решение С-543/11).
Предвид горното и съобразявайки практиката на СЕС в случай, че притежаваните от кооперацията поземлени имоти са с променено предназначение и същите са предназначени за изграждане на обекти, следва да се приеме, че доставката на тези имоти ще подлежи на облагане с ДДС и не попада в изключенията, посочени в член 135 от Директива 2006/112/ЕО (транспонирани в чл. 45, ал. 1 - 4 от ЗДДС), които трябва да се тълкуват ограничително.
По силата на чл.45, ал.3 от ЗДДС освободена доставка е доставката на сгради или на части от тях, които не са нови, доставката на прилежащите към тях терени, както и учредяването и прехвърлянето на други вещни права върху тях. В ЗДДС законодателят не е дал легална дефиниция за понятието "сгради, които не са нови". Определението за "сгради, които не са нови" се извежда по аргумент за противното от определението, дадено в §1, т.5 от Допълнителните разпоредби на ЗДДС. С цитираната норма е дадена дефиниция за "нови сгради", а именно:
"а) които към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, са с етап на завършеност "груб строеж", или
б) за които към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, не са изтекли 60 месеца, считано от датата, на която е издадено разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на Закона за устройство на територията, или
в) които отговарят на следните условия:
аа) представляват части, обособени като самостоятелни обекти от съществуващи сгради в резултат на извършено надстрояване и/или допълващо застрояване, и тези части може да бъдат обект на отделни доставки или представляват сгради, за които направените преки разходи за извършване на реконструкция, основно обновяване и/или преустройство са не по-малко от една трета от пазарната цена на тези сгради към датата, на която е издадено ново разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на Закона за устройство на територията, и
бб) към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, не са изтекли 60 месеца, считано от датата, на която е издадено ново разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на ЗУТ".
Отделно от това, разпоредбата на чл.45, ал.5, т.2 от ЗДДС определя като облагаема доставка, прехвърлянето на право на собственост или други вещни права на оборудване, машини, съоръжения и постройки, неподвижно закрепени към земята или изградени под повърхността ѝ.
В тази връзка с цел определяне на приложимия данъчен режим за всеки един от активите, изграден в имота на първо място е необходимо да се установи, кои от активите могат да се определят като сгради, за които би била приложима разпоредбата на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС и кои от тях се определят като съоръжения или постройки, за които по отношение на данъчното облагане е приложима разпоредбата на чл. 45, ал. 5, т. 2 от ЗДДС.
Относно данъчното третиране по ЗДДС на доставки, свързани със земя и сгради, и вещни права върху тях, е издадено становище на изпълнителния директор на Националната агенция за приходите с изх. № 91-00-261/04.09.2007г., публикувано на страницата на Агенцията, в рубриката "Въпроси и отговори".
Най-общо, според изложеното в становището "...."сгради" са тези здания, чрез които се осъществява основното застрояване на поземлените имоти съобразно тяхното предназначение. Чрез постройките се осъществява допълващото застрояване и същите имат визирания в чл. 41 от ЗУТ спомагателен и обслужващ характер - например: барака, навес, тоалетна, изградени към основна жилищна или стопанска сграда.
Предвид гореизложеното и конкретното предназначение на сградите следва да направите преценка дали същите представляват сгради, постройки или съоръжения.
Доставките на сгради или части от тях, които не са нови и прилежащите към тях терени ще попаднат в обхвата на освободените доставки по чл.45, ал.3 от закона, а доставката на земята, която не е прилежащ терен към "стара" сграда /ако същата е УПИ или е с предназначение, което я определя като земя за строеж/ би била облагаема на основание чл.45, ал.5, т.4 от ЗДДС.
При условие, че предмет на прехвърлителната сделка са оборудване, машини, съоръжения или постройки, които са неподвижно закрепени към тази земя или са изградени под повърхността ѝ ще се приложи чл. 45, ал. 5, т. 2 от ЗДДС и доставката ще бъде облагаема.
Следва да имате предвид, че за доставките на земя и на сгради, които не са нови, които попадат в обхвата на чл. 45, ал. 1 и ал.3 от ЗДДС, имате право да изберете същите да бъдат облагаеми на основание чл. 45, ал. 7 от ЗДДС.
