ОТНОСНО:Прилагане на данъчно законодателство
Във връзка с Ваше писмено запитване, постъпило в Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" .... с вх. № 96-00-250/11.10.2021 г., в което се поставят въпроси относно прилагане на данъчното законодателство, изразявам следното становище:
От описаната от Вас фактическа обстановка се пояснява, че за периода 2014 г.-2016 г. представляваното от Вас дружество е командировало свои работници в Кралство Белгия. През целия този период, за възнагражденията на командированите работници е подавана информация и удържан и заплащан данък в Р България.
През 2015 г. сте получили писмо от белгийските власти да си подадете данъчна декларация за осъществявана дейност на територията на Кралство Белгия. С Ваш отговор сте уточнили, че представляваното от Вас дружество има седалище и адрес в Р България и е с основна дейност в страната. Отговорено Ви е, че ще се отбележи, че дружеството не притежава активи на територията на Кралство Белгия.
Писмо от властите в Кралство Белгия получавате и в следващите години, като едно е за подаване на декларация, а последното е вече за дължим данък за нерезидентни лица.
Подали сте възражение, което е отхвърлено и през 2021 г. е образувано изпълнително дело към НАП по молба на другата държава, като всички задължения по същото Вие сте заплатили.
Поставяте въпросите:
- Налице ли е двойно данъчно облагане за дружеството?
- За периода 2014 г. - 2016 г. къде се явява данъчно задължено дружеството, във връзка с командированите работници?
- Има ли възможност за възстановяване на недължимо платени суми и кой следва да ги възстанови, каква е процедурата и какви действия да предприеме дружеството?
С оглед на действащите към момента норми на данъчните закони и описаната от Вас фактическа обстановка, изразявам следното становище:
Съгласно чл. 24, ал.1 от Закона за данъците върху доходите на физически лица /ЗДДФЛ/ облагаемият доход от трудови правоотношения е трудовото възнаграждение и всички други плащания в пари и/или в натура от работодателя или за сметка на работодателя, с изключение на доходите, посочени в ал.2.
Командированите от Вас работници са местни физически лица на Р България, независимо от продължителността на престоя им в Кралство Белгия.
Независимо, че като местни физически лица командированите работници и служители следва да се облагат в България, за дохода, както от страната, така и от чужбина, в изпълнение на чл. 75 от ЗДДФЛ, когато в данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран от Р България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, прилагат се разпоредбите на съответната данъчна спогодба или договор.
Не посочвате в запитването с каква продължителност е престоят на работниците, които сте командировали. Това обстоятелство е от съществено значение за прилагането на нормите на съответната Спогодба за избягване на двойно данъчно облагане /СИДДО/.
Има сключена спогодба между Р България и Кралство Белгия за избягване на двойното облагане с данъци на дохода и имуществото /ратифицирана с Указ № 1843 от 1988 г. на Държавния съвет - ДВ, бр. 3 от 1989 г., обн. ДВ бр.36 от 30.04.1993г./.
Съгласно чл. 15, ал. 1 от Спогодбата, заплати, надници и други подобни възнаграждения, които местно лице на едната договаряща държава получава от трудова дейност, се облагат само в тази държава, освен ако работата се извършва в другата договаряща държава. Ако работата се извършва там, възнагражденията, получени на това основание, се облагат в тази друга държава.
Текстът на ал. 2 на чл. 15 от цитираната Спогодба регламентира, че независимо от разпоредбите на ал. 1 възнагражденията, които местно лице на едната договаряща държава /България/ получава за работа, извършена в другата договаряща държава /К Белгия/, се облагат в първата държава, ако:
а) получателят пребивава в другата договаряща държава за период или периоди, непревишаващи общо 183 дни в течение на данъчнатагодина;
б) възнагражденията се плащат от работодател или за сметка на работодател, който не е местно лице на другата договаряща държава;
в) възнагражденията не са за сметка на място на стопанска дейност или определена база, каквито работодателят има в другата държава.
Ако престоят в К Белгия на работниците /като това се проследява за всеки работник/ не надвишава 183 дни в рамките на 12-месечен период, започващ или завършващ в съответната данъчна година, и са налице другите условия по чл. 15, ал. 2 от СИДДО с Кралство Белгия, а именно възнаграждението е изплатено от Вас или за Ваша сметка като работодател, който не е местно лице на Белгия и това възнаграждение не е за сметка на място на стопанска дейност, което Вие като работодателят притежавате в другата държава, за Белгия не би възникнало правото да облага доходите за труда, положен на нейна територия.
