НАП: Специален режим в Съюза за вътреобщностни дистанционни продажби при последователни доставки на стоки с един вътреобщностен превоз

Изх. № М-26-Б-405

Дата: 20. 04. 2022 год.

ЗДДС, чл. 14, ал. 1;

ЗДДС, чл. 17, ал. 1;

ЗДДС, чл. 20, ал. 1;

ЗДДС, чл. 20, буква "б";

ЗДДС, чл. 62, ал. 2;

ЗДДС, чл. 62, ал. 4;

ЗДДС, чл. 65, буква "а";

ЗДДС, чл. 152, ал. 7, т. 2, буква "а";

ЗДДС, чл. 156;

ЗДДС, чл. 159;

ППЗДДС, чл. 9, ал. 3;

ППЗДДС, чл. 10;

Наредба № Н-9, чл. 14, ал. 1;

Директива 2008 /9/ ЕО, чл. 5.

ОТНОСНО:данъчно третиране за целите на данъка върху добавената стойност на последователни доставки на едни и същи стоки, предмет на един единствен вътреобщностен превоз, като крайният клиент е данъчно незадължено лице и регистрация за прилагане на специален режим в Съюза за вътреобщностни дистанционни продажби на стоки на основание чл. 156, ал. 1 от Закона за данък върху добавената стойност(ЗДДС)и прилагане на режима

В Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) с вх. № М-26-Б-405/06.04.2021 г. е заведено Ваше запитване, в което във връзка с изменения и допълнения в ЗДДС, в сила от 01.07.2021 г. (ДВ, бр. 104 от 08.12.2020 г.), касаещи специалните режими за данъчно задължени лица, извършващи услуги, вътреобщностни дистанционни продажби на стоки, вътрешни дистанционни продажби на стоки и дистанционни продажби на стоки, внасяни от трети страни или територии, по Глава осемнадесета от ЗДДС, е изложена следната фактическа обстановка:

Дружество, установено по седалище и адрес на управление на територията на страната и регистрирано по ЗДДС лице, продава стоки на принципа на дропшипинг. Клиент поръчва стока от дружеството, което след това поръчва стоката от друго дружество в Словакия. Словашкото дружество директно изпраща стоката на краен клиент - физическо лице в други държави членки на Европейския съюз. Възможно е дружеството да продава и извън Европейския съюз. Плащанията се извършват преди изпращането на стоката в следната последователност: първо физическото лице плаща на дружеството, после дружеството плаща на словашкото дружество, което след получаване на плащането изпраща директно стоката към физическото лице.

Във връзка с изложената фактическа обстановка поставяте по същество следните въпроси:

1. В този случай може ли да се прилага специален режим в Съюза за вътреобщностни дистанционни продажби на стоки?

2. Как се извършва отчитането на доставките, за които се прилага специален режим в Съюза, когато стоките тръгват директно от територията на друга държава членка, а не от територията на България?

3. В горепосочения случай приложима ли е Наредба № Н-18 от 13 декември 2006 г. за регистриране и отчитане чрез фискални устройства на продажбите в търговските обекти, изискванията към софтуерите за управлението им и изисквания към лицата, които извършват продажби чрез електронен магазин (Наредба № Н-18/2006 г.) и трябва ли да се издава касов бон ако се получават плащания чрез кредитна/дебитна карта от физически лица от държавата членка, в която е мястото на изпълнение на доставката, когато същата не е България?

4. Дружеството има ли право на данъчен кредит за вътреобщностното придобиване след като мястото на последващата доставка ще е извън територията на страната и ще трябва да се начислява данък върху добавената стойност като се прилага ставката на данъка, приложима в държавата членка, където е мястото на изпълнение на доставката?

Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище по поставените от Вас въпроси:

1. Относно данъчното третиране по ЗДДС на последователни доставки на едни и същи стоки, които се изпращат или превозват от една държава членка до друга държава членка директно от първия доставчик до крайния клиент във веригата

Въпреки, че този въпрос не е поставен в запитването, отговорът на поставените въпроси е обусловен от него и по-специално от ролята и статута на дружеството в тези последователни доставки.

