Изх. №53-00-258/20.12.2016 г.
ЗКПО - чл. 12, ал. 5, т. 4
ЗКПО - чл. 195, ал. 1
ДОПК - чл. 142, ал. 1
В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №53-00-258/...2016 г. относно прилагането на разпоредбите на Закона закорпоративнотоподоходнооблагане(ЗКПО).
Фактическата обстановка, изложена в запитването е следната:
"Е" ЕООД е местно юридическо лице, с едноличен собственик на капитала чуждестранно физическо лице. Дейността на дружеството е изработка на софтуер и неговото прилагане и поддръжка. Дружеството е изплатило суми на ECU, Литва по договор, с предмет на договора: консултантски услуги при изработването на програмни продукти, консултации в областта на информационните технологии, като интелектуалната собственост е на клиента.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
Може ли да се приложи Спогодбата между Република България и Република Литва за избягване на двойното данъчно облагане и да не бъде удържан данък при източника по чл. 195 от ЗКПО?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросът и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
На основание чл. 195, ал. 1 от ЗКПО доходите от източник в страната, посочени в чл. 12, ал. 5 от същия закон на чуждестранни юридически лица, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в страната, се облагат с данък при източника, който е окончателен.
Относими към случая са посочените в чл. 12, ал. 5, т. 4 от ЗКПО възнаграждения за технически услуги, които са определени като доходи от източник в България, когато са начислени от местно юридическо лице в полза на чуждестранно юридическо лице, което няма място на стопанска дейност в страната. Според §1, т. 9 от ДР на ЗКПО "Възнаграждения за технически услуги" са плащанията с източник Република България за монтаж или инсталиране на материални активи, както и всякакви услуги от консултантско естество и маркетингови проучвания, извършени от чуждестранно лице. В ЗКПО, както и в другите данъчни закони не се съдържа дефиниция за "консултантски услуги", поради което смисълът на това понятие следва да се извлича от общоприетото му значение: консултантски услуги са тези, които се предоставят от лице, което има специални знания и умения в определена област, което дава препоръка, съвети или мнение като специалист, вещо лице, експерт в рамките на професионалната си дейност. За да бъде квалифициран видът на възнаграждението е необходимо да се прецени естеството на извършената услуга, да се анализира сключения договор, уговорените права и задължения, както и действителната воля на страните.
В конкретния случай, тъй като не е приложен договор, на база на описаните в запитването факти, възнаграждението към чуждестранното юридическо лице попада в обхвата на технически услуги по смисъла на §1, т. 9 от ДР на ЗКПО - "всякакви услуги от консултантско естество". На основание чл. 195, ал. 1, чл. 201, ал. 1 и чл. 202, ал. 2 от ЗКПО доходът на чуждестранното дружество подлежи на облагане с данък при източника, който следва да бъде удържан, деклариран и внесен от "Е" ЕООД (платец на дохода) в срок до края на месеца, следващ тримесечието на начисляване на дохода. Данъкът при източника е в размер 10 на сто върху брутния доход.
Същевременно в чл. 13 от ЗКПО е предвидено приоритетно прилагане на международен договор, ратифициран, обнародван и влязъл в сила, по който България е страна. Между Република България и Република Литва е сключенаСпогодба за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване отклонението от облагане с данъци на доходите и имуществото (СИДДО с Литва)- ратифицирана, обнародвана, ДВ, бр. 13 от 2007 г., в сила от 27.12.2006 г.
Независимо, че в случая доходът, реализиран от оказаните технически услуги, е облагаем в България съгласно ЗКПО, при прилагане на СИДДО с Литва, дружеството от Литва може да се освободи от облагане, тъй като плащанията към него ще попаднат в обхвата на разпоредбата на чл. 22 от Спогодбата "Други доходи". В текста на чл. 22 от Спогодбата е предвидено, че елементи от дохода на местно лице на едната договаряща държава независимо от техния източник, които не са изрично посочени в предходните членове на тази спогодба, се облагат с данък само в тази държава. Т.е. нормата е приложима за въпросния доход, доколкото техническите услуги не са изрично посочени в други разпоредби на СИДДО с Литва, предвид изчерпателното изброяване на доходите в спогодбата.
