НАП: Данъчно третиране по ЗКПО на социални разходи при прехвърляне на предприятие по чл. 15 от ТЗ

Изх. № 24-39-127

Дата: 29.11.2021 год.

ЗКПО, чл. 204, ал. 1, т. 2;

ЗКПО, чл. 208;

ДР на ЗКПО, §1, т. 34.

ОТНОСНО:Данъчно третиране Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) на разходи за социални придобивки в резултат на прехвърляне на предприятие по чл. 15 от Търговския закон (ТЗ)

Във Ваше писмо, препратено по компетентност и получено в Централно управление на Националната агенция за приходите с вх. №24-39-127/30.07.2021 г., е изложена следната фактическа обстановка:

На 10 февруари 2021 г. е сключен договор за прехвърляне на предприятие между "Ен Ен......" (продавач) и "Д.... Ж......" ЕАД (купувач). Съгласно договора продавачът продава на купувача, а купувачът купува от продавача търговското предприятие, развивано от Клона като съвкупност от права, задължения и фактически отношения по смисъла на чл. 15 от ТЗ.

Считано от датата на приключване на сделката, купувачът е работодател на служителите и придобива трудовите им договори в сегашния им вид. Купувачът гарантира, че за период до 6 месеца след приключването ѝ ще предостави на всеки от служителите най-малко същите условия на заетост, както на датата на приключване, и няма да прави неблагоприятни промени в условията на труд на служителите.

Служителите на продавача получават пакет социални придобивки, който включва здравна застраховка и допълнително пенсионно осигуряване, третирани като социален разход, който не подлежи на облагане със социално-осигурителни вноски и данък върху доходите. Пакетите на служителите на купувача и тези на продавача се различават като покрития. По-конкретно, здравната застраховка на служителите на купувача не включва покритие за деца на служителите до 18 години. В допълнение, служителите на "Д... Ж....." ЕАД нямат допълнително пенсионно осигуряване.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Ще бъдат ли данъчно признати разходите за "допълнително здравно осигуряване" след придобиване на предприятието, имайки предвид, че:

• пакетът е предоставен преди прехвърлянето на предприятието по чл. 15 от ТЗ;
• служителите на "Д... Ж....." ЕАД имат предоставяно изцяло за сметка на работодателя "допълнително здравно осигуряване" със сходни условия?

2. Ще продължава ли да се третира след придобиване на предприятието по същияначин придобивката "допълнително здравно осигуряване за деца на служителите под 18 годишна възраст",имайки предвид, че:

• пакетът е предоставен преди прехвърлянето на предприятието по чл. 15 от ТЗ;

• служителите на "Д....Ж...." ЕАД нямат предоставяна същата или сходна придобивка?

3. След придобиването на предприятието приобретателят ще продължава ли да третира по същия начин придобивката "допълнително доброволно пенсионно осигуряване",имайки предвид, че:

• пакетът е предоставен преди прехвърлянето на предприятието по чл. 15 от ТЗ;

• служителите на "Д...Ж...." ЕАД нямат предоставена същата или сходна придобивка?

Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба по зададения от Вас въпрос, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изразявам следното становище:

На основание чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО социалните разходи, предоставени в натура на работници и служители и лица, наети по договор за управление и контрол (наети лица) се облагат с данък върху разходите. Социалните разходи, предоставени в натура включват и разходите за вноски (премии) за допълнително доброволно осигуряване, за доброволно здравно осигуряване и за застраховки "Живот" (чл. 204, ал. 1, т. 2, буква "а" от ЗКПО).

За целите на данъчното облагане понятието "социални разходи, предоставени в натура" е дефинирано в т. 34 на §1 от ДР на ЗКПО, чиито критерии трябва да са изпълнени едновременно, за да може определени разходи да се квалифицират като социални и да се третират по реда на част четвърта от закона "Данък върху разходите".

