Изх. № М-24-39-108
Дата: 07. 08. 2024 год.
ЗКПО,чл. 204, ал. 1, т. 2;
ЗДДФЛ, чл. 24, ал. 2, т. 9;
КСО, чл. 6, ал. 2;
НЕВДПОВ, чл. 1, ал. 1.
ОТНОСНО:Прилагане на данъчното и осигурително законодателство при предоставяне на социални придобивки под формата на абонаментна карта " Знание +"
В Централно управление на Националната агенция за приходите е постъпило Ваше писмено запитване, препратено по компетентност и заведено с вх.№М-24-39-108/19.06.2024 г., в което е изложена следната фактическа обстановка:
"ЕС......" ООД е местно юридическо лице, което като работодател планира да предостави на всички служители социална придобивка под формата на абонаментна карта "Знание+". Интернет страницата на картоиздателя е достъпна на www.znanieplus.bg. Тази социална придобивка е с фокус върху знанието, културата и изкуството. Финансирането на картите ще бъде изцяло за сметка на дружеството.
В тази връзка са поставени следните въпроси:
- Предоставянето на карта "Знание+" отговаря ли на изискванията на чл. 294 от Кодекса на труда(КТ)и на §1, т. 34 от ДР наЗакона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО),и съответно приложимо ли е облагането с данък върху социалните разходи по чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО?
- Дължат ли се осигурителни и здравни вноски върху разходите за карти?
- Дължи ли се данък върху доходите съгласноЗакона за данъците върху доходите на физическите лица(ЗДДФЛ)?
Във връзка с така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба по зададените от Вас въпроси, на основание чл.10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите Ви уведомявам следното:
По прилагането на данъчното законодателство:
За да се определи данъчното третиране на описаните разходи, е необходимо да се анализира дали те представляват социални разходи, а след това - дали съответните придобивки са предоставени в натура или не.
Според дефиницията, дадена в §1, т. 34 от ДР на ЗКПО, като социални могат да бъдат определени отчетените като разходи социални придобивки по чл. 294 от КТ и предоставени по реда и начина, определени от чл. 293 от КТ или от ръководството на предприятието, при условие че придобивките са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол. В същата дефиниция е заложен и критерий, посредством който да бъде определено дали социалните придобивки са предоставени в натура или не. Този критерий се съдържа в третото изречение на § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО, според което не е налице предоставяне на социални разходи в натура, когато между работодателя или възложителя и наетите лица са налице парични взаимоотношения под каквато и да е форма по отношение на получените социални придобивки.
Видовете социални придобивки са изброени в чл. 294 от КТ, но изброяването не е изчерпателно, като в описания случай считам, че социалната придобивка попада в обхвата на чл. 294, т. 7 от кодекса, а именно "други видове социални придобивки".
При условие че разходите могат да бъдат определени като социални, то обстоятелството дали са предоставени в натура или не, е определящо за тяхното данъчно третиране. Ако са предоставени в натура, същите подлежат на облагане с данък върху разходите, съгласно чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО. Ако не са предоставени в натура, спрямо тях се прилага разпоредбата на чл. 205 от ЗКПО, по силата на която социалните разходи, които не са предоставени в натура, представляващи доход на физическото лице, се облагат при условията и по реда на ЗДДФЛ.
За да се отговори на въпроса за данъчното третиране на разходите за карти "Знание+", които се предоставят от работодателя на всички служители, е необходимо да се изясни характеристиката на тази карта.
Съгласно общите условия за ползване на карта "Знание+", публикувани на интернет страницата на картоиздателя, достъпна на https://znanieplus.bg (платформата), тази карта е персонална и нейният ползвател получава отстъпка при ползване на услуги. Понятието "услуги" включва театрални постановки, оперни постановки, кино прожекции, изложби, обучителни курсове, продажба на стоки и други подобни. Списък на всички обекти (театри, музеи, галерии, кина, библиотеки, книжарници, онлайн магазини, центрове за обучение и за групови творчески занимания и други институции), както и информация за техните услуги и съответните отстъпки са публикувани на платформата.
Издаването на такава карта се допуска само в полза на физическо лице, страна по трудов договор, граждански договор или договор за управление и контрол с клиент (работодател/ възложител), с когото картоиздателят има сключен договор за услуги по издаване и ползване на карти. Използването ѝ е възможно само доколкото цената за ползването е заплатена от клиента (работодателя). Тя може да бъде използвана неограничен брой пъти в рамките на периода, за който е активен абонаментът.
