НАП: Прилагане на специфичния режим по глава деветнадесета, раздел II от ЗКПО при презгранично вливане между местно дружество и дружество от ЕС

Изх. №20-00-726

29.11.2023 г.

ЗДДС - чл.10

ЗДДС- чл.132

ЗКПО - чл.125

ЗКПО - чл.126

В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" e постъпило по компетентност писмено запитване, прието с вх. №20-00-726/02.11.2023 г., относно разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО), Закона за данък върху добавената стойност(ЗДДС)и Закона за данъците върху доходите на физическите лица(ЗДДФЛ).

В запитването е изложена следната фактическата обстановка:

Ю притежава 100% от дяловете на АН, дружество с ограничена отговорност (sociedadderesponsabilidadlimitada) учредено и съществуващо съгласно законите на Испания, което е местно лице за данъчни цели на Испания. Ю не притежава други активи освен дяловото си участие в АН Испания. Едноличен собственик на капитала на ЮПС е М...... гражданин на и местно лице за данъчни цели на САЩ (съдружник). С цел оптимизиране на вътрешногруповата структура е планирано Ю, като преобразуващо се дружество, да се влее в АН Испания, като приемащо дружество. В резултат на вливането, едноличният собственик на капитала на ЮПС ще стане едноличен собственик на АН Испания.

В съответствие с чл. 262, ал. 1 от Търговския закон (ТЗ), при вливането цялото имущество на Ю, което се състои от притежаваните дялове в АН Испания, ще премине към АН Испания и Ю ще се прекрати без ликвидация.

В Испания вливането ще се осъществи по правилата на испанското законодателство, съгласно които е допустимо презгранично вливане да се извърши без увеличение на капитала на АН Испания и издаване на нови дялове. По силата на корпоративното решение за извършване на вливането дяловете на АН Испания, които са били притежавани от Ю преди вливането, ще бъдат придобити от АН Испания и ще бъдат предоставени на съдружника.

Във връзка с описаната по-горе фактическа обстановка, е изразено подробно мнение относно приложимите данъчно-правни последици от вливането и са поставени следните въпроси:

1. Правилно ли е разбирането, че вливането ще се квалифицира като вливане по смисъла на чл. 126 от ЗКПО, попадащо в приложното поле на глава 19, раздел II от ЗКПО "Специфичен режим на облагане при преобразуване"?
2. Правилно ли е разбирането, чев случай, че за съдружника възникне доход в резултат на вливането, този доход няма да подлежи на облагане с български окончателен данък?
3. Правилно ли е разбирането, че в резултат на вливането,за АН Испания няма да възникне основание за задължителна регистрация по реда на чл. 132 от ЗДДС?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата нормативна уредба, изразявам следното принципно становище:

По първи въпрос:

С разпоредбите на глава 19, раздел ІІ от ЗКПО "Специфичен режим на облагане при преобразуване" са транспонирани изискванията на Директива 90/434/ЕИО на Съвета от 23 юли 1990 г. относно общата система за данъчно облагане, приложима спрямо сливанията, разделянията, прехвърлянията на активи, и замените на акции по отношение на дружества от различни държави членки(Директива 90/434/ЕИО). Основните принципи, на който се базира специфичният режим е, че:

• операциите по преобразуване на дружествата са непарични и водят само до реорганизация и преструктуриране на бизнеса;
• от икономическа гледна точка, те се разглеждат като междинни и са освободени от данъчно облагане;
• капиталовите печалби, определени като разлика между реалната стойност на прехвърлените активи и пасиви и тяхната данъчна стойност не следва да водят до облагане при преобразуващото се и при приемащото дружество;
• данъчното облагане на собствениците е изместено до момента на разпореждане с новопридобитите акции или дялове. 

Съгласно чл. 125 от ЗКПО специфичният режим се прилага при вливане, сливане, разделяне, отделяне, прехвърляне на обособена дейност и замяна на акции или дялове по смисъла на чл. 126 - 131 от с.з., в които участват местни дружества и/или дружества от друга държава - членка на ЕС (чл. 135 и чл. 136 от ЗКПО).