Според дефиницията, дадена в §1, т. 34 от ДР на ЗКПО, като социални могат да бъдат определени отчетените като разходи социални придобивки по чл. 294 от Кодекса на труда (КТ) и предоставени по реда и начина, определени от чл. 293 от КТ или от ръководството на предприятието, при условие че придобивките са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол. Не е налице предоставяне на социални разходи в натура, когато между работодателя или възложителя и наетите лица са налице парични взаимоотношения под каквато и да е форма по отношение на получените социални придобивки.

В цитираната дефиниция са регламентирани две алтернативни хипотези за предоставяне на социалните придобивки - по реда и начина, предвидени в чл. 293 от КТ, или по ред и начин, определени от ръководството на предприятието.

Съгласно чл. 293 от КТ, начинът на използването на средствата за социално-битово и културно обслужване се определя с решение на общото събрание на работниците и служителите. В чл. 294 от КТ са регламентирани социалните придобивки, които работодателят може да осигурява на работниците и служителите.

В конкретния случай няма информация социалните придобивки да са предоставени по реда и начина, предвидени в чл. 293 от КТ, а именно чрез решение на Общото събрание на работниците и служителите. Предвид алтернативния характер на начина за предоставяне на социалните придобивки, предвиден в §1, т. 34 от ДР на ЗКПО, считам, че след като редът за предоставянето им е определен от ръководството на предприятието, изискването на цитираната разпоредба е изпълнено.

За да е достъпна социалната придобивка, трябва да е осигурена възможност тя да се ползва по право от всички наети лица. Макар да са производни на правоотношенията между данъчно задълженото лице - работодател и наетите лица, социалните придобивки не са обвързани с количеството и качеството на престирания труд, а целят да обезпечат потребности, касаещи живота и бита на наетите, които не произтичат и не са свързани със заеманата от лицата длъжност. Критерият за социална придобивка изисква нейният размер да не е обвързан и да не зависи от заеманата от лицето длъжност, от постигнатите от него трудови резултати, размер на щатно, брутно, нетно или друг вид възнаграждение, които са по-скоро критерии за определяне на допълнително трудово стимулиране, а не за разпределяне на средствата за социално-битово и културно обслужване. Затова и стойността на социалния разход следва да бъде еднаква/съпоставима за всички правоимащи лица. Когато наетите лица имат различни потребности и интереси, работодателят може да предостави възможност за избор между алтернативни социални придобивки с една и съща стойност, което също не противоречи на изискванията на § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО. При условие че разходите могат да бъдат определени като социални, то обстоятелството дали са предоставени в натура или не, е определящо за тяхното данъчно третиране. Възможни са следите варианти:

• ако са предоставени в натура, подлежат на облагане с данък върху разходите съгласно чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО;
• ако не са предоставени в натура, спрямо тях се прилага разпоредбата на чл. 205 от ЗКПО, която предвижда, че социалните разходи, които не са предоставени в натура, представляващи доход на физическо лице, се облагат при условията и по реда на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ).

Разпоредбата на чл. 208 от ЗКПО дава възможност на данъчно задължените лица (ДЗЛ) да не облагат с данък върху разходите, извършените от тях социални разходи по чл. 204, ал. 1, т. 2, б. "а" в размер до 60 лв. месечно на всяко наето лице, когато към края на месеца, през който са начислени разходите, ДЗЛ няма подлежащи на принудително изпълнение публични задължения. За целите на предходното изречение не са налице задължения, когато към края на месеца, през който са начислени разходите, задълженията не са отразени в данъчно-осигурителната сметка или не са отразени като предявени за принудително изпълнение в Националната агенция за приходите.

За да бъде приложена разпоредбата на чл. 208 от ЗКПО в описания случай, разходите посочени в чл. 204, ал. 1, т. 2, буква "а" от с.з., следва да отговарят на определенията за "допълнително доброволно осигуряване" и "доброволно здравно осигуряване", дадени в §1, т. 53 и т. 54 от ДР на ЗКПО, респективно на направената препратка към §1, т. 12 и т. 13 от ДР на ЗДДФЛ.