Картата не дава безплатен достъп, а само право на отстъпка от цените на услугите/стоките, предлагани от предприятията партньори. Карта "Знание+" не представлява плащане, тъй като начинът ѝ на функциониране не включва прехвърляне на парични суми между работодател и служител. Картата дава право на ползвателя ѝ да получава отстъпка при плащане за услуги/стоки.
В конкретния случай, ако в изпълнение на взето решение на ръководството на предприятието се предоставят на всички наети лица социални придобивки под формата на карти "Знание+", които осигуряват отстъпки за покупка на услуги/стоки за задоволяване на културни и образователни потребности, то отчетените разходи ще се третират като признати за данъчни цели социални разходи, при условие че са документално обосновани.
Предоставянето на такава карта от работодател на наето лице е предоставяне в натура, доколкото по този повод между тях не възникват каквито и да било парични взаимоотношения. Използването на картата за получаване на отстъпки е вследствие на взаимоотношенията между работодател и картоиздател, по което има плащане.
Следователно, ако са изпълнени изискванията на §1, т. 34 от ДР на ЗКПО за реда и начина на предоставяне на социалната придобивка, за общодостъпност на същата, както и доколкото няма парични взаимоотношения под каквато и да е форма между работодателя и наетите лица по повод на предоставянето ѝ, са налице социални разходи, предоставени в натура, за задоволяване на други социално-битови и културни потребности по смисъла на чл. 294, т. 7 от КТ.
В този случай приложение ще намери разпоредбата на чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО, като данъчната основа за данъка върху разходите са начислените социални разходи, предоставени в натура, намалени с приходите, свързани с тези разходи, за календарната година (чл. 212 от ЗКПО). Данъчната ставка на данъка е 10 на сто. Данъкът се декларира с годишната данъчна декларация, подавана от дружеството по реда на ЗКПО и се внася в срок до 30 юни на следващата година.
На основание чл. 24, ал. 2, т. 9 от ЗДДФЛ социалните разходи за сметка на работодателя, обложени по реда на ЗКПО, не се включват в облагаемия доход от трудови правоотношения и съответно не подлежат на облагане с данък по този закон.
По прилагането на осигурителното законодателство:
Трудовата дейност е основна правопораждаща предпоставка за възникване на основание за осигуряване по смисъла на Кодекса за социално осигуряване (КСО) и като общ принцип е изведена в чл. 10, ал. 1 от кодекса. Съгласно тази разпоредба осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл. 4 или чл. 4а, ал. 1 от същия кодекс и за който са внесени или дължими осигурителни вноски, и продължава до прекратяването ѝ.
Съгласно изложената фактическа обстановка запитването се отнася за работници и служителите на дружеството, които са лица по чл. 4, ал. 1, т. 1 от КСО.
На основание чл. 6, ал. 2 (изр. първо) от КСО доходът, върху който се дължат осигурителни вноски, включва всички възнаграждения, включително начислените и неизплатени или неначислените и други доходи от трудова дейност. За работниците и служителите осигурителните вноски се дължат върху получените, включително начислените и неизплатени, брутни месечни възнаграждения или неначислените месечни възнаграждения, но върху не по-малко от минималния осигурителен доход по основни икономически дейности и квалификационни групи професии и върху не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход, определен със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряванеза съответната година (аргумент чл. 6, ал. 3 от КСО).
Задължението за внасяне на осигурителни вноски върху средствата за социални разходи е законово определено в чл. 6, ал. 12 от КСО. Съгласно тази разпоредба върху средствата за социални разходи, давани постоянно или периодично пряко на лицата по чл. 4, ал. 1 от КСО в пари или в натура, се внасят осигурителни вноски, определени по реда на чл. 6, ал. 3, 5, 6 и 7 от КСО.
Важно е да се отбележи, че за целите на осигуряването, за да бъдат разглеждани като социални разходи, средствата за социално-битовото и културното обслужване на работниците и служителите следва да бъдат предоставени по реда на чл. 293 и чл. 294 от КТ.
Елементите на възнаграждението, както и доходите, върху които се правят осигурителни вноски, са определени в Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски (НЕВДПОВ).
В разпоредбата на чл. 1, ал. 8 от НЕВДПОВ изчерпателно се изброяват доходите, върху които не се изчисляват и внасят осигурителни вноски. Съответно в чл. 2, ал. 2 - 4 на наредбата се посочват средствата, предоставени за сметка на социалните разходи, върху които не се изчисляват и внасят осигурителни вноски.
