НАП: Данъчно третиране по ЗДДС и ЗКПО на платена сума за задължения на предходен наемател като част от наемна цена

В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило писмено запитване във връзка с прилагането на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) и Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).

Изложена е следната фактическа обстановка: след проведен конкурс "1" ООД (дружеството), с предишна фирма "2" ООД, е сключило договор за наем на помещение в сграда на "2" ЕАД. Едно от условията в конкурса, предвидено и като задължение в договора, е наемателят да заплати сума в размер на 32 000,00 лв., представляваща неплатен наем и режийни разходи от страна на предишен наемател. На 24.11.2017 г. дружеството е извършило плащания на сумата от 32 000,00 лв. и месечния наем съгласно договора. Описаният в запитването като приложение договор за наем липсва в преписката, постъпила в дирекция ОДОП.

Поставени са следните въпроси:

Въпрос 1: Следва ли сумата от 32 000,00 лв. да се третира като допълнителен разход, съпътстващ основната доставка по реда на чл. 26, ал. 3, т. 3 от ЗДДС?

Въпрос 2: Ако не, то как следва да бъде третирано това плащане?

Въпрос 3: Как следва да бъде документирано плащането на горепосочената сума?

Въпрос 4: Счита ли се дължимият данък за включен в сумата на основание чл. 67, ал. 2 от ЗДДС или следва да бъде начислен върху тази стойност?

Въпрос 5: Ще бъде ли признат разходът за целите на ЗКПО и в кой момент?

По прилагането на ЗДДС

От изложената фактическа обстановка се установява, че наемодателят, по неизвестни съображения, е решил да не търси удовлетворяване на своите права и законни интереси във връзка с дължимите му от предишен наемател суми по реда, предвиден в Гражданския процесуален кодекс (ГПК), а вместо това да прехвърли задължението за тяхното заплащане към последващ наемател.

Посочва се, че в този случай е налице липса на икономическа логика в съгласието на едната от страните по договора да поеме задължение за извършване на разход в подобен, значителен размер, без никаква икономическа изгода срещу това. Още повече, че наемателят е търговско дружество, което, освен евентуални други цели на своето съществуване, преследва и реализирането на печалби от дейността си.

Поради това се приема за логично и житейски оправдано, че участвайки в търга, дружеството - наемател е съобразило размера на предложената от него наемна цена с условието да бъде извършен разход в посочения размер, като е предложило по-ниска наемна цена за сметка на стойността на този разход.

От това се прави извод, че така извършеният разход за целите на ЗДДС не следва да се третира като нищо друго, освен като част от дължимата наемна цена.

Доколкото задължението за въпросното плащане не е разпределено във времето и обвързано с конкретни периоди от срока на действие на договора за наем, и при условие, че е било дължимо в началото на действието на договора, то следва да се приеме за авансово плащане и да бъде третирано по реда, установен в чл. 25, ал. 7 от ЗДДС.

Съгласно чл. 113, ал. 1 и ал. 4 от ЗДДС доставчикът - наемодател следва да документира полученото авансово плащане с фактура, издадена в 5-дневен срок от датата на получаване на плащането.

Прилагането на чл. 67, ал. 2 от ЗДДС зависи от уговореното между страните по договора за наем. В случай че в договора не е изрично отразено, че данъкът се дължи отделно, то той следва да се приеме за включен в платената сума. Поради липса на информация относно уговореното между страните не може да бъде изразено еднозначно становище по този въпрос.

Посочва се и алтернативна хипотеза: в случай че действително се погасяват задължения за плащане на наем на предходен наемател, няма основания за третиране на плащането като част от дължимата наемна цена, и предходната доставка по отдаване на помещението под наем е обложена по реда на ЗДДС, то сумата от 32 000,00 лв. не може да бъде разглеждана като част от данъчната основа на доставката, по която получател е дружеството, независимо от обстоятелството, че тази сума представлява допълнителен разход във връзка с наетото помещение.

