ОТНОСНО:Деклариране на доходи на физически лица в справката по чл. 73, ал. 1 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) и признаване на разход по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)
В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" .....постъпи запитване с вх. № 96-00-36/23.02.2023 г. относно прилагане на ЗДДФЛ и ЗКПО.
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Основната дейност на Вашето дружеството е строителство на жилищни сгради, реконструкция и преустройство на сгради, покупко - продажба на недвижими имоти.
Посочили сте, че имате намерение да изградите сгради в парцели, за които ще сключите договор за суперфиция. Собствениците на недвижимия имот ще отстъпят правата на строеж за част от бъдещата сграда срещу изграждане на жилища, чиято собственост си запазват срещу задължение на дружеството за построяване на апартаменти. Дружеството ще се договори да завърши жилищата на собствениците до степен на завършеност "шпакловка" и "замазка" и да ги предаде след като въведе сградата с Акт за въвеждане в експлоатация.
При извършване на сделката за замяна (бартер) между дружеството и собственика на земята (УПИ), който учредява право на строеж срещу жилища ще се отчете правото на строеж по пазарна стойност (оценка по т. 5.1 от СС 16) на даваните в замяна жилища, като правото на строеж ще влезе в себестойността на строителството на сградата. Данък върху добавената стойност (ДДС) ще се начисли върху пазарната стойност на предоставените в замяна жилища.
Посочвате, че ако през 2023 г. завършите сградата, предадете обектите на собственика и установите, че себестойността на жилищата е по-висока от първоначално оценената, ще доначислите ДДС в размер на 50 000 лв. примерно. Сумата ще отчетете като текущ разход, тъй като сградата вече ще е завършена, апартаментите продадени и ще е невъзможно да се отрази в стойността на продукцията - строителство на сградата.
Поставяте въпроси:
1. В кой момент следва да се декларира доходът на физическите лица - собственици на недвижимия имот в справката по чл. 73, ал. 1 от ЗДДФЛ - при изграждане на сградата на етап Акт 14 или при Акт за въвеждане в експлоатация? Каква сума да се посочи в справката по чл. 73 от ЗДДФЛ?
2. Доначисленият ДДС в размер на 50 000 лв., който дружеството ще отчете като текущ разход, признат ли е за данъчни цели?
С оглед на изложената фактическа обстановка и действащото данъчно законодателство, изразявам следното становище:
Във връзка с посоченото от Вас, че ще начислите ДДС върху пазарната стойност на предоставените в замяна жилища, следва да се съобразите със следните разпоредби на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС):Съгласно чл. 130 от ЗДДС, когато е налице доставка, по която възнаграждението (изцяло или частично) е определено в стоки или услуги, приема се, че са налице две насрещни доставки, като всеки от доставчиците се смята за продавач на това, което дава, и за купувач на това, което получава. Данъчното събитие за доставките възниква по общите правила на закона, като доставката с по-ранна дата на възникване на данъчно събитие се смята за авансово плащане (цялостно или частично) по втората доставка. Размерът на данъчната основа за полученото авансово плащане е равен на размера на данъчната основа на доставката с по-ранна дата.
Съгласно чл. 26, ал. 7 от ЗДДС, когато възнаграждението е определено изцяло или частично в стоки или услуги, без страните да са му придали парично изражение, данъчната основа на всяка от доставките към датата на възникване на данъчното събитие е данъчната основа при придобиването или себестойността на предоставената стока, а в случаите на внос - на данъчната основа при вноса или на направените преки разходи за извършване на предоставената услуга. Когато данъчната основа не може да се определи по този ред, данъчната основа е пазарната цена.
По прилагането на ЗДДФЛ:
Съгласно чл. 73, ал. 1 от ЗДДФЛ предприятията и самоосигуряващите се лица - платци на доходи изготвят справка по образец за изплатените доходи на физическите лица през данъчната година, различни от доходите от трудови правоотношения. В зависимост от формата на плащане доходите могат да бъдат парични и непарични. Непаричните доходи се остойностяват в левове към датата на придобиването им по пазарна цена. В справката по чл. 73, ал. 1 от ЗДДФЛ предприятието следва да посочи брутния размер на изплатения доход, като в случай на замяна това ще бъде пазарната цена на съответния недвижим имот, придобит от физическото лице.
В чл. 11, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ е регламентиран моментът на придобиването на доходите от физическите лица в случай на непаричен доход, като доходът се смята за придобит от физическото лице на датата на получаването на престацията.
Предвид договорката със собствениците на парцела дружеството да завърши жилищата до степен на завършеност "шпакловка" и "замазка" и да ги предаде след като въведе сградата с Акт за въвеждане в експлоатация, на този етап ще се извърши престация за отстъпеното право на строеж и ще се изплати доход на собствениците.
В разпоредбата на чл. 10, ал. 4 от ЗДДФЛ е посочено, че непаричните доходи се остойностяват в левове към датата на придобиването им по пазарна цена.
По прилагането на ЗКПО:
За да бъде признат даден разход за данъчни цели, той следва да е документално обоснован и да не попада в изрично изброените от ЗКПО хипотези, при които възниква данъчна постоянна разлика, в т.ч. да не е извършен при условия, водещи до отклонение от данъчно облагане.
За целите на ЗКПО в чл. 10 от закона е въведен принципът за документална обоснованост - счетоводен разход се признава, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч, отразяващ вярно стопанската операция. Счетоводен разход се признава за данъчни цели и когато в първичния документ липсва част от изискуемата по ЗСч информация, при условие че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват.
Разпоредбата на чл. 223 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД) урежда замяната на активи като сделка, при която всеки от заменителите се смята за продавач на това, което дава, и за купувач на това, което получава. При замяната всеки от заменителите следва самостоятелно да осчетоводи получения от него актив.
Когато при предаването на обектите на собственика себестойността на жилищата е по -висока от първоначално оценената и се доначисли ДДС, тази сумата ще я отчетете като текущ разход, но този разход не е признат за данъчни цели. Същият представлява данъчна постоянна разлика в съответствие с чл. 26, т. 4 от ЗКПО. Не се признава за данъчни цели разход, отчетен от доставчик по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) за начислен от него или от органа по приходите данък върху добавената стойност за извършена доставка, с изключение на начисления данък при безвъзмездни доставки и доставки по повод дерегистрация по ЗДДС. С данъчната постоянна разлика следва да се извърши увеличение на данъчния финансов резултат.
От изложената фактическа обстановка не става ясно сделките със собствениците на земята попадат ли в обхвата на търговски и финансови взаимоотношения между свързани лица, поради което следва да имате предвид и разпоредбите на чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО за предотвратяване на отклонение от данъчно облагане.
Настоящото становище е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно - осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Основната дейност на дружеството е строителство на жилищни сгради, реконструкция и преустройство на сгради, както и покупко-продажба на недвижими имоти. Предвижда се изграждане на сгради в парцели, за които ще се сключат договори за суперфиция. Собствениците на недвижимите имоти ще отстъпят право на строеж за част от бъдещата сграда срещу изграждане на жилища, чиято собственост запазват, а дружеството поема задължение да построи апартаменти.
Дружеството ще се договори да завърши жилищата на собствениците до степен на завършеност "шпакловка" и "замазка" и да ги предаде след въвеждане на сградата в експлоатация с Акт за въвеждане в експлоатация.
При извършване на сделката за замяна (бартер) между дружеството и собственика на земята (УПИ), който учредява право на строеж срещу жилища, правото на строеж ще се отчете по пазарна стойност (оценка по т. 5.1 от СС 16) на даваните в замяна жилища, като правото на строеж ще се включи в себестойността на строителството на сградата. Данък върху добавената стойност ще се начисли върху пазарната стойност на предоставените в замяна жилища.
Посочено е, че ако през 2023 г. сградата бъде завършена, обектите бъдат предадени на собственика и се установи, че себестойността на жилищата е по-висока от първоначално оценената, ще се доначисли ДДС в размер на 50 000 лв. (примерно). Тази сума ще се отчете като текущ разход, тъй като сградата вече ще е завършена, апартаментите - продадени, и ще е невъзможно да се отрази в стойността на продукцията - строителство на сградата.
Въпрос 1: В кой момент следва да се декларира доходът на физическите лица - собственици на недвижимия имот в справката по чл. 73, ал. 1 от ЗДДФЛ - при изграждане на сградата на етап Акт 14 или при Акт за въвеждане в експлоатация? Каква сума да се посочи в справката по чл. 73 от ЗДДФЛ?
Въпрос 2: Доначисленият ДДС в размер на 50 000 лв., който дружеството ще отчете като текущ разход, признат ли е за данъчни цели?
По прилагането на ЗДДС
Посочено е, че ще се начисли ДДС върху пазарната стойност на предоставените в замяна жилища. В тази връзка следва да се съобразят разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност.
Съгласно чл. 130 от ЗДДС, когато е налице доставка, по която възнаграждението (изцяло или частично) е определено в стоки или услуги, се приема, че са налице две насрещни доставки, като всеки от доставчиците се смята за продавач на това, което дава, и за купувач на това, което получава. Данъчното събитие за доставките възниква по общите правила на закона, като доставката с по-ранна дата на възникване на данъчно събитие се смята за авансово плащане (цялостно или частично) по втората доставка. Размерът на данъчната основа за полученото авансово плащане е равен на размера на данъчната основа на доставката с по-ранна дата.
Съгласно чл. 26, ал. 7 от ЗДДС, когато възнаграждението е определено изцяло или частично в стоки или услуги, без страните да са му придали парично изражение, данъчната основа на всяка от доставките към датата на възникване на данъчното събитие е данъчната основа при придобиването или себестойността на предоставената стока, а в случаите на внос - данъчната основа при вноса или направените преки разходи за извършване на предоставената услуга. Когато данъчната основа не може да се определи по този ред, данъчната основа е пазарната цена.
Извод: При бартерната сделка се прилагат правилата на чл. 130 и чл. 26, ал. 7 от ЗДДС, като се третират две насрещни доставки и данъчната основа се определя по себестойност или пазарна цена, когато липсва парично изражение.
По прилагането на ЗДДФЛ
Съгласно чл. 73, ал. 1 от ЗДДФЛ предприятията и самоосигуряващите се лица - платци на доходи изготвят справка по образец за изплатените доходи на физическите лица през данъчната година, различни от доходите от трудови правоотношения.
В зависимост от формата на плащане доходите могат да бъдат парични и непарични. Непаричните доходи се остойностяват в левове към датата на придобиването им по пазарна цена.
В справката по чл. 73, ал. 1 от ЗДДФЛ предприятието следва да посочи брутния размер на изплатения доход, като при замяна това е пазарната цена на съответния недвижим имот, придобит от физическото лице.
В чл. 11, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ е регламентиран моментът на придобиване на доходите от физическите лица в случай на непаричен доход - доходът се смята за придобит от физическото лице на датата на получаването на престацията.
С оглед на договорката със собствениците на парцела дружеството да завърши жилищата до степен "шпакловка" и "замазка" и да ги предаде след въвеждане на сградата в експлоатация с Акт за въвеждане в експлоатация, на този етап се извършва престацията за отстъпеното право на строеж и се изплаща доходът на собствениците.
В чл. 10, ал. 4 от ЗДДФЛ е посочено, че непаричните доходи се остойностяват в левове към датата на придобиването им по пазарна цена.
Извод: Доходът на физическите лица - собственици на имота, следва да се счита придобит и да се декларира в справката по чл. 73, ал. 1 от ЗДДФЛ към момента на предаване на жилищата след въвеждане на сградата в експлоатация с Акт за въвеждане в експлоатация, като в справката се посочва брутният размер на дохода, равен на пазарната цена на придобития от физическото лице недвижим имот към тази дата.
По прилагането на ЗКПО
За да бъде признат даден разход за данъчни цели, той следва да е документално обоснован и да не попада в изрично изброените в ЗКПО хипотези, при които възниква данъчна постоянна разлика, включително да не е извършен при условия, водещи до отклонение от данъчно облагане.
За целите на ЗКПО в чл. 10 е въведен принципът за документална обоснованост - счетоводен разход се признава, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. Счетоводен разход се признава за данъчни цели и когато в първичния документ липсва част от изискуемата по ЗСч информация, при условие че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват.
Разпоредбата на чл. 223 от Закона за задълженията и договорите урежда замяната на активи като сделка, при която всеки от заменителите се смята за продавач на това, което дава, и за купувач на това, което получава. При замяната всеки от заменителите следва самостоятелно да осчетоводи получения от него актив.
Когато при предаването на обектите на собственика себестойността на жилищата е по-висока от първоначално оценената и се доначисли ДДС, тази сума ще се отчете като текущ разход, но този разход не е признат за данъчни цели. Той представлява данъчна постоянна разлика по чл. 26, т. 4 от ЗКПО.
Съгласно чл. 26, т. 4 от ЗКПО не се признава за данъчни цели разход, отчетен от доставчик по ЗДДС за начислен от него или от органа по приходите данък върху добавената стойност за извършена доставка, с изключение на начисления данък при безвъзмездни доставки и доставки по повод дерегистрация по ЗДДС. С данъчната постоянна разлика следва да се извърши увеличение на данъчния финансов резултат.
От изложената фактическа обстановка не е ясно дали сделките със собствениците на земята попадат в обхвата на търговски и финансови взаимоотношения между свързани лица, поради което следва да се имат предвид и разпоредбите на чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО за предотвратяване на отклонение от данъчно облагане.
Извод: Доначисленият ДДС в размер на 50 000 лв., отчетен като текущ разход, не се признава за данъчни цели, представлява данъчна постоянна разлика по чл. 26, т. 4 от ЗКПО и с него се увеличава данъчният финансов резултат.
Настоящото становище е изготвено въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случай че в производство по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс се установи фактическа обстановка, различна от посочената, не може да се прилага разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