При такава хипотеза, удържането и внасянето на данъкав България за изплатените от Вас трудови възнаграждения на командированите работници през периода 2014 г. - 2016 г. ще е законосъобразно и същият не подлежи на възстановяване.
В случай, че командированите лица за посочените периоди са пребивавали в Белгия за всяка една от данъчните години повече от 183 дни, тогава поне едно от трите изброени по-горе условия няма да бъде изпълнено. Следва да се отбележи, че се броят дните физически престой в Белгия, а не дните на формално командироване в тази държава, предвидени например в заповедта за командироване /изключват се дните, в които лицето отсъства от Белгия, например поради отпуски, болнични или други причини/. Ако условията на чл. 15, ал. 2 от Спогодбата не са изпълнени едновременно, Белгияще има право да облага трудовия доход на лицата още от първия ден, от който тези лица полагат труд на нейна територия.
Последица от това, че за Белгия възниква правото да облага трудовия доход на лицата, е задължението на България да освободи от облагане този доход на основание чл. 23, т. 2, б. "а" от Спогодбата. С цел елиминиране на двойното данъчно облагане на доходите на командированото лице СИДДО с Белгия предвижда метод "освобождаване с прогресия". Следователно, работодателят при възникване на обстоятелството-престой повече от 183 дни би следвало да спре да удържа авансово данък по реда на чл. 42 от ЗДДФЛ от момента, в който България е длъжна да освободи от облагане доходите на това лице, доколкото това произтича от разпоредбите на СИДДО между България и Белгия, която има предимство пред вътрешното законодателство.
Приложението на метода е обусловено единствено от възникване правото на другата държава - страна по СИДДО да обложи трудовите доходи на лицата. Когато това право възникне съгласно СИДДО, държавата на полагане на труда има право да обложи трудовите възнаграждения за посочените лица от самото начало на извършване на дейността и съответно България е длъжна да изключи от облагане тези възнаграждения от самото начало на дейността.
Предвид на така изложеното, когато работодател е бил задължен да облага дохода на командированите лица в другата държава, но е облагал същия в Р България, като е удържал данък върху дохода по реда на чл. 24 от ЗДДФЛ и е внасял същия в бюджета, за лицата ще възникне право да възстановят неправомерно удържания им данък, като това възстановяване може да се извърши от самия работодател при определяне на годишния данък.
Определянето на годишния данък върху дохода от трудови правоотношения се извършва от работодателя по реда на чл. 49 от ЗДДФЛ при изчисляването на годишната данъчна основа. На основание чл. 49, ал. 1 от ЗДДФЛ работодателят до 31 януари на следващата данъчна година изчислява годишната данъчна основа за доходите от трудови правоотношения и определя годишния размер на данъка, когато към 31 декември на данъчната година той е работодател по основното трудово правоотношение на работника или служителя.
При условие, че работодателят не е взел предвид това при годишното изравняване на данъка, тогава физическото лице - работник може да подаде годишна данъчна декларация /ГДД/ по чл. 50 от ЗДДФЛ за съответната година и да поиска възстановяване на неправомерно удържан данък. С подаване на ГДД ще приложи съответния метод за освобождаване от двойно данъчно облагане, в случая освобождаване с прогресия, за което ще подаде приложения № 1, 9, 10 към декларацията.
За командированите лица, за период надвишаваш 183 дни, полученото възнаграждение от работодателя, независимо, че е българско юридическо лице, се явява доход от чужбина поради факта, че трудът се полага там за продължителен период от време, следователно, за този доход се посочва, че има удържан данък в чужбина и този, внесен в страната подлежи на възстановяване.
В настоящия случай данъчната тежест върху изплатените трудови възнаграждения е за лицата, получатели на същите. Работодателят е задължено лице да удържа и внася данъка. Местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина /чл. 6 от ЗДДФЛ/. Следователно при наличие на двойно данъчно облагане по отношение на изплатени възнаграждения по трудови правоотношения, лицата с право на възстановяване на недължимо удържан и платен данък в съответната страна са физическите лица.