Извод: При възприетата икономическа логика сумата от 32 000,00 лв. се третира като част от наемната цена, представлява авансово плащане по договора за наем и следва да се документира с фактура по чл. 113 от ЗДДС, като въпросът дали данъкът е включен в сумата зависи от договорните клаузи; при хипотеза на реално погасяване на стари задължения на предходен наемател сумата не е част от данъчната основа на доставката към дружеството.

По прилагането на ЗКПО

Посочва се, че за да бъде признат даден разход за данъчни цели, той следва да е свързан с дейността, да е документално обоснован и да не попада в изрично изброените от ЗКПО хипотези, при които възниква данъчна постоянна или данъчна временна разлика.

В конкретния случай въпросът е свързан с прилагането на чл. 26, т. 2 от ЗКПО, съгласно който не се признават за данъчни цели разходите, които не са документално обосновани по смисъла на този закон.

По отношение на документалната обоснованост за целите на признаването на даден счетоводен разход за данъчни цели, в чл. 10 от ЗКПО се съдържат изрични разпоредби, които се базират на изискванията на Закона за счетоводството (ЗСч).

Съгласно чл. 10, ал. 1 от ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч, отразяващ вярно стопанската операция. В ал. 2 от същата разпоредба се уточнява, че счетоводен разход се признава за данъчни цели и когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ЗСч, при условие че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват.

В чл. 6 от ЗСч е посочена информацията, която най-малко следва да се съдържа в първичния счетоводен документ, адресиран към външен получател.

Следователно, за да се признае счетоводният разход за данъчни цели в описания случай, следва да се притежава първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч, който да съдържа информация, доказваща по безспорен начин реално осъществена стопанска операция. Както е посочено и в чл. 10, ал. 2 от ЗКПО, документална обоснованост ще е налице и когато в първичния счетоводен документ, издаден от контрагента, липсва част от необходимата информация, доказваща осъществяването на стопанската операция, но за нея има други документи, които я удостоверяват.

Отчитането на разходите (в т.ч. разходи за наем), респективно приходите от стопански операции в счетоводството на предприятието, следва да бъде съобразено със счетоводното законодателство, към което препращат и разпоредбите на чл. 77 и чл. 78 от ЗКПО.

Сделките от стопански операции следва да се идентифицират в съответствие с тяхното съдържание, същност и икономическа реалност, в съответствие с основните принципи за признаване и оценяване на позициите, които се представят във финансовите отчети на предприятията, регламентирани в чл. 26 от ЗСч.

Посочва се, че в Национални счетоводни стандарти - общи положения (в сила от 01.01.2016 г.) е регламентирано, че разходите се признават в отчета за приходите и разходите, когато има пряка връзка между извършените разходи и получените приходи, тоест при спазване на изискването за съпоставимост на разходите и приходите и едновременното или комбинираното им признаване, когато тези приходи и разходи са резултат от едни и същи сделки или други събития.

Предвид изложеното по-горе в частта по ЗДДС, относно първоначалното заплащане на значителна сума като аванс по договора за наем, се посочва, че тази част следва да бъде съобразена със срока на договора за наем и съответните наемни вноски.

В тази връзка договорът между лицата следва да се разгледа и анализира в неговата цялост, за да може да се прецени дали са или не са налице условията по чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО, а именно наличие на отклонение от данъчно облагане.

В случай на документално доказани независими пазарни отношения с контрагентите, както и при документално доказана липса на отклонение от данъчно облагане, не би се стигнало до прилагане на разпоредбите на чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО.

Извод: Разходът може да бъде признат за данъчни цели при наличие на документална обоснованост по чл. 10 от ЗКПО и ЗСч, съобразяване със срока на договора за наем и наемните вноски, както и при липса на отклонение от данъчно облагане по чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО, установено чрез анализ на договора и пазарните отношения.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка.