НАП: Отчитане на начислени, но неизплатени трудови възнаграждения при авансово облагане и годишно изравняване по ЗДДФЛ

Изложена е следната фактическа обстановка:

Заплатата на служител по основен трудов договор за месец 11.2023 г. е изплатена през месец 01.2024 г. Осигурителните вноски за това възнаграждение са декларирани с декларация образец № 6 с код 5 през месец 11.2023 г. и са внесени в срок до 25.12.2023 г. Данъкът върху дохода, според запитването, ще се декларира с декларация образец № 6 с код 8 през месец 01.2024 г. и ще е дължим до 25.02.2024 г.

Поставени са следните въпроси:

Въпрос 1: Трябва ли да се направи годишно преизчисляване на удържания данък общ доход от служителя при изготвяне на ведомостта за заплати за м.12.2023 г., като се вземат под внимание внесените от работодателя осигурителни вноски по начисленото, но неизплатено към края на 2023 г. трудово възнаграждение за м.11.2023 г.?

Въпрос 2: Трябва ли да се включат осигурителните вноски по начисленото, но неизплатено към края на 2023 г. трудово възнаграждение в служебната бележка по чл. 45, ал. 1 от ЗДДФЛ като удържани по реда на КСО и ЗЗО задължителни осигурителни вноски (ЗОВ) за сметка на физическото лице?

Въпрос 3: Трябва ли да се включат осигурителните вноски по начисленото, но неизплатено трудово възнаграждение в колона 4 на част II в Справката по чл. 73, ал. 6 от ЗДДФЛ като ЗОВ за сметка на физическото лице, удържани по реда на КСО и ЗЗО или авансово внесени чрез дружеството на самоосигуряващото се лице?

Въпрос 4: С оглед написаното в Указанията за попълване на Справката по чл. 73, ал. 6 от ЗДДФЛ, в които е посочено, че в колона 4, 5 и 7 се посочват ЗОВ, удържани и/или внесени от работодателя, както и удържаният авансово данък по реда на чл. 42 от ЗДДФЛ за дохода, посочен в колона 3 - как трябва да се тълкува "внасянето на осигурителните вноски": като отнасящо се само за внесените авансово осигурителни вноски чрез дружеството на самоосигуряващите се лица или и за тези, внесени авансово от работодателя във връзка с начисленото, но неизплатено в годината на начисление възнаграждение на служител по трудово правоотношение?

По първи въпрос

На основание чл. 42, ал. 1 и 5 от ЗДДФЛ авансовият данък за доходи от трудови правоотношения се определя от работодателя месечно на базата на месечна данъчна основа. Данъкът се удържа от работодателя при окончателното изплащане на облагаемия доход, начислен за съответния месец.

Съгласно общия принцип на чл. 11, ал. 1 от ЗДДФЛ, доколкото не е предвидено друго, доходите от трудови правоотношения се смятат за придобити на датата на:

• плащането - при плащане в брой;
• заверяването на сметката на получателя на дохода или получаването на чека - при безналично плащане;
• получаването на престацията - за непаричен доход.

Когато през съответния месец са направени само частични плащания за този или за друг месец, работодателят внася данъка, определен върху брутния размер на сумата от частичните плащания. Внесеният от работодателя данък по ал. 6 не се удържа от частичното плащане, а се приспада от удържания данък по ал. 5. Тази хипотеза не се прилага за частични плащания за съответния месец, когато пълният размер на начислените от работодателя доходи от трудово правоотношение за този месец е изплатен до 25-о число на следващия месец (чл. 42, ал. 6-8 от ЗДДФЛ).

Съгласно чл. 42, ал. 2 от ЗДДФЛ месечната данъчна основа се определя, като облагаемият доход по чл. 24, начислен за съответния месец, се намалява с удържаните от работодателя задължителни осигурителни вноски, които са за сметка на физическото лице, по реда на Кодекса за социално осигуряване и Закона за здравното осигуряване или за задължително осигуряване в чужбина.

Годишната данъчна основа за доходите от трудови правоотношения се определя по чл. 25, ал. 1 от ЗДДФЛ, като облагаемият доход по чл. 24, придобит от данъчно задълженото лице през данъчната година, се намалява с удържаните от работодателя задължителни осигурителни вноски, които са за сметка на физическото лице, по реда на Кодекса за социално осигуряване и на Закона за здравното осигуряване, както и с внесените в чужбина задължителни осигурителни вноски, които са за сметка на физическото лице.