В допълнителен разговор с лице, посочено от Вас за контакт, се посочва, че платената сума на белгийските власти съгласно посоченото изпълнително дело е заплатена изцяло за сметка на дружеството и допълнително данък не е удържан от съответните работници.
За така заплатената сума за данъчни задължения в К Белгия от Ваше име и за Ваша сметка на дължим данък върху трудови възнаграждения от работниците, Вие може да предприемете действия за събирането/възстановяването й от лицата, носители на данъчната тежест.
Обръщам внимание, че за данъчните години 2014 г. и 2015 г. давностният срок за възстановяване на недължимо платен данък е изтекъл.
Процедурата за извършване на прихващането/възстановяването е разписана в чл. 129, ал. 1 от ДОПК. Допустимостта за осъществяването й е обвързана с преклузивен срок, в който искането следва да бъде подадено. Същият е до изтичането на 5 години, считано от 1 януари на годината, следваща годината на възникване на основанието за възстановяване, освен ако в закон е предвидено друго. При неспазването му, искането не се разглежда.
По отношение основателността на искането, следва да се има предвид следното:
вземанията на задълженото лице от държавата могат да се квалифицират като частноправни, поради което за тях е приложим Законът за задълженията и договорите (ЗЗД). Погасяването на частноправните вземания съгласно чл. 110 от ЗЗД става с изтичане на 5-годишна давност.
Давността започва да тече от момента, в който вземането е станало изискуемо.
Във връзка с писмено запитване относно прилагане на данъчното законодателство при командироване на работници в Кралство Белгия за периода 2014 г. - 2016 г. се излага следната фактическа обстановка:
За периода 2014 г. - 2016 г. представляваното от Вас дружество е командировало свои работници в Кралство Белгия. През целия този период за възнагражденията на командированите работници е подавана информация и е удържан и заплащан данък в Република България.
През 2015 г. сте получили писмо от белгийските власти с указание да подадете данъчна декларация за осъществявана дейност на територията на Кралство Белгия. В отговор сте уточнили, че дружеството има седалище и адрес в Република България и основната му дейност е в страната. Отговорено Ви е, че ще се отбележи, че дружеството не притежава активи на територията на Кралство Белгия.
В следващите години отново получавате писма от белгийските власти - едно за подаване на декларация, а последното вече за дължим данък за нерезидентни лица. Подали сте възражение, което е отхвърлено, и през 2021 г. е образувано изпълнително дело към НАП по молба на другата държава, като всички задължения по това изпълнително дело са заплатени от Вас.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос: Налице ли е двойно данъчно облагане за дружеството?
Въпрос: За периода 2014 г. - 2016 г. къде се явява данъчно задължено дружеството, във връзка с командированите работници?
Въпрос: Има ли възможност за възстановяване на недължимо платени суми и кой следва да ги възстанови, каква е процедурата и какви действия да предприеме дружеството?
Правен анализ
Съгласно чл. 24, ал. 1 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) облагаемият доход от трудови правоотношения е трудовото възнаграждение и всички други плащания в пари и/или в натура от работодателя или за сметка на работодателя, с изключение на доходите, посочени в ал. 2.
Командированите от Вас работници са местни физически лица на Република България, независимо от продължителността на престоя им в Кралство Белгия.
Независимо че като местни физически лица командированите работници и служители подлежат на облагане в България за доходите си както от страната, така и от чужбина, съгласно чл. 75 от ЗДДФЛ, когато в данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, прилагат се разпоредбите на съответната данъчна спогодба или договор.
В запитването не е посочена продължителността на престоя на командированите работници в Кралство Белгия. Това обстоятелство е съществено за прилагането на нормите на съответната Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО).
Между Република България и Кралство Белгия е сключена Спогодба за избягване на двойното облагане с данъци на дохода и имуществото (ратифицирана с Указ № 1843 от 1988 г. на Държавния съвет - ДВ, бр. 3 от 1989 г., обн. ДВ, бр. 36 от 30.04.1993 г.).
Съгласно чл. 15, ал. 1 от Спогодбата заплати, надници и други подобни възнаграждения, които местно лице на едната договаряща държава получава от трудова дейност, се облагат само в тази държава, освен ако работата се извършва в другата договаряща държава. Ако работата се извършва там, възнагражденията, получени на това основание, се облагат в тази друга държава.