1.1. Общи положения относно данъчното третиране на последователни доставки на едни и същи стоки, които са предмет на един единствен вътреобщностен превоз

От постоянната практика на Съда на Европейския съюз, когато две последователни доставки, свързани с едни и същи стоки, и извършени възмездно между данъчно задължени лица, действащи в това си качество, са предмет на един-единствен вътреобщностен превоз на тези стоки, този превоз може да се отнесе само към едната от тези две доставки (вж. в този смисъл решения от C-430/09, Euro Tyre Holding, т. 21 и C-386/16, Toridas, т. 34). Освен това в практиката на Съда се уточнява, че за да се определи към коя от двете доставки трябва да се отнесе вътреобщностният превоз, следва да се направи обща преценка на всички обстоятелства на конкретния случай. За целите на тази преценка следва да се определи в частност към кой момент е станало второто прехвърляне на правото на разпореждане със стоката като собственик в полза на крайния купувач (вж. в този смисъл решение, C-386/16, Toridas, т. 35 и 36). Също така, за да се определи дали една доставка може да се квалифицира като "вътреобщностна доставка", намеренията на купувача към момента на придобиването на въпросната стока трябва да бъдат взети предвид, доколкото те са подкрепени с обективни доказателства (вж. в този смисъл решение C-430/09, Euro Tyre Holding, т. 34). Т.е., едва след преценка и анализ на всички обстоятелства на конкретния случай може да бъде опредено към коя от двете последователни доставки трябва да бъде отнесен превозът и приложимо ли е за нея освобождаването по чл. 138 от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО).

С цел да се избегнат различни подходи сред държавите членки, което може да доведе до двойно данъчно облагане или до необлагане, и за да се увеличи правната сигурност за доставчиците, е въведено в чл. 36а от Директива 2006/112/ЕО общо правило, което определя към коя от последователните доставки от веригата следва да бъде отнесено изпращането или превозът на стоките при условията, визирани в хипотезата на нормата. Съгласно чл. 36а, пар. 1 от Директива 2006/112/ЕО, транспонирана в чл. 65а, ал. 1 от ЗДДС, когато едни и същи стоки са предмет на последователни доставки и те се изпращат или превозват от една държава членка до друга държава членка директно от първия доставчик до крайния клиент във веригата, изпращането или превозът се отнасят само към доставката, извършена за междинния доставчик (доставчика във веригата, различен от първия доставчик във веригата, който изпраща или превозва стоките сам или чрез трето лице от негово име). Изключение от това правило регламентира нормата на чл. 36а, пар. 2 от Директива 2006/112/ЕО, транспонирана в чл. 65а, ал. 4 от ЗДДС, съгласно която чрез дерогация от параграф 1, изпращането или превозът се отнасят само към доставката на стоки от междинния доставчик, когато междинният доставчик е съобщил на своя доставчик идентификационния номер по ДДС, който му е издаден от държавата членка, от която стоките са изпратени или превозени.

Следва да се има предвид, че и извън приложното поле на тази норма (чл. 36а, пар. 1 от Директива 2006/112/ЕО)правилото,че транспортът на стоките в данъчно правен аспект, с оглед данъчното третиране на последователните доставки, може да се отнесе само към една от доставките, е безусловно валидно. Т.е., по аргументи от практиката на Съда на Европейския съюз, и в случаите, при които транспортът е организиран не от междинния, а от първия доставчик по веригата, същият може да бъде отнесен само към една от последователните доставки, която ще има характер на трансгранична операция (в аспект на казуса - вътреобщностна доставка или дистанционна продажба на стоки). Предшестващите или последващите доставки са вътрешни доставки на стоки, с място на изпълнение в държавата членка, от която е изпратена/транспортирана стоката или в която стоката е пристигнала/в която превозът й е завършил, в зависимост от обстоятелството дали са извършени преди доставката, за която се отнася транспортът или след нея.

В тази връзка доколкото в случая, изложен в запитването, са налице две последователни доставки на стоки, които са предмет на едно единствено транспортиране на стоките от територията на Словакия до крайния клиент в друга държава членка, за определяне на данъчното третиране на доставките, по които българското дружество е получател, съответно доставчик, следва да бъде преценено към коя доставка - към доставката от словашкото дружество към Вашето дружество или към доставката от Вашето дружество към крайния клиент се отнася транспортирането на стоките.

Предвид обстоятелството, че в изложената фактическа обстановка не се съдържат достатъчно данни, за да се изведе категоричен извод относно това от кого, съответно от чие име се организира транспортът, при определяне на данъчното третиране следва да се имат предвид следните принципни положения:

1.2. Данъчно третиране на доставката в случаите, когато транспортът се организира от доставчик, различен от първия доставчик във веригата (чл. 36а, от Директива 2006/112/ЕО, чл. 65а от ЗДДС)

Видно от горепосочените разпоредби, за да се определи към коя доставка следва да се отнесе превозът или изпращането на стоките, е необходимо да се определи "междинният доставчик" съгласно определението в чл. 36а, пар. 3 от Директива 2006/112/ЕО, транспонирана в чл. 65а, ал. 2 от ЗДДС. Съгласно тази норма "междинен доставчик" означава доставчик във веригата, различен от първия доставчик във веригата, който изпраща или превозва стоките сам или чрез трето лице от негово име, т.е., транспортът е организиран от междинния доставчик или от името на същия.