Разпоредбата на чл. 2, ал. 2 от НЕВДПОВ предвижда, че осигурителни вноски не се изчисляват и внасят върху средствата, предоставени за сметка на социалните разходи за издръжка на столове (включително за поевтиняване храната в тях), на здравни и лечебни заведения, детски заведения, почивни бази, поддържане на културни потребности на работниците и служителите, вноски за допълнително доброволно пенсионно осигуряване, доброволно здравно осигуряване и доброволно осигуряване за безработица и професионална квалификация, както и върху еднократните помощи в пари или в натура, изплатени на работниците и служителите за лекарства, при продължително боледуване, за раждане, при смърт на член от семейството или при други случайно настъпили събития.
В конкретния случай картите "Знание+" за отстъпки при използване услугите на театри, музеи, галерии, кина, книжарници, центрове за обучение и групови творчески занимания представляват средство за поддържане на културните потребности на работниците и служителите.
Следователно, при условие че тези карти се предоставят съгласно чл. 293 и чл. 294 от КТ, осигурителни вноски върху стойността им не се дължат на основание чл. 2, ал. 2 от НЕВДПОВ.
Когато предоставянето на визираните карти не отговаря на горепосочените условия, се дължат осигурителни вноски на основание чл. 6, ал. 2 от КСО и чл. 1, ал. 1 от НЕВДПОВ. Осигурителни вноски за допълнително задължително пенсионно осигуряване и вноски за здравно осигуряване се дължат върху доходите, за които се дължат осигурителните вноски за държавно обществено осигуряване (чл. 157, ал. 6 от КСО и чл. 40, ал. 1, т. 1 от Закона за здравното осигуряване).
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/БОРЯНА ЖИЛОВА/
В запитването е изложено, че "ЕС......" ООД е местно юридическо лице, което като работодател планира да предостави на всички свои служители социална придобивка под формата на абонаментна карта "Знание+". Интернет страницата на картоиздателя е www.znanieplus.bg. Социалната придобивка е насочена към знанието, културата и изкуството. Финансирането на картите ще бъде изцяло за сметка на дружеството.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Предоставянето на карта "Знание+" отговаря ли на изискванията на чл. 294 от Кодекса на труда (КТ) и на § 1, т. 34 от допълнителните разпоредби на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО), и съответно приложимо ли е облагането с данък върху социалните разходи по чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО?
Въпрос 2: Дължат ли се осигурителни и здравни вноски върху разходите за карти?
Въпрос 3: Дължи ли се данък върху доходите съгласно Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ)?
По прилагането на данъчното законодателство
За определяне на данъчното третиране на описаните разходи е необходимо да се установи дали те представляват социални разходи и дали съответните придобивки са предоставени в натура или не.
Съгласно дефиницията в § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО, като социални могат да бъдат определени отчетените като разходи социални придобивки по чл. 294 от КТ, предоставени по реда и начина, определени от чл. 293 от КТ или от ръководството на предприятието, при условие че придобивките са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол.
В същата дефиниция е предвиден и критерий за определяне дали социалните придобивки са предоставени в натура. В третото изречение на § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО е посочено, че не е налице предоставяне на социални разходи в натура, когато между работодателя или възложителя и наетите лица са налице парични взаимоотношения под каквато и да е форма по отношение на получените социални придобивки.
Видовете социални придобивки са изброени в чл. 294 от КТ, като изброяването не е изчерпателно. В разглеждания случай социалната придобивка се приема, че попада в обхвата на чл. 294, т. 7 от КТ - "други видове социални придобивки".
При условие че разходите могат да бъдат определени като социални, обстоятелството дали са предоставени в натура или не е определящо за данъчното им третиране. Ако са предоставени в натура, те подлежат на облагане с данък върху разходите по чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО. Ако не са предоставени в натура, се прилага чл. 205 от ЗКПО, съгласно който социалните разходи, които не са предоставени в натура и представляват доход на физическото лице, се облагат при условията и по реда на ЗДДФЛ.
За да се определи данъчното третиране на разходите за карти "Знание+", предоставяни от работодателя на всички служители, следва да се изясни характеристиката на тази карта.
Съгласно общите условия за ползване на карта "Знание+", публикувани на интернет страницата на картоиздателя на адрес https://znanieplus.bg (платформата), картата е персонална и нейният ползвател получава отстъпка при ползване на услуги. Понятието "услуги" включва театрални постановки, оперни постановки, кино прожекции, изложби, обучителни курсове, продажба на стоки и други подобни.