Съгласно чл. 15, ал. 2 от Спогодбата, независимо от разпоредбите на ал. 1, възнагражденията, които местно лице на едната договаряща държава (България) получава за работа, извършена в другата договаряща държава (Кралство Белгия), се облагат в първата държава, ако са изпълнени едновременно следните условия:
- а) получателят пребивава в другата договаряща държава за период или периоди, непревишаващи общо 183 дни в течение на данъчната година;
- б) възнагражденията се плащат от работодател или за сметка на работодател, който не е местно лице на другата договаряща държава;
- в) възнагражденията не са за сметка на място на стопанска дейност или определена база, каквито работодателят има в другата държава.
Ако престоят на работниците в Кралство Белгия (проследява се за всеки работник поотделно) не надвишава 183 дни в рамките на 12-месечен период, започващ или завършващ в съответната данъчна година, и са налице и останалите условия по чл. 15, ал. 2 от СИДДО с Кралство Белгия, а именно възнаграждението е изплатено от Вас или за Ваша сметка като работодател, който не е местно лице на Белгия, и това възнаграждение не е за сметка на място на стопанска дейност, което Вие като работодател притежавате в другата държава, за Белгия не би възникнало правото да облага доходите за труда, положен на нейна територия.
При такава хипотеза удържането и внасянето на данък в България за изплатените от Вас трудови възнаграждения на командированите работници през периода 2014 г. - 2016 г. ще е законосъобразно и този данък не подлежи на възстановяване.
Извод: Ако за всеки командирован работник са изпълнени едновременно условията на чл. 15, ал. 2 от СИДДО с Белгия (включително престой до 183 дни в съответния период), правото на облагане принадлежи на България, удържаният данък в България е законосъобразен и не подлежи на възстановяване, а Белгия не следва да облага тези доходи.
В случай че командированите лица за посочените периоди са пребивавали в Белгия за всяка една от данъчните години повече от 183 дни, поне едно от трите изброени по-горе условия няма да бъде изпълнено. Следва да се отбележи, че се броят дните на физически престой в Белгия, а не дните на формално командироване, посочени например в заповедта за командироване. Изключват се дните, в които лицето отсъства от Белгия, например поради отпуски, болнични или други причини.
Ако условията на чл. 15, ал. 2 от Спогодбата не са изпълнени едновременно, Белгия ще има право да облага трудовия доход на лицата още от първия ден, от който тези лица полагат труд на нейна територия.
Последица от това, че за Белгия възниква правото да облага трудовия доход на лицата, е задължението на България да освободи от облагане този доход на основание чл. 23, т. 2, б. "а" от Спогодбата. За елиминиране на двойното данъчно облагане на доходите на командированото лице СИДДО с Белгия предвижда метод "освобождаване с прогресия".
Следователно, при възникване на обстоятелството "престой повече от 183 дни" работодателят следва да спре да удържа авансово данък по реда на чл. 42 от ЗДДФЛ от момента, в който България е длъжна да освободи от облагане доходите на това лице, доколкото това произтича от разпоредбите на СИДДО между България и Белгия, която има предимство пред вътрешното законодателство.
Приложението на метода "освобождаване с прогресия" е обусловено единствено от възникване правото на другата държава - страна по СИДДО, да обложи трудовите доходи на лицата. Когато това право възникне съгласно СИДДО, държавата на полагане на труда има право да обложи трудовите възнаграждения за посочените лица от самото начало на извършване на дейността и съответно България е длъжна да изключи от облагане тези възнаграждения от самото начало на дейността.
Извод: Ако престоят на командированите лица в Белгия надвиши 183 дни и не са изпълнени едновременно условията на чл. 15, ал. 2 от СИДДО, правото на облагане на трудовите доходи възниква за Белгия от първия ден на полагане на труда, а България е длъжна да освободи тези доходи от облагане по метода "освобождаване с прогресия" съгласно чл. 23, т. 2, б. "а" от Спогодбата и да не удържа данък по чл. 42 от ЗДДФЛ за тях.