Възможни са следните хипотези:

1.2.1. Българското дружество има статут на междинен доставчик

Предвид гореизложеното, в случая, изложен в запитването, ако българското дружество изпраща или превозва стоките само или чрез трето лице, което извърша превоза от негово име до крайния клиент, е междинен доставчик по смисъла на чл. 36а, пар. 3 от Директива 2006/112/ЕО. Следва да имате предвид, че за да докаже българското дружество своя статут на междинен доставчик, същото ще трябва да съхранява доказателства, че е превозил стоките сам или че е уредил превоза им от трето лице, действащо от негово име.

Доколкото в запитването не е посочено дали българското дружество има идентификационен номер за целите на данъка върху добавената стойност, издаден му от Словакия - държавата членка, от която стоките са изпратени или превозени, и с какъв номер се афишира пред своя доставчик, са възможни следните хипотези:

а. Българското дружество има идентификационен номер за целите на данъка върху добавената стойност, издаден му от Словакия - държавата членка, от която стоките са изпратени или превозени, и го е съобщило на своя доставчик

В случай че дружеството има идентификационен номер за целите на данъка върху добавената стойност, издаден му от Словакия, и го е съобщило на своя доставчик - словашкото дружество, изпращането или превозът се отнасят само към извършваната от българското дружество доставка на стоки към крайния клиент в другата държава членка. Предвид това за доставката от словашкото дружество към българското дружество следва да се приеме, че стоката не се изпраща или превозва. Тъй като стоката - предмет на доставката, се намира на територията на Словакия, то мястото на изпълнение на тази доставка, съгласно чл. 31 от Директива 2006/112/ЕО, транспониран в чл. 17, ал. 1 от ЗДДС, е мястото, където стоката са намира по време на извършване на доставката, т.е., на територията на Словакия и за доставката е приложимо словашкото законодателство. Ако словашкото дружество е регистрирано за целите на данъка върху добавената стойност, същото следва да начисли за доставката към българското дружество данък върху добавената стойност с приложимата в Словакия ставка на данъка.

Последващата доставка от българското дружество към крайния клиент - данъчно незадължено лице, ако стоката - предмет на доставката, не е ново превозно средство, или стока, която се монтира и/или инсталира от или за сметка на доставчика, или стока, която е предмет на специален ред за облагане на маржа на цената за стоки втора употреба, произведения на изкуството, предмети за колекции и антикварни предмети, ще е вътреобщностна дистанционна продажба на стоки, съгласно чл. 14, ал. 1 от ЗДДС.

Видно от изложеното по-долу в т. 2 на настоящото становище за извършваните от дружеството доставки при условията на вътреобщностни дистанционни продажби е неприложим прагът от 10 000 евро, до достигане на който тези доставки са с място на изпълнение (се облагат) в държавата членка, където е установен доставчикът. Мястото на изпълнение на тази доставка на основание чл. 33, пар. 1, б. "а" от Директива 2006/112/ЕО, транспониран в чл. 20, ал. 1 от ЗДДС, е на територията на държавата членка, където стоката се намира към момента, в който завършва изпращането или транспортирането й до получателя. Доставката следва да се обложи с приложимата за тази държава членка ставка на данъка върху добавената стойност.

б. Българското дружество не е представило на доставчика си идентификационен номер за целите на данъка върху добавената стойност, издаден му от Словакия - държавата членка, от която стоките са изпратени или превозени

В случай, че дружеството е съобщило на своя доставчик - словашкото дружество идентификационен номер за целите на данъка върху добавената стойност, издаден от държава членка, различна от Словакия, включително издаден от България, ще е приложим пар. 1 на чл. 36а от Директива 2006/112/ЕО и изпращането или превозът ще се отнасят само към доставката, извършена за междинния доставчик, т.е., към доставката от словашкото дружество към българското дружество, съответно към доставката от българското дружество към крайния клиент в другата държава членка не може да се отнесе транспорт и няма да е налице вътреобщностна дистанционна продажба на стоки, съгласно чл. 14, ал. 1 от ЗДДС, а ще е налице доставка с място на изпълнение в другата държава членка, където се намира стоката след приключване на транспорта на стоките, на основание чл. 31 от Директива 2006/112/ЕО. По отношение на данъчното третиране на доставката, извършена от българското дружество към крайния клиент, за целите на данъка върху добавената стойност следва да бъде приложено данъчното законодателство на държавата членка, в която е мястото й на изпълнение. В тази връзка както и с оглед задължение за регистрация за целите на данъка върху добавената стойност в тази държава членка, българското дружество следва да се съобрази с нейното данъчно законодателство.