За да може да се приложи специфичният режим, трябва да се спазят две групи изисквания:

1. прилагат се чл. 125, ал. 1 и съответно чл. 135 и чл. 136 от ЗКПО по отношение на преобразуващите се и получаващите дружества. Преобразуващото се и получаващото дружество трябва да бъдат местни дружества, и/или дружества от друга държава - членка на ЕС, които отговарят на условията в чл. 137 от закона;

1. преобразуването трябва да отговори на конкретните условия относно формата на преобразуване. Данъчният закон съдържа свои определения за формите на преобразуване в сравнение с ТЗ.

По отношение на преобразуване чрез вливане е приложим чл. 126 от ЗКПО. По смисъла на чл. 126, ал. 1 от ЗКПО вливане е всяко преобразуване, за което едновременно са изпълнени следните условия:

1. всички активи и пасиви на едно или повече преобразуващи се дружества преминават към съществуващо приемащо дружество, като преобразуващите се дружества се прекратяват без ликвидация;

2. на акционерите или съдружниците в преобразуващите се дружества се издават акции или дялове от приемащото дружество.

По отношение на второто условие е необходимо да се има предвид и разпоредбата на чл. 132, ал. 2 от ЗКПО, съгласно която в случаите на вливане може да не се издават акции или дялове, когато това е допустимо по ТЗ. По смисъла на закона издаване на акции или дялове е налице, когато се предоставят новоиздадени или притежавани собствени акции или дялове от новоучредено, приемащо или придобиващо се дружество (чл. 133 от ЗКПО).

В ал. 2 на чл. 126 от ЗКПО е регламентирано, че вливане е и всяко преобразуване, при което всички активи и пасиви на преобразуващо се дружество преминават към приемащо дружество, притежаващо всички акции или дялове на преобразуващото се дружество, и преобразуващото се дружество се прекратява без ликвидация.

В конкретната фактическа обстановка, считам, че са изпълнени изискванията на чл. 126, ал. 1 от ЗКПО и в тази връзка е налице възможност за прилагане на специфичния режим на облагане при преобразуване, тъй като в резултат от вливането ще бъдат изпълнени едновременно следните предпоставки:

- всички активи (т.е. дяловете в АН Испания) и пасиви на преобразуващото се дружество ЮПС ще преминат към приемащото дружество АН Испания, като ЮПС ще се прекрати без ликвидация, и

- на съдружника в преобразуващото се дружество ЮПС ще се издадат дялове от приемащото дружество АН Испания чрез предоставяне на собствените дялове на АН Испания, придобити в резултат от вливането. Предоставянето на съдружника на дяловете в АН Испания, които са били притежавани от ЮПС преди вливането и са придобити от АН Испания при вливането, като вид предоставяне на собствени дялове от приемащото дружество АН Испания, изпълнява изискването на чл. 133 от ЗКПО.

При вливането ще бъдат изпълнени и предпоставките на чл. 125, ал. 1 във връзка с чл. 137 от ЗКПО, тъй като преобразуващото се дружество ЮПС е местно лице, а приемащото дружество АН Испания е дружество от друга държава-членка на ЕС по смисъла на чл. 137 от ЗКПО, което изпълнява едновременно условията на чл. 137 от закона:

- правната форма на АН Испания е в съответствие е приложение № 3 на ЗКПО, а именноsociedad de responsabilidad limitada,

- АН Испания е местно лице за данъчни цели на друга държава-членка (Испания), и

- печалбите на АН Испания се облагат в Испания с корпоративен данък (impuesto sobre sociedades)по приложение № 4 на ЗКПО.

Следва да се има предвид, че този режим не се прилага, когато преобразуването е насочено към отклонение или избягване на данъчно облагане. Смята се, че е налице отклонение от данъчно облагане и когато липсва икономическа обоснованост за предприето преобразуване или то прикрива разпореждане с активи (чл. 151 от ЗКПО). Преценка за наличието или липсата на такива обстоятелства може да бъде направена в рамките на производство по извършване на проверка или ревизия по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс(ДОПК).

По втори въпрос:

По смисъла на чл. 2 от ЗДДФЛ, обект на облагане с данък са доходите на местните и чуждестранни физически лица, като облагането зависи от източника на придобиването на тези доходи, както и от обстоятелството дали физическото лице се счита за местно или за чуждестранно лице за България. Дефиниция на понятията "местно физическо лице" и "чуждестранно физическо лице" се съдържа в разпоредбите на чл. 4 и 5 от ЗДДФЛ.