Съгласно чл. 135, ал. 2 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) данъчните облекчения, предвидени в СИДДО, могат да се ползват само след удостоверяване на основанието за това. Процедурата е уредена в глава ХVІ, раздел ІІІ, чл. 135 и сл. от ДОПК. В тази връзка литовското дружество може да се освободи от облагане в България, след като докаже, че спрямо него са изпълнени изискванията за прилагане на СИДДО.
Редът за удостоверяване на основанията за прилагане на СИДДО е в зависимост от размера на реализирания доход. Съгласно чл. 142, ал. 1 от ДОПК, при положение, че общият размер на доходите на чуждестранното лице с източник от България не надвишава 500 000 лв. годишно, то обстоятелствата по чл. 136 от ДОПК следва да се удостоверят пред платеца на дохода - в случая "Е" ЕООД, който съхранява предоставените доказателства.
Ако реализираният доход е над 500 000 лв., основанията за прилагане на СИДДО, съгласно предвиденото в чл. 137 - 139 от ДОПК, ще следва да се докажат пред териториалната дирекция на НАП по регистрация на "Е" ЕООД в качеството на платец на дохода.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Фактическата обстановка, изложена в запитването, е следната:
"Е" ЕООД е местно юридическо лице с едноличен собственик на капитала - чуждестранно физическо лице. Дружеството извършва изработка на софтуер, неговото прилагане и поддръжка. "Е" ЕООД е изплатило суми на ECU, Литва по договор с предмет: консултантски услуги при изработването на програмни продукти и консултации в областта на информационните технологии, като интелектуалната собственост е на клиента.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
Въпрос: Може ли да се приложи Спогодбата между Република България и Република Литва за избягване на двойното данъчно облагане и да не бъде удържан данък при източника по чл. 195 от ЗКПО?
Предвид фактическата обстановка, въпроса и относимата нормативна уредба се излага следното становище:
На основание чл. 195, ал. 1 от ЗКПО доходите от източник в страната, посочени в чл. 12, ал. 5 от същия закон, на чуждестранни юридически лица, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в страната, се облагат с окончателен данък при източника.
Относими към случая са доходите по чл. 12, ал. 5, т. 4 от ЗКПО - възнаграждения за технически услуги, които са определени като доходи от източник в България, когато са начислени от местно юридическо лице в полза на чуждестранно юридическо лице, което няма място на стопанска дейност в страната.
Съгласно § 1, т. 9 от ДР на ЗКПО "възнаграждения за технически услуги" са плащанията с източник Република България за монтаж или инсталиране на материални активи, както и всякакви услуги от консултантско естество и маркетингови проучвания, извършени от чуждестранно лице.
В ЗКПО и в другите данъчни закони не се съдържа легална дефиниция на "консултантски услуги". Поради това смисълът на понятието се извлича от общоприетото му значение: консултантски услуги са услуги, предоставяни от лице със специални знания и умения в определена област, което дава препоръки, съвети или мнение като специалист, вещо лице или експерт в рамките на професионалната си дейност.
За да се квалифицира видът на възнаграждението, е необходимо да се прецени естеството на извършената услуга, да се анализира сключеният договор, уговорените права и задължения, както и действителната воля на страните.
В конкретния случай, тъй като към запитването не е приложен договор, на база на описаните факти възнаграждението към чуждестранното юридическо лице попада в обхвата на технически услуги по смисъла на § 1, т. 9 от ДР на ЗКПО - "всякакви услуги от консултантско естество".