Следователно, за целите на изчисляване на годишната данъчна основа по чл. 49 от ЗДДФЛ се взема предвид изплатеният доход от трудови правоотношения за данъчната година, както и удържаните за сметка на лицето задължителни осигурителни вноски и данък.

Предвид горното, не следва да се извършва годишно преизчисляване на данъка и да се вземат предвид внесените от работодателя осигурителни вноски по начисленото, но неизплатено към края на 2023 г. трудово възнаграждение за м.11.2023 г.

Извод: Не се прави годишно преизчисляване на данъка за 2023 г. с включване на осигурителните вноски по начисленото, но неизплатено към края на 2023 г. възнаграждение за м.11.2023 г.

По втори въпрос

В служебната бележка по чл. 45, ал. 1 от ЗДДФЛ се посочва информация и за удържаните през годината данък и задължителни осигурителни вноски.

С оглед изложеното по-горе, в служебната бележка по чл. 45, ал. 1 от ЗДДФЛ не следва да се включват осигурителните вноски по начисленото, но неизплатено към края на 2023 г. трудово възнаграждение, като удържани по реда на КСО и ЗЗО задължителни осигурителни вноски за сметка на физическото лице.

Извод: Осигурителните вноски по начисленото, но неизплатено към края на 2023 г. трудово възнаграждение не се включват в служебната бележка по чл. 45, ал. 1 от ЗДДФЛ като удържани ЗОВ за сметка на физическото лице.

По трети и четвърти въпрос

На основание чл. 73, ал. 6 от ЗДДФЛ работодателите изготвят справка по образец за изплатените през годината облагаеми доходи по трудови правоотношения и за удържаните през годината данък и задължителни осигурителни вноски. В справката се включва и информацията, свързана с определянето на годишната данъчна основа и годишния данък по реда на чл. 49 от ЗДДФЛ за лицата, на които към 31 декември на данъчната година работодателят е работодател по основното трудово правоотношение.

В конкретния случай, в справката по чл. 73, ал. 6 от ЗДДФЛ за 2023 г. следва да се посочат данни само за изплатените доходи по трудови правоотношения на служителите за периода от 01.01.2023 г. до 31.12.2023 г. и съответно за удържаните за тези доходи данък и задължителни осигурителни вноски.

Информацията, която се изисква със справката по чл. 73, ал. 6 от ЗДДФЛ, е за целите на годишното облагане на физическите лица, което се базира на придобития през годината доход. Доходите, които са изплатени през 2024 г., както и удържаните за тях данък и осигурителни вноски, ще се включат в справката по чл. 73, ал. 6 от ЗДДФЛ за 2024 г., независимо от факта, че са начислени за месец от предходна година (2023 г.).

С оглед на изложеното и съгласно Указанията за попълване на справката по чл. 73, ал. 6 от ЗДДФЛ, в колони 4, 5 и 7 се посочват задължителните осигурителни вноски, удържани и/или внесени от работодателя, както и удържаният авансово данък по реда на чл. 42 от ЗДДФЛ за дохода, посочен в колона 3. В справката се посочват само удържаните от работодателя задължителни осигурителни вноски, които са за сметка на физическото лице, по реда на Кодекса за социално осигуряване и на Закона за здравното осигуряване, както и внесените за сметка на лицето осигурителни вноски в чужбина от работодателя.

Извод: В справката по чл. 73, ал. 6 от ЗДДФЛ за 2023 г. се включват само доходите, изплатени през 2023 г., и съответните удържани за тях данък и ЗОВ. Осигурителните вноски и данък за възнаграждения, изплатени през 2024 г. (включително за м.11.2023 г.), се включват в справката за 2024 г. В колони 4, 5 и 7 се отразяват единствено задължителните осигурителни вноски, удържани и/или внесени от работодателя за сметка на физическото лице по КСО и ЗЗО, както и внесените за сметка на лицето осигурителни вноски в чужбина от работодателя.

Настоящото становище е изготвено въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случай че в производство, възложено по реда на ДОПК, се установи фактическа обстановка, различна от посочената, не може да се прилага разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.