НАП: Облагане на разходите за ваучери за храна като социални разходи по ЗКПО и изискване за общодостъпност

В "Х" АД е взето решение, считано от 01.01.2023 г., да се предоставят ваучери за храна в размер на 200 лв. на наетия персонал по трудови правоотношения и на изпълнителния директор, който е със сключен договор за управление и контрол, като ваучерите се предоставят на база действително отработено време - при пълен отработен месец се предоставят 200 лв.

Дружеството е с едностепенна система на управление със съвет на директорите от 4 души, с които са сключени договори за управление и контрол. На членовете на съвета на директорите не се предоставят ваучери за храна, тъй като те нямат "действително отработено време" и не може да се определи стойността на ваучерите. Членовете на съвета са подали декларации, че се отказват от тази социална придобивка.

Поставени са следните въпроси:

Въпрос 1: Изпълнено ли е условието за "общодостъпност" на социалните разходи, щом членовете на съвета на директорите не получават ваучери, като се отказват доброволно от тази придобивка?

Въпрос 2: Ако не е изпълнено условието за "общодостъпност" и на членовете на съвета на директорите трябва задължително да се предоставят ваучери за храна, то в пълен размер ли следва да се предоставят ваучерите за храна за съответния месец или на база проведени заседания, за които са изготвени съответните протоколи?

Въпрос 3: Ако не е изпълнено условието за "общодостъпност", то следва ли със сумата на предоставяните ваучери на основния персонал да се увеличи финансовият резултат за 2023 г. като "разходи несвързани с дейността"?

С оглед изложената фактическа обстановка и разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) в редакцията, действаща за 2023 г., е изразено следното становище:

Съгласно чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО с данък върху разходите се облагат документално обоснованите социални разходи, предоставени в натура на работниците и служителите и лицата по договор за управление и контрол (наети лица).

Съгласно чл. 204, ал. 1, т. 2, буква "б" от ЗКПО социалните разходи, предоставени в натура, включват и разходите за ваучери за храна.

По смисъла на § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО "социални разходи, предоставени в натура" са отчетените като разходи социални придобивки по чл. 294 от Кодекса на труда (КТ) и предоставени по реда и начина, определени от чл. 293 от КТ или от ръководството на предприятието. Социалните придобивки трябва да са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол. Не е налице предоставяне на социални разходи в натура, когато между работодателя или възложителя и лицата по изречение второ са налице парични взаимоотношения под каквато и да е форма по отношение на получените социални придобивки.

От това определение следва, че основно изискване е спазването на принципа на общодостъпност. За да се счита за достъпна дадена социална придобивка, тя трябва да е на разположение на всички наети лица, т.е. да може да се ползва по право от всички тях. Предоставянето на социалните придобивки трябва да се базира на ясен критерий. За да се спази принципът на общодостъпност, социалните придобивки трябва да са в еднакъв или съпоставим размер и на еднаква база.

По принцип отношенията между работник и работодател във връзка с разходите за социални придобивки не са зависими от фактическото полагане на труд, което се извършва въз основа на налично трудово правоотношение, но са непосредствено свързани и се развиват между страните по трудовото правоотношение (чл. 1, ал. 1 от КТ). С други думи, предоставянето на социални придобивки е обвързано с наличието на сключен трудов договор или договор за управление и контрол между предприятието и съответното наето лице към момента на предоставяне на тези придобивки.

За преценка на статута на членовете на съвета на директорите в разглеждания случай се отчита следното:

Органите на акционерното дружество, системите за управление, техните правомощия и компетентност са определени в чл. 219 - чл. 244 от Търговския закон (ТЗ). При едностепенна система на управление акционерното дружество се управлява и представлява от съвет на директорите, състоящ се от три до девет лица. Съветът на директорите приема правила за работата си и избира председател и заместник-председател от своите членове (чл. 244, ал. 1 и ал. 2 от ТЗ).

Съветът на директорите възлага управлението на дружеството на един или няколко изпълнителни членове, избрани измежду неговите членове, и определя възнаграждението им. Изпълнителните членове са по-малко от останалите членове на съвета (чл. 244, ал. 4 от ТЗ).