В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило писмено запитване, в което е изложена следната фактическа обстановка:
ЗК "П" е собственик на земя и сгради, находящи се в с. О. Общото събрание на кооперацията е взело решение за продажба на земята и сградите. Земята представлява стопански двор с определени идентификатори по кадастралната карта на с. О и е закупена като прилежаща земя към притежаваните от кооперацията сгради.
В запитването се позовавате на удостоверение изх. № .../2021 г., издадено от Областна дирекция "Земеделие" гр. ..., съгласно което поземлените имоти са придобити по реда на чл. 27, ал. 6 от Закона за собствеността и ползването на земеделските земи като прилежащи, негодни за земеделско ползване площи в стопански двор в с. О. Поради това се приема, че предназначението на земята е променено и не се провежда процедура за промяна на предназначението по реда на Закона за опазване на земеделските земи и Правилника за прилагане на Закона за опазване на земеделските земи. В удостоверението е посочено още, че промяна в предназначението и на регулационните отреждания за тези земи се извършва по реда на Закона за устройство на територията.
Посочвате, че за територията няма влязъл в сила подробен устройствен план, както и че всички съществуващи сгради са строени през периода от 1971 г. до 1994 г.
Към запитването са приложени нотариални актове, с които ЗК "П" е призната за собственик на недвижими имоти (сгради/постройки/съоръжения) в стопански двор, три броя договори за покупко-продажба на земя - частна държавна собственост, и удостоверение с изх. № .../2021 г., издадено от Областна дирекция "Земеделие" гр. ...
Въпрос: При прехвърляне на правото на собственост върху земята и сградите, собственост на кооперацията, следва ли да се начисли ДДС върху продажната им цена или не?
На основание изложената фактическа обстановка и с оглед разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) и Правилника за прилагане на ЗДДС се изразява следното принципно становище.
Съгласно чл. 45, ал. 1 от ЗДДС освободена доставка е прехвърлянето на правото на собственост върху земя, учредяването или прехвърлянето на ограничени вещни права върху земя, както и отдаването ѝ под наем или аренда.
В чл. 45, ал. 5 от ЗДДС са регламентирани изключенията от това правило. Съгласно т. 1 от същата норма разпоредбата на чл. 45, ал. 1 от ЗДДС не се прилага по отношение на прехвърлянето на право на собственост върху урегулиран поземлен имот (УПИ) по смисъла на Закона за устройство на територията, с изключение на прилежащия терен към сгради, които не са нови.
Легална дефиниция за УПИ е дадена в § 5, т. 11 от допълнителните разпоредби на ЗУТ, съгласно която "урегулиран поземлен имот" или "урегулиран имот" е поземлен имот, за който с подробен устройствен план са определени граници, достъп от улица, път или алея, конкретно предназначение и режим на устройство.
Съгласно § 1, т. 6 от допълнителните разпоредби на ЗДДС "прилежащ терен" е сумата от застроената площ по смисъла на Закона за устройство на територията и площта около застроената площ, определена на база отстояние 3 м от външните очертания на всяка от ограждащите стени на първия надземен етаж или на полуподземния етаж на сградата, в рамките на урегулирания поземлен имот.
От дефиницията за УПИ следва, че за да бъде определен един поземлен имот като урегулиран, е необходимо наличието на подробен устройствен план, в който този имот да фигурира с посочените характеристики, без да се прави изрично позоваване на конкретен вид подробен устройствен план.
В конкретния случай следва да се има предвид и практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС). Съгласно чл. 135, параграф 1, буква "к" от Директива 2006/112/ЕО държавите членки освобождават доставката на незастроена земя с изключение на доставката на земя за строеж, както е посочено в чл. 12, параграф 1, буква "б".
Дефиниция на понятието "земя за строеж" за целите на чл. 12, параграф 1, буква "б" е дадена в чл. 12, параграф 3 от Директива 2006/112/ЕО и това е всяка необлагородена или облагородена земя, определена като такава от държавите членки.