Възстановяване на неправомерно удържан данък
Предвид изложеното, когато работодателят е бил задължен да облага дохода на командированите лица в другата държава, но е облагал същия в Република България, като е удържал данък върху дохода по реда на чл. 24 от ЗДДФЛ и го е внасял в бюджета, за лицата възниква право да възстановят неправомерно удържания им данък. Това възстановяване може да се извърши от самия работодател при определяне на годишния данък.
Определянето на годишния данък върху дохода от трудови правоотношения се извършва от работодателя по реда на чл. 49 от ЗДДФЛ при изчисляването на годишната данъчна основа.
На основание чл. 49, ал. 1 от ЗДДФЛ работодателят до 31 януари на следващата данъчна година изчислява годишната данъчна основа за доходите от трудови правоотношения и определя годишния размер на данъка, когато към 31 декември на данъчната година той е работодател по основното трудово правоотношение на работника или служителя.
При условие че работодателят не е взел предвид това при годишното изравняване на данъка, физическото лице - работник може да подаде годишна данъчна декларация (ГДД) по чл. 50 от ЗДДФЛ за съответната година и да поиска възстановяване на надвнесения данък (текстът в предоставения откъс е прекъснат, но логиката на становището е насочена към това право на лицето).
Извод: Когато по силата на СИДДО доходите е следвало да се облагат в Белгия, а работодателят е удържал и внесъл данък в България, неправомерно удържаният данък подлежи на възстановяване - първоначално от работодателя при годишното изчисляване на данъка по чл. 49 от ЗДДФЛ, а ако това не е направено, работникът може да упражни правото си чрез подаване на ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ.
Отговор по поставените въпроси
По въпроса дали е налице двойно данъчно облагане за дружеството:
СИДДО между България и Белгия урежда разпределението на правото на облагане на доходите от труд и предвижда метод "освобождаване с прогресия" за елиминиране на двойното данъчно облагане. Налице е или право на облагане в България (при изпълнение на условията на чл. 15, ал. 2 от Спогодбата), или право на облагане в Белгия и съответно задължение на България да освободи дохода от облагане. Възможно е да се стигне до фактическо двойно плащане на данък, но в този случай българският данък се явява неправомерно удържан и подлежи на възстановяване по реда, посочен по-горе.
Извод: При правилно прилагане на СИДДО не следва да има окончателно двойно данъчно облагане на доходите от труд; ако е налице платен данък и в двете държави, българският данък подлежи на корекция/възстановяване съгласно ЗДДФЛ.
По въпроса къде се явява данъчно задължено дружеството за периода 2014 г. - 2016 г. във връзка с командированите работници:
Дружеството като работодател удържа и внася данък в България, когато по силата на чл. 15, ал. 2 от СИДДО правото на облагане принадлежи на България (престой до 183 дни и изпълнение на останалите условия). Когато условията на чл. 15, ал. 2 не са изпълнени, правото на облагане възниква за Белгия от първия ден на полагане на труда, а България е длъжна да освободи дохода от облагане и работодателят не следва да удържа данък по чл. 42 от ЗДДФЛ за тези доходи.
Извод: Данъчното задължение за доходите от труд на командированите работници е в България, ако са изпълнени условията на чл. 15, ал. 2 от СИДДО (вкл. престой до 183 дни); при престой над 183 дни и неизпълнение на тези условия правото на облагане е на Белгия, а България освобождава дохода от облагане.
По въпроса за възможността за възстановяване на недължимо платени суми, кой ги възстановява, каква е процедурата и какви действия да предприеме дружеството:
Когато по силата на СИДДО доходите е следвало да се облагат в Белгия, но работодателят е удържал и внесъл данък в България, този данък е неправомерно удържан. Възстановяването може да се извърши от работодателя при определяне на годишния данък по реда на чл. 49 от ЗДДФЛ, ако към 31 декември на данъчната година той е работодател по основното трудово правоотношение и извърши годишното изчисляване на данъка до 31 януари на следващата година. Ако това не е направено, работникът може да подаде ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за съответната година и да поиска възстановяване на надвнесения данък.
Извод: Недължимо платеният в България данък върху доходите на командированите лица подлежи на възстановяване по реда на ЗДДФЛ - първо чрез годишното изчисляване на данъка от работодателя по чл. 49, а при неизвършване - чрез подаване на ГДД от работника по чл. 50; възстановяването се извършва от българската данъчна администрация въз основа на тези процедури.