На основание чл. 195, ал. 1, чл. 201, ал. 1 и чл. 202, ал. 2 от ЗКПО доходът на чуждестранното дружество подлежи на облагане с данък при източника, който следва да бъде удържан, деклариран и внесен от "Е" ЕООД като платец на дохода в срок до края на месеца, следващ тримесечието на начисляване на дохода. Данъкът при източника е в размер 10 на сто върху брутния доход.
Извод: Възнагражденията, изплатени от "Е" ЕООД на литовското дружество за описаните консултантски услуги, представляват "възнаграждения за технически услуги" по § 1, т. 9 от ДР на ЗКПО и по общото правило подлежат на облагане с 10% окончателен данък при източника по чл. 195 от ЗКПО, който следва да бъде удържан, деклариран и внесен от "Е" ЕООД.
В чл. 13 от ЗКПО е предвидено приоритетно прилагане на международен договор, ратифициран, обнародван и влязъл в сила, по който България е страна.
Между Република България и Република Литва е сключена Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване отклонението от облагане с данъци на доходите и имуществото (СИДДО с Литва), ратифицирана и обнародвана в ДВ, бр. 13 от 2007 г., в сила от 27.12.2006 г.
Независимо че доходът от оказаните технически услуги е облагаем в България съгласно ЗКПО, при прилагане на СИДДО с Литва дружеството от Литва може да се освободи от облагане, тъй като плащанията към него попадат в обхвата на чл. 22 от Спогодбата "Други доходи".
В чл. 22 от Спогодбата е предвидено, че елементи от дохода на местно лице на едната договаряща държава, независимо от техния източник, които не са изрично посочени в предходните членове на спогодбата, се облагат с данък само в тази държава. Тази норма е приложима за разглеждания доход, доколкото техническите услуги не са изрично посочени в други разпоредби на СИДДО с Литва, предвид изчерпателното изброяване на доходите в спогодбата.
Извод: При наличие на условията за прилагане на СИДДО с Литва, доходът от технически (консултантски) услуги, изплатен на литовското дружество, попада в обхвата на чл. 22 "Други доходи" от Спогодбата и подлежи на облагане само в Литва, поради което може да не се удържа данък при източника в България.
Съгласно чл. 135, ал. 2 от ДОПК данъчните облекчения, предвидени в СИДДО, могат да се ползват само след удостоверяване на основанието за това. Процедурата е уредена в глава XVI, раздел III, чл. 135 и сл. от ДОПК.
В тази връзка литовското дружество може да се освободи от облагане в България, след като докаже, че спрямо него са изпълнени изискванията за прилагане на СИДДО.
Редът за удостоверяване на основанията за прилагане на СИДДО зависи от размера на реализирания доход.
Съгласно чл. 142, ал. 1 от ДОПК, когато общият размер на доходите на чуждестранното лице с източник от България не надвишава 500 000 лв. годишно, обстоятелствата по чл. 136 от ДОПК се удостоверяват пред платеца на дохода - в случая "Е" ЕООД, което съхранява предоставените доказателства.
Ако реализираният доход е над 500 000 лв., основанията за прилагане на СИДДО, съгласно чл. 137 - 139 от ДОПК, следва да се докажат пред териториалната дирекция на НАП по регистрация на "Е" ЕООД като платец на дохода.
Извод: Литовското дружество може да ползва освобождаването от облагане в България по СИДДО с Литва само след удостоверяване на основанията по реда на глава XVI, раздел III от ДОПК - пред "Е" ЕООД, ако общият годишен доход от източник в България не надвишава 500 000 лв., или пред компетентната териториална дирекция на НАП, ако доходът надвишава този размер.
Настоящото становище е принципно и е изготвено въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случай че в производство, възложено по реда на ДОПК, се установи фактическа обстановка, различна от посочената, не може да се прави позоваване на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Извод: Становището има принципен характер и е приложимо само при идентична фактическа обстановка; при установяване на различни факти в производство по ДОПК не може да се черпи защита от чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