При условие че сключените договори за допълнително доброволно осигуряване и доброволно здравно осигуряване покриват изискванията на посочените по-горе определения в §1, т. 53 и т. 54 от ДР на ЗКПО и са спазени изискванията за социални разходи, предоставени в натура, то за отчетените разходи е приложима нормата на чл. 208 от ЗКПО, като се вземе предвид и разпоредбата на чл. 213, ал. 2 от закона. Съгласно тази разпоредба данъчната основа за определяне на данъка върху разходите за календарния месец по чл. 204, ал. 1, т. 2, буква "а" е превишението на тези разходи над 60,00 лв. месечно.

Съгласно чл. 206, ал. 1 от ЗКПО разходът и данъкът върху него се признават за данъчни цели в годината на начисляването и не формират данъчна временна разлика. Данъкът е окончателен.

За да бъдат признати за данъчни цели, осчетоводените разходи следва да са документално обосновани по реда на чл. 10 от ЗКПО. Когато липсва документална обоснованост на социалните разходи, с техния размер се преобразува счетоводният финансов резултат за годината по реда на чл. 26, т. 2 от ЗКПО.

Когато не са изпълнени изискванията на §1, т. 34 от ДР на ЗКПО за определянето на разходите за допълнително доброволно осигуряване и доброволно здравно осигуряванекато социални разходи, е необходимо да се анализира дали тези разходи носят белезите на разходи за допълнително възнаграждение и ако това е така, се признават за данъчни цели по реда на ЗКПО, както и спрямо тях следва да се приложи данъчното третиране, предвидено в ЗДДФЛ.

Според описаните факти в запитването предприятието (приобретател) е поело договорно задължение да осигури най-малко същите условия на служителите на прехвърленото предприятие, за период най-малко от 6 месеца след придобиването чрез сделка по чл. 15 от ТЗ. Приобретателят е носител на права, задължения и фактически отношения, по аргумент на чл. 15 от ТЗ, като в този смисъл е изтъкнато, че договорите са сключени (пакетът е предоставен) преди прехвърляне на предприятието.

В случая е необходимо да се вземе предвид и чл. 123, ал. 1, т. 4 от Кодекса на труда (КТ), съгласно който трудовото правоотношение с работника или служителя не се прекратява при промяна на работодателя в резултат на преминаване на обособена част от едно предприятие към друго. Съгласно ал. 2 на чл. 123 от КТ в случаите по ал. 1 правата и задълженията на работодателя прехвърлител преди промяната, които произтичат от трудовите правоотношения към датата на промяната, се прехвърлят на новия работодател приобретател.

Следователно предприятието приобретател е правоприемник по договорите (пакет за социални придобивки). В този смисъл считам, че доколкото предприятието прехвърлител е поело задължение към работниците и служителите за предоставяне на въпросния пакет за социални придобивки, задължението за предоставяне на тези придобивки на работниците и служителите на прехвърленото предприятие се прехвърля на предприятието приобретател на основание чл. 123, ал. 2 от КТ. Съответно при предприятието приобретател тези придобивки следва да се считат за социални разходи по смисъла на §1, т. 34 от ДР на ЗКПО до изтичане на минималния 6-месечен срок, договорен от страните по прехвърлителната сделка, при условие че при предприятието прехвърлител те са отговаряли на критериите за социални разходи, предвидени в посочената разпоредба.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. Необходимо е да се направи анализ на всички условия, регламентиращи прилагането на горепосочените разпоредби, който да обоснове наличието/неналичието на изпълнение на условията за третирането на отчетените счетоводни разходи като социални разходи, предоставени в натура, по смисъла на ЗКПО, респективно да обоснове допустимостта за освобождаването им от облагане с данък върху разходите по реда на същия закон.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ГЕОРГИ ДИМОВ/