По отношение на данъчното третиране за целите на данъка върху добавената стойност на доставката, извършена от словашкото дружество към българското дружество, доколкото изпращането или превозът на стоките се отнася към тази доставка и мястото й на изпълнение на основание чл. 32 от Директива 2006/112/ЕО е на територията на Словакия, би било приложимо освобождаването, регламентирано в чл. 138 от Директива 2006/112/ЕО - третиране като вътреобщностна доставка предвид, че българското дружество е предоставило идентификационен номер за целите на данъка върху добавената стойност, издаден от държава членка, различна от Словакия.

В случай че българското дружество е предоставило на доставчика идентификационния си номер по ЗДДС, на основание чл. 62, ал. 2 от ЗДДС стоките подлежат на облагане като вътреобщностно придобиване, за което се приема, че е осъществено в страната, независимо, че същите не пристигат в действителност и превозът им не завършва на територията на страната. Следва да се има предвид, че не може да се счита, че за това придобиване възниква право на приспадане на данъчен кредит по общия ред на ЗДДС. Ако лицето докаже, че това вътреобщностно придобиване е обложено и в държавата членка по пристигане на стоката, приложение намира специалният режим на корекции на чл. 62, ал. 4 от ЗДДС, разписан в чл. 10 от Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС), който се основава на механизъм за намаляване на начисления данък по чл. 62, ал. 2 от ЗДДС и чл. 9, ал. 3 от ППЗДДС, като позволява да се коригира двойното данъчно облагане. Предоставянето на право на приспадане по общия ред в този случай би могло да лиши чл. 62, ал. 4 от ЗДДС от полезно действие, тъй като лицето, след като се е ползвало от право на приспадане в страната (държавата членка, издала идентификационния номер), вече не би имало интерес да установи облагането на разглежданото вътреобщностно придобиване в държавата членка по пристигане на пратката или на транспорта. Това би могло в крайна сметка да застраши прилагането на основното правило, според което при вътреобщностно придобиване мястото на облагане се намира в държавата членка на пристигане на пратката или на транспорта, а именно държавата членка на крайно потребление. Ето защо считам, че не е налице право на приспадане на данъчен кредит за начисления данък върху добавената стойност по вътреобщностно придобиване, при което стоките не пристигат в действителност и превозът им не завършва на територията на страната. В същия смисъл е и решение на Съда на Европейския съюз по съединени дела Facet, C-536/08 и C-539/08 от 22 април 2010 година, съгласно което данъчно задължено лице, което е осъществило вътреобщностно придобиване на стоки под идентификационен номер, издаден в държава членка, различна от държавата членка, в която стоките пристигат или превозът им завършва, и не е доказало, че придобиването е обложено в тази държавата членка, няма право да приспадне незабавно начисления данъка върху добавената стойност по получено вътреобщностно придобиване.

1.2.2. Българското дружество няма статут на междинен доставчик

Междинен доставчик по определението на чл. 36а от Директива 2006/112/ЕО не може да бъде нито първият доставчик, нито крайният получател във веригата. Видно от текста на нормата първият доставчик е изрично изключен, а крайният получател не е "доставчик във веригата", както е посочено в тази норма. Поради това такива случаи не попадат пряко в приложното поле на правилото, установено в чл. 36а от Директива 2006/112/ЕО. Следователно, когато българското дружество не изпраща или превозва стоките само или чрез трето лице до крайния клиент, хипотезата е извън приложното поле на чл. 36а от Директива 2006/112/ЕО. В тези случаи, доколкото словашкото дружество само или от свое име организира транспорта, приложение ще намерят общите правила на ЗДДС, приложени съобразно практиката на Съда на Европейския съюз относно наличието на една единствена трансгранична операция при последователни доставки на една и съща стока. Обичайно обаче данъчното третиране при сходни с хипотезата на чл. 36а от Директива 2006/112/ЕО ситуации е едно и също - то е в зависимост от това какъв данъчен номер ще предостави получателят по първата доставка на своя доставчик (в аспект на казуса българското дружество на словашкото дружество).

С оглед запитването, ако изпращането или превозът на стоките се организира от словашкото дружество и превозът се отнася към извършената от него доставка, за доставката от българското дружество към крайния клиент следва да се приеме, че стоката не се изпраща или превозва. Съответно доставката от словашкото към българското дружество ще бъде вътреобщностна доставка на стоки, освободена от облагане в съответствие с чл. 138 от Директива 2006/112/ЕО, ако са изпълнени предвидените в посочения член условия.

Предвид изложеното в случай, че дружеството Ви предостави на словашкото дружество идентификационния си номер за целите на данъка върху добавената стойност, издаден от държавата членка по пристигане на стоките, словашкото дружество следва да отчете вътреобщностна доставка, а Вашето дружество - вътреобщностно придобиване в държавата членка по пристигане на стоките. Следва да отчетете и последваща доставка към крайния клиент с място на изпълнение в тази държава членка (по пристигане на стоките). Тъй като транспортът, съгласно посочената по-горе в т. 1.1. практика на Съда на Европейския съюз, може да се отнесе само към една от доставките (в настоящата хипотеза само към доставката от словашкото към Вашето дружество), доставката Ви към крайния клиент има характер на вътрешна доставка с място на изпълнение в държавата членка, в която е завършил превоза. Видно е, че в случая данъчното третиране е аналогично с това по т. 1.2.1., б. "б".