Отношенията между дружеството и изпълнителен член на съвета се уреждат с договор за възлагане на управлението, който се сключва в писмена форма от името на дружеството чрез председателя на съвета на директорите. Отношенията с останалите членове на съвета могат да се уредят с договор, който се сключва от името на дружеството чрез лице, оправомощено от общото събрание на акционерите, или от едноличния собственик (чл. 244, ал. 7 от ТЗ).

С оглед на тази правна норма може да се приеме, че договорът с изпълнителен член на съвета на директорите по чл. 244, ал. 7 от ТЗ има характер на договор за управление и контрол, но обстоятелството, че изпълнителните членове са избрани, предполага, че те не се явяват наети лица по смисъла на чл. 204, ал. 1, т. 2, чл. 209, ал. 1 и § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО.

В тази хипотеза член на съвета на директорите не може да бъде определен като работник или служител или като лице, наето по договор за управление и контрол, и съответно той няма качество на "наето лице" в смисъла, вложен в част четвърта на ЗКПО.

Ако се предоставят ваучери на тези лица, отчетените във връзка с това счетоводни разходи не могат да бъдат определени като социални разходи, предоставени в натура, по смисъла на § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО, тъй като за такива се смятат само разходите, извършени в полза на наети лица (работници, служители и лица, наети по договори за управление и контрол).

Според изложената фактическа обстановка в разглеждания случай на членовете на съвета на директорите няма да се предоставят ваучери за храна. Това съответства на посочената нормативна уредба, от която е видно, че членовете на съвета на директорите нямат качество на "наети лица", поради което се приема, че изискването за общодостъпност на социалната придобивка не е нарушено.

За пълнота се отбелязва, че този извод не е свързан с подадените декларации за отказ от членовете на съвета на директорите, които в случая са ирелевантни.

Извод: Условието за общодостъпност на социалната придобивка - ваучери за храна, е изпълнено, въпреки че членовете на съвета на директорите не получават ваучери, тъй като те не са "наети лица" по смисъла на ЗКПО, а декларациите им за отказ нямат значение за този извод.

Допълнително се посочва, че когато са налице условията по чл. 209 от ЗКПО, разходите за ваучери за храна в размер до 200 лв. месечно са освободени от облагане. Когато не са изпълнени условията за освобождаване от данък по чл. 209 от ЗКПО, данъчната основа за определяне на данък върху разходите е целият размер на начислените разходи за календарния месец, по аргумент на чл. 214, ал. 3 от ЗКПО. Данъчната основа за данъка върху социалните разходи за ваучери за храна е сумата от данъчните основи за месеците на календарната година, като правилата за определянето й се съдържат в чл. 214 от ЗКПО. Ставката на данъка е 10 на сто, като данъкът се декларира с годишната данъчна декларация и се внася до 30 юни на следващата година (чл. 217, ал. 2 от ЗКПО).

Отбелязва се, че считано от 01.01.2024 г. е налице изменение в нормативната уредба по отношение на социалните разходи за ваучери за храна, което следва да бъде съобразено в следващи отчетни периоди.

Извод: За 2023 г. разходите за ваучери за храна до 200 лв. месечно могат да бъдат освободени от данък при изпълнение на условията на чл. 209 от ЗКПО, а при неизпълнение на тези условия се облагат с данък върху разходите върху целия размер на начислените разходи за съответния месец, при ставка 10%, деклариран и внасян по реда на чл. 214 и чл. 217, ал. 2 от ЗКПО.

По отношение на последния поставен въпрос се посочва, че съгласно чл. 206, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО разходът и данъкът върху него се признават за данъчни цели в годината на начисляването им.

Извод: Разходите за ваучери за храна и дължимият върху тях данък върху разходите се признават за данъчни цели в годината на начисляването им, съгласно чл. 206, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО, поради което не се прилага увеличение на финансовия резултат като "разходи несвързани с дейността" само на основание разглежданите обстоятелства.