В т. 19 и т. 30 от решение по дело С-543/11 Woningstichting Maasdriel Съдът припомня, че при определяне на земите, които трябва да се считат за "земи за строеж", държавите членки трябва да спазват целта на чл. 135, параграф 1, буква "к" от Директива 2006/112/ЕО - да се освобождават от облагане с ДДС само доставките на незастроени земи, които не са предназначени в тях да има постройки.
Съдът посочва, че за да се гарантира спазването на принципа на данъчен неутралитет, който не допуска да се третират различно от гледна точка на ДДС сходните доставки на стоки, които са в конкуренция помежду си, нито да се третират различно икономически оператори, извършващи едни и същи сделки, е необходимо всички незастроени земи, върху които следва да се построи сграда и които са предназначени за застрояване, да попадат в обхвата на понятието "земя за строеж" (т. 31 от решение С-543/11).
Предвид горното и съобразявайки практиката на СЕС, в случай че притежаваните от кооперацията поземлени имоти са с променено предназначение и са предназначени за изграждане на обекти, следва да се приеме, че доставката на тези имоти ще подлежи на облагане с ДДС и не попада в изключенията, посочени в чл. 135 от Директива 2006/112/ЕО (транспонирани в чл. 45, ал. 1 - 4 от ЗДДС), които трябва да се тълкуват ограничително.
По силата на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС освободена доставка е доставката на сгради или на части от тях, които не са нови, доставката на прилежащите към тях терени, както и учредяването и прехвърлянето на други вещни права върху тях.
В ЗДДС законодателят не е дал легална дефиниция за понятието "сгради, които не са нови". Определението за "сгради, които не са нови" се извежда по аргумент за противното от определението, дадено в § 1, т. 5 от допълнителните разпоредби на ЗДДС, където е дефинирано понятието "нови сгради", а именно:
- буква "а" - сгради, които към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, са с етап на завършеност "груб строеж"; или
- буква "б" - сгради, за които към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, не са изтекли 60 месеца, считано от датата, на която е издадено разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на Закона за устройство на територията; или
- буква "в" - сгради, които отговарят на следните условия:
- подбуква "аа" - представляват части, обособени като самостоятелни обекти от съществуващи сгради в резултат на извършено надстрояване и/или допълващо застрояване, и тези части може да бъдат обект на отделни доставки, или представляват сгради, за които направените преки разходи за извършване на реконструкция, основно обновяване и/или преустройство са не по-малко от една трета от пазарната цена на тези сгради към датата, на която е издадено ново разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на Закона за устройство на територията, и
- подбуква "бб" - към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, не са изтекли 60 месеца, считано от датата, на която е издадено ново разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на ЗУТ.
Отделно от това, разпоредбата на чл. 45, ал. 5, т. 2 от ЗДДС определя като облагаема доставка прехвърлянето на право на собственост или други вещни права на оборудване, машини, съоръжения и постройки, неподвижно закрепени към земята или изградени под повърхността ѝ.
В тази връзка, с цел определяне на приложимия данъчен режим за всеки един от активите, изграден в имота, на първо място е необходимо да се установи кои от активите могат да се определят като сгради, за които би била приложима разпоредбата на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС, и кои от тях се определят като съоръжения или постройки, за които по отношение на данъчното облагане е приложима разпоредбата на чл. 45, ал. 5, т. 2 от ЗДДС.
Относно данъчното третиране по ЗДДС на доставки, свързани със земя и сгради и вещни права върху тях, е издадено становище на изпълнителния директор на Националната агенция за приходите с изх. № 91-00-261/04.09.2007 г., публикувано на страницата на Агенцията в рубриката "Въпроси и отговори". Най-общо, според изложеното в това становище, "сгради" са тези здания, чрез които се ос...
Извод: При прехвърляне на правото на собственост върху земята и сградите, ако поземлените имоти са с променено предназначение и са предназначени за изграждане на обекти, доставката на тези имоти подлежи на облагане с ДДС и не попада в изключенията по чл. 45, ал. 1 - 4 от ЗДДС; за сградите, които не са нови, и прилежащите им терени е приложим режимът на освободена доставка по чл. 45, ал. 3 от ЗДДС, а за съоръженията и постройките, попадащи в чл. 45, ал. 5, т. 2 от ЗДДС, доставката е облагаема.