Списъкът на всички обекти - театри, музеи, галерии, кина, библиотеки, книжарници, онлайн магазини, центрове за обучение и за групови творчески занимания и други институции - както и информация за техните услуги и съответните отстъпки, е публикуван на платформата.
Издаването на такава карта се допуска само в полза на физическо лице, страна по трудов договор, граждански договор или договор за управление и контрол с клиент (работодател/възложител), с когото картоиздателят има сключен договор за услуги по издаване и ползване на карти. Използването на картата е възможно само доколкото цената за ползването е заплатена от клиента (работодателя). Картата може да бъде използвана неограничен брой пъти в рамките на периода, за който е активен абонаментът.
Картата не дава безплатен достъп, а само право на отстъпка от цените на услугите/стоките, предлагани от предприятията партньори. Картата "Знание+" не представлява плащане, тъй като начинът ѝ на функциониране не включва прехвърляне на парични суми между работодател и служител. Картата дава право на ползвателя да получава отстъпка при плащане за услуги/стоки.
В разглеждания случай, ако в изпълнение на решение на ръководството на предприятието се предоставят на всички наети лица социални придобивки под формата на карти "Знание+", които осигуряват отстъпки за покупка на услуги/стоки за задоволяване на културни и образователни потребности, отчетените разходи ще се третират като признати за данъчни цели социални разходи, при условие че са документално обосновани.
Предоставянето на такава карта от работодател на наето лице представлява предоставяне в натура, доколкото по този повод между тях не възникват каквито и да било парични взаимоотношения. Използването на картата за получаване на отстъпки е резултат от взаимоотношенията между работодател и картоиздател, по които има плащане.
Следователно, ако са изпълнени изискванията на § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО относно реда и начина на предоставяне на социалната придобивка, за общодостъпност на същата, както и доколкото няма парични взаимоотношения под каквато и да е форма между работодателя и наетите лица по повод предоставянето ѝ, са налице социални разходи, предоставени в натура, за задоволяване на други социално-битови и културни потребности по смисъла на чл. 294, т. 7 от КТ.
В този случай приложение намира разпоредбата на чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО, като данъчната основа за данъка върху разходите са начислените социални разходи, предоставени в натура, намалени с приходите, свързани с тези разходи, за календарната година, съгласно чл. 212 от ЗКПО. Данъчната ставка на данъка е 10 на сто. Данъкът се декларира с годишната данъчна декларация, подавана от дружеството по реда на ЗКПО, и се внася в срок до 30 юни на следващата година.
На основание чл. 24, ал. 2, т. 9 от ЗДДФЛ социалните разходи за сметка на работодателя, обложени по реда на ЗКПО, не се включват в облагаемия доход от трудови правоотношения и не подлежат на облагане с данък по този закон.
Извод: При изпълнение на условията на § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО и чл. 294, т. 7 от КТ разходите за карти "Знание+" представляват социални разходи, предоставени в натура, подлежащи на облагане с данък върху разходите по чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО, с данъчна основа по чл. 212 от ЗКПО и ставка 10%, като за служителите не възниква облагаем доход по ЗДДФЛ.
По прилагането на осигурителното законодателство
Трудовата дейност е основна правопораждаща предпоставка за възникване на основание за осигуряване по смисъла на Кодекса за социално осигуряване (КСО) и като общ принцип е уредена в чл. 10, ал. 1 от КСО. Съгласно тази разпоредба осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл. 4 или чл. 4а, ал. 1 от КСО и за който са внесени или дължими осигурителни вноски, и продължава до прекратяването ѝ.
Съгласно изложената фактическа обстановка запитването се отнася за работниците и служителите на дружеството, които са лица по чл. 4, ал. 1, т. 1 от КСО.
На основание чл. 6, ал. 2 (изр. първо) от КСО доходът, върху който се дължат осигурителни вноски, включва всички възнаграждения, включително начислените и неизплатени или неначислените, и други доходи от трудова дейност.
Текстът на становището, предоставен в запитването, прекъсва в изречението: "За работниците и служителите осигурителните вноски се дължат върху получените, включително начислените и неизп...". Поради това в наличната част от документа не е изложен пълният анализ и окончателният извод на НАП относно дължимостта на осигурителни и здравни вноски върху разходите за карти "Знание+".
Извод: В предоставения откъс от становището е изложена само общата правна рамка по КСО (чл. 10, ал. 1 и чл. 6, ал. 2), без да е достигнат и формулиран окончателен извод на НАП относно това дали върху разходите за карти "Знание+" се дължат осигурителни и здравни вноски.