В съответствие с разпоредбите на чл. 6 и 7 от ЗДДФЛ, местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина, а чуждестранните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България. Разпоредбата на чл. 8 от ЗДДФЛ визира конкретни видове доходи, които се смятат за доходи от източници в Република България.

Облагането на доходите на чуждестранните физически лица от източник в България по ЗДДФЛ е с окончателен данък, освен когато не са реализирани чрез определена база в България.

Доколкото, в конкретния случай съдружникът е чуждестранно физическо лице следва да се разгледат разпоредбите за облагане с данък при източника.

Съгласно чл. 37, ал. 1, т. 12 от ЗДДФЛ с окончателен данък независимо от обстоятелствата по чл. 13 се облагат доходи от продажба, замяна и друго възмездно прехвърляне на акции, дялове, компенсаторни инструменти, инвестиционни бонове и други финансови активи, с изключение на доходите от замяна по чл. 38, ал. 5 от с.з., начислени/изплатени в полза на чуждестранни физически лица, когато не са реализирани чрез определена база в страната.

На основание чл. 38, ал. 5 от ЗДДФЛ с окончателен данък се облагат облагаемите доходи, придобити от замяна на акции и дялове във връзка с преобразуване на дружества по глава 19, раздел ІІ от ЗКПО:

- от местни физически лица при замяната на акции и дялове в местни търговски дружества за акции и дялове в местни търговски дружества или в търговски дружества в чужбина;

- от местни физически лица при замяната на акции и дялове в търговски дружества в чужбина за акции и дялове в търговски дружества в чужбина или в местни търговски дружества;

- от чуждестранни физически лица при замяната на акции и дялове в местни търговски дружества за акции и дялове в местни търговски дружества или в търговски дружества в чужбина.

В съответствие с нормата на чл. 8 от Директива 90/434/ЕИО, при сливане, разделяне или замяна на акции разпределянето на ценни книжа, представляващи капитала на приемащото или придобиващото дружество към акционер на прехвърлящото или придобитото дружество в замяна на ценните книжа, представляващи капитала на второто дружество, само по себе си няма да води до облагане на доходите, печалбата или капиталовите печалби на съответния акционер.

В случая, предоставянето на дяловете на АН Испания, които са били притежавани от ЮПС преди вливането на съдружника, който става едноличен собственик на АН Испания, не може да се определи като "продажба, замяна и друго възмездно прехвърляне на акции, дялове сделка с финансови активи" по смисъла на чл. 37, ал. 1, т. 12 от ЗДДФЛ.

Също така за съдружника не възниква и доход, подлежащ на облагане с окончателен данък по реда на чл. 38, ал. 5 от ЗДДФЛ, тъй като дяловете в приемащото дружество АН Испания не се придобиват чрез замяна на акции и дялове в преобразуващото се дружество ЮПС (по смисъла на чл. 131 от ЗКПО). Следователно в разглежданата хипотеза не е налице задължение за облагане с данък при източника по ЗДДФЛ.

По трети въпрос:

Съгласно чл. 10, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, не е доставка на стока или услуга доставката към приобретателя от преобразуващия се, от отчуждителя или от апортиращия в резултат на преобразуване на търговско дружество по реда на глава 16 от ТЗ, като по силата на ал. 2 на същата норма в случаите по ал. 1 лицето, което получава стоките или услугите, е правоприемник и на всички права и задължения по този закон във връзка с тях, включително на правото на приспадане на данъчен кредит и на задълженията за извършване на корекция на ползвания данъчен кредит.

Съгласно чл. 132, ал. 1 от ЗДДС задължително се регистрира по този закон лице, което на основание чл. 10, ал. 1 придобие стоки и услуги от регистрирано лице.

Доколкото в запитването се сочи, че Ю не притежава други активи освен дяловете си в АН Испания, включително не притежава стоки и услуги по смисъла на чл. 5 и чл. 8 от ЗДДС, и съответно АН Испания няма да придобие стоки и услуги от преобразуващото се дружество Ю, и АН Испания няма да осъществява никаква дейност в България и няма да извършва доставки на стоки и услуги на територията на страната, считам, че ако за приемащото дружество не е налице друго основание за задължителна регистрация по смисъла на глава 9 "Регистрация" от ЗДДС, за същото не би възникнало основание за задължителна регистрация по реда на чл. 132 от ЗДДС каквото е и становището изразено в писмо изх.№24-39-167/18.07.2023 г. на зам.- изпълнителния директор на НАП.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК, се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.