В случай че дружеството Ви предостави на словашкото дружество идентификационния си номер за целите на данъка върху добавената стойност, издаден от Словакия, словашкото дружество следва да отчете към българското дружество вътрешна доставка с място на изпълнение в Словакия, съответно за доставката от дружеството Ви към крайния клиент би била налице дистанционна продажба на стоки - би било приложимо изложеното в б. "а" на т. 1.2.1. от настоящото становище.

2. Относно прилагане на специалния режим в Съюза

Със Закона за изменение и допълнение на Закона за данък върху добавената стойност, обнародван в ДВ., бр. 104 от 08.12.2020 г. (ЗИД на ЗДДС), в ЗДДС са направени изменения и допълнения, които влизат в сила от 01.07.2021 г., като са въведени разпоредби на Директива (ЕС) 2017/2455 на Съвета от 5 декември 2017 година за изменение на Директива 2006/112/ЕО и Директива 2009/132/ЕО по отношение на някои задължения, свързани с данъка върху добавената стойност, приложими при доставките на услуги и дистанционните продажби на стоки (Директива 2017/2455) и Директива (ЕС) 2019/1995 на Съвета от 21 ноември 2019 година за изменение на Директива 2006/112/ЕО по отношение на разпоредбите, отнасящи се до дистанционните продажби на стоки и някои вътрешни доставки на стоки (Директива 2019/1995). Същите касаят вътреобщностните дистанционни продажби на стоки, дистанционните продажби на стоки, внасяни от трети страни или територии, и прилагането на специалните режими за данъчно задължени лица, извършващи услуги, вътреобщностни дистанционни продажби на стоки, вътрешни дистанционни продажби на стоки и дистанционни продажби на стоки, внасяни от трети страни или територии.

Съгласно чл. 156, ал. 1 от ЗДДС, в сила от 01.07.2021 г., право да се регистрира за прилагането на режим в Съюза има данъчно задължено лице, за което са налице едновременно следните условия:

1. извършва доставки на:

а) услуги, по които получатели са данъчно незадължени лица, които са установени или имат постоянен адрес или обичайно пребивават в друга държава членка, в която данъчно задълженото лице няма постоянен обект, и/или

б) вътреобщностни дистанционни продажби на стоки на данъчно незадължени лица, и/или

в) вътрешни дистанционни продажби на стоки на данъчно незадължени лица;

2. а) лицето е установено по седалище и адрес на управление на територията на страната, и

3. не е в сила ограничение за регистрация по ал. 15.

С направените промени дистанционните продажби на стоки са дефинирани по нов начин в чл. 14, ал. 1 от ЗДДС, в сила от 01.07.2021 г., съгласно който вътреобщностна дистанционна продажба на стоки на територията на Европейския съюз е доставката на стоки, за която са налице едновременно следните условия:

1. стоките се изпращат или транспортират от доставчика или от негово име, включително когато доставчикът се намесва непряко в изпращането или транспортирането на стоките от територията на държава членка, различна от тази, в която завършва изпращането или транспортирането на стоките до получателя;

2. получател по доставката е данъчно незадължено лице; за данъчно незадължено лице се счита и данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, което няма задължение да начислява ДДС при вътреобщностно придобиване на стоката в държавата членка, където транспортът приключва;

3. стоките са произведени на територията на Европейския съюз или са допуснати за свободно обращение с изключение на:

а) нови превозни средства, или

б) стоки, които се монтират и/или инсталират от или за сметка на доставчика, или

в) стоки, които са предмет на специален ред за облагане на маржа на цената за стоки втора употреба, произведения на изкуството, предмети за колекции и антикварни предмети.

Съгласно чл. 20, ал. 1 от ЗДДС, в сила от 01.07.2021 г., място на изпълнение при доставка на вътреобщностна дистанционна продажба на стоки по чл. 14, ал. 1 е мястото, където стоката се намира към момента, в който завършва изпращането или транспортирането на стоката до получателя. Видно от цитираната норма мястото на изпълнение на вътреобщностна дистанционна продажба на стоки е в държавата членка, в която завършва изпращането или транспортирането на стоките.

Следва да се има предвид, че с чл. 20б от ЗДДС, в сила от 01.07.2021 г., е предвиден праг за определяне място на изпълнение при доставки на вътреобщностни дистанционни продажби на стоки и доставки на далекосъобщителни услуги, на услуги за радио- и телевизионно излъчване и на услуги, извършвани по електронен път. Съгласно ал. 1 на тази разпоредба мястото на изпълнение на тези доставки е в държавата членка, в която е установен доставчикът, когато едновременно са налице следните условия:

1. доставчикът, включително който управлява електронен интерфейс, е установен, има постоянен адрес или обичайно пребиваване на територията само на една държава членка;

2. далекосъобщителните услуги, услугите за радио- и телевизионно излъчване и услугите, извършвани по електронен път, се предоставят на данъчно незадължени лица, които са установени, имат постоянен адрес или обичайно пребиваване в държави членки, различни от държавата членка по т. 1, или стоките при вътреобщностни дистанционни продажби се изпращат или транспортират от територията на държавата по т. 1 до друга държава членка;

3. общата стойност без ДДС на доставките по т. 2 не надвишава през текущата календарна година и не е надвишавала през предходната календарна година 10 000 евро или равностойността им в националната валута на държавата членка, в която е установен, има постоянен адрес или обичайно пребиваване доставчикът по т. 1; равностойността в национална валута се определя по обменния курс, публикуван от Европейската централна банка към 5 декември 2017 г.

Видно от текста на разпоредбата на чл. 20б, ал. 1 от ЗДДС, в сила от 01.07.2021 г., прагът от 10 000 евро е приложим само за вътреобщностните дистанционни продажби на стоки, които се изпращат или транспортират от територията на държавата членка, в която доставчикът е установен, има постоянен адрес или обичайно пребиваване, до територията на друга държава членка, като условие за приложението му е лицето да е установено само на територията на една държава членка, т.е. да няма постоянен обект по смисъла на § 1, т. 10 от Допълнителните разпоредби (ДР) на ЗДДС на територията на друга държава членка. В този смисъл ако извършваните от дружеството доставки са вътреобщностни дистанционни продажби на стоки по смисъла на чл. 14, ал. 1 от ЗДДС, в сила от 01.07.2021 г., и дружеството е установено на територията на друга държава членка чрез постоянен обект по смисъла на § 1, т. 10 от ДР на ЗДДС, за тези доставки предвиденият с чл. 20б, ал. 1 от ЗДДС, в сила от 01.07.2021 г., праг не е приложим.

В случай че дружеството не е установено на територията на друга държава членка чрез постоянен обект по смисъла на § 1, т. 10 от ДР на ЗДДС, но както е в случая, изложен в запитването, стоките, на които изпращането и транспортирането завършва в друга държава членка, се изпращат или транспортират от територията на Словакия, а не от България, където дружеството е установено по седалище и адрес на управление, за същите предвиденият с чл. 20б, ал. 1 от ЗДДС, в сила от 01.07.2021 г., праг също не е приложим. Предвид това за дружеството във връзка с извършваните от същото вътреобщностни дистанционни продажби на стоки, които се изпращат или транспортират от територията на Словакия и изпращането и транспортирането им завършва в друга държава членка, би възникнало задължение за регистрация за целите на данъка върху добавената стойност в съответната държава членка, в която завършва изпращането или транспортирането на стоките, съответно в която е и мястото на изпълнение на тези доставки. В тази връзка дружеството трябва да се запознае със законодателството на държавите членки, в които възниква задължението му за регистрация за целите на данъка върху добавената стойност. Следва да се има предвид, че за вътреобщностните дистанционни продажби на стоки по смисъла на чл. 14, ал. 1 от ЗДДС, в сила от 01.07.2021 г., при които стоките се изпращат или транспортират от територията на България, където дружеството е установено по седалище и адрес на управление, предвиденият с чл. 20б, ал. 1 от ЗДДС, в сила от 01.07.2021 г., праг е приложим, съответно тези доставки до достигане на прага от 10 000 евро са с място на изпълнение на територията на страната. Данъчните основи на доставките, изпращането или транспортирането на които започва от държава членка, различна от държавата по установяване, не участват във формирането на този праг.

В горепосочената хипотеза, когато дружеството извършва вътреобщностни дистанционни продажби на стоки по смисъла на чл. 14, ал. 1 от ЗДДС, в сила от 01.07.2021 г., за дружеството е налице възможност, на основание чл. 369б, пар. 1, б. "а" от Директива 2019/1995, да се регистрира за специален режим в Съюза, като в този случай за дружеството няма да е налице задължение за регистрация в държавите членки, в които е мястото на изпълнение на извършваните от него вътреобщностни дистанционни продажби на стоки. На основание чл. 369в от Директива (ЕС) 2017/2455 данъчно задълженото лице декларира пред държавата членка по идентификация кога започва и преустановява своите облагаеми дейности, обхванати от този специален режим, или когато променя тези дейности по такъв начин, че вече не отговаря на условията, необходими за ползването на специалния режим. То съобщава тази информация по електронен път. Съгласно чл. 369а, пар. 1, ал. 2 от Директива 2019/1995 за целите на специален режим в Съюза държава членка по идентификация означава държавата членка, на чиято територия данъчно задълженото лице е установило своята стопанска дейност, или ако не е установило своята стопанска дейност в Общността - където има постоянен обект. Тези разпоредби са транспонирани в ЗДДС с чл. 152, ал. 4 и 7, т. 2, б. "а" и чл. 156, ал. 1, в сила от 01.01.2021 г.

Предвид горното, тъй като в случая, изложен в запитването, дружеството е установено по седалище и адрес на управление в страната, на основание чл. 152, ал. 7, т. 2, б. "а" от ЗДДС, в сила от 01.01.2021 г., за целите на прилагането на специален режим в Съюза от дружеството държавата членка по идентификация е Република България. На основание чл. 156, ал. 1 от ЗДДС, в сила от 01.07.2021 г., в случай, че извършваните от дружеството доставки на стоки, които се изпращат или транспортират от територията на Словакия до територията на други държави членки до получател - данъчно незадължено лице, са вътреобщностни дистанционни продажби на стоки по смисъла на чл. 14, ал. 1 от ЗДДС, в сила от 01.07.2021 г., за същите дружеството може да се регистрира за прилагането на специален режим в Съюза в страната. В този случай доставчикът ще бъде обвързан с решението си в продължение на две календарни години, считано от началото на календарната година, следваща годината на избора. Следва да имате предвид, че в този случай специалният режим в Съюза се прилага и за извършваните от дружеството вътреобщностни дистанционни продажби на стоки по смисъла на чл. 14, ал. 1 от ЗДДС, в сила от 01.07.2021 г., които се изпращат или транспортират от територията на България, т.е., счита се, че за тях дружеството е упражнило правото си на избор същите да са с място на изпълнение на територията на държавата членка, на която завършва изпращането или транспортирането им, независимо, че предвиденият с чл. 20б, ал. 1 от ЗДДС, в сила от 01.07.2021 г., праг не е надвишен.

Предвид изложеното по-горе, за да се приложи към доставките, извършени от дружеството Ви към крайните клиенти, режим в Съюза, трябва съответната доставка да се характеризира като вътреобщностна дистанционна продажба на стоки по чл. 14, ал. 1 от ЗДДС. За целта, съобразно изложеното в т. 1 от настоящото становище, следва дружеството Ви да притежава идентификационен номер за целите на данъка върху добавената стойност, издаден от Словакия, и да го е предоставило на доставчика си за целите на определяне на режима по конкретната доставка.

3. Относно отчитането на доставките, за които се прилага специален режим в Съюза, когато стоките тръгват директно от територията на друга държава членка

В случай че дружеството избере да се регистрира за прилагането на специален режим в Съюза, е приложима разпоредбата на чл. 369б, пар. 2 от Директива 2019/1995, съгласно която този режим се прилага по отношение на всички стоки или услуги, които попадат в обхвата на режима, извършвани от съответното данъчно задължено лице. Т.е., ако дружеството се регистрира за прилагане на специален режим в Съюза по чл. 156, ал. 1 от ЗДДС, в сила от 01.07.2021 г., същото следва да декларира всички извършвани от него доставки, които попадат в обхвата на режима, в справка-декларацията за прилагането на режим в Съюза по чл. 159, ал. 4 от същия закон, в сила от 01.07.2021 г.

Съгласно чл. 159, ал. 4 от ЗДДС, в сила от 01.07.2021 г., регистрирано на основание чл. 156 от същия закон лице подава справка-декларация за прилагане на специален режим по образец, определен в ППЗДДС, за всеки данъчен период в срок до края на месеца, следващ данъчния период, за който се отнася декларацията, независимо дали през периода е извършвало доставки. Когато последният ден на месеца е неприсъствен ден, чл. 22, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс не се прилага, т.е., срокът изтича в този неприсъствен ден. Съгласно ал. 7 и 8 на чл. 159 от ЗДДС в справка-декларацията по ал. 4 като информация се посочва идентификационният номер на лицето за целите на прилагане на съответния режим и отделно за всяка държава членка по потребление се посочват приложимите данъчни ставки, общият размер на данъчните основи на извършените доставки, за които се прилага режимът и за които данъкът върху добавената стойност по съответните ставки е станал изискуем, общият размер на дължимия данък по съответните ставки, общият размер на дължимия данък поотделно за всяка държава членка по потребление и общият размер на дължимия данък върху добавената стойност за съответния данъчен период, за:

1. доставки на услуги;

2. вътреобщностни дистанционни продажби на стоки;

3. вътрешни дистанционни продажби на стоки по чл. 14а, ал. 5, т. 3.

Когато стоките се изпращат или транспортират от територията на други държави членки, справка-декларацията освен горепосочената информация за тези доставки включва и идентификационен номер за целите на ДДС или национален данъчен номер, издаден на лицето от държавата членка, от която стоките се изпращат или транспортират.

Видно от цитираните норми в справка-декларацията се отчитат/включват извършваните от дружеството вътреобщностни дистанционни продажби на стоки и когато стоките се изпращат или транспортират от територията на други държави членки.

4. Относно приложимостта на Наредба № Н-18/2006 г. при получаване на плащания чрез кредитна/дебитна карта от физически лица от други държави членки

По отношение на реда и начина за регистриране и отчитане по чл. 118 от ЗДДС и Наредба №Н-18/2006 г. на вътреобщностните дистанционни продажби на стоки по смисъла на чл. 14, ал. 1 от ЗДДС, извършвани от задължени лица, Ви уведомявам, че отговор на поставения от Вас въпрос може да намерите в раздел І, ІІ и ІІІ на становище, изразено в писмо на зам. изпълнителния директор на НАП с изх. № 20-00-106/05.08.2021 г. Цитираното становище можете да намерите в регистъра на писмените запитвания "Въпроси и отговори" на интернет страницата на НАП - www.nap.bg.

5. Относно право на данъчен кредит за начисления данък върху добавената стойност за получените от дружеството доставки

Доколкото въпросът е зададен за правото на данъчен кредит за вътреобщностното придобиване и от контекстът му е видно, че дружеството възнамерява да се афишира пред доставчика си с българския си идентификационен номер по ЗДДС и да отчита вътреобщностно придобиване на територията на страната, следва да имате предвид указаното по-горе в б. "б" на т. 1.2.1. на настоящото становище. По аргументите, изложени в същата, за дружеството няма да възникне право на данъчен кредит за начисления данък по вътреобщностното придобиване, в случай, че представите на Вашия доставчик - словашкото дружество, българския си идентификационен номер по ЗДДС.

По отношение правото на данъчен кредит за начисления данък върху добавената стойност за получените от дружеството доставки, по които доставчик е словашкото дружество, следва да се има предвид следното:

В случай, че дружеството е установено по постоянен обект на територията на Словакия или има регистрация за целите на данъка върху добавената стойност в Словакия, по отношение правото на данъчен кредит за начисления данък върху добавената стойност за получените от дружеството доставки на стоки, по които доставчик е словашкото дружество, доколкото стоките ще се използват за целите на облагаемите доставки на дружеството на основание чл. 169 от Директива 2006/112/ЕО би било налице право на данъчен кредит, но преценката с оглед конкретиката на казуса следва да се извърши от словашката данъчна администрация с оглед приложението на словашкото законодателство.

В случай че дружеството не е установено по постоянен обект на територията на Словакия и няма регистрация за целите на данъка върху добавената стойност в Словакия, е приложима нормата на чл. 5 от Директива 2008/9/ЕО от 12 февруари 2008 година за определяне на подробни правила за възстановяването на данъка върху добавената стойност, предвидено в Директива 2006/112/ЕО, на данъчно задължени лица, неустановени в държавата членка по възстановяване, но установени в друга държава членка(Директива 2008/9/ЕО), съгласно която всяка държава членка възстановява на данъчно задълженото лице, неустановено в държавата членка по възстановяване, всеки данък върху добавената стойност, начислен по отношение на стоки или услуги, предоставени му от други данъчно задължени лица в тази държава членка, или по отношение на вноса на стоки в тази държава членка, доколкото такива стоки или услуги се използват за целите на следните сделки:

а) посочени в член 169, букви а) и б) от Директива 2006/112/ЕО;

б) предназначени за лице, което дължи плащането на данък върху добавената стойност в съответствие с членове 194-197 и член 199 от Директива 2006/112/ЕО, както са прилагани в държавата членка по възстановяване. Съгласно чл. 7 от Директива 2008/9/ЕО, за да получи възстановяване на данъка върху добавената стойност в държавата членка по възстановяване, данъчно задълженото лице, неустановено в държавата членка, подава до тази държава членка заявление за възстановяване по електронен път, като го представя в държавата членка, в която е установено, посредством електронен портал, създаден от споменатата държава членка. В тази връзка, доколкото дружеството е установено по седалище и адрес на управление на територията на страната, в този случай правото на възстановяване на данък върху добавената стойност може да бъде упражнено от дружеството чрез подаване по електронен път на искане за възстановяване, подписано с квалифициран електронен подпис, до компетентния орган за възстановяването в държавата членка по възстановяване, посредством създадено за целта WEB-базирано приложение на страницата на НАП, чрез въвеждане на данните през приложението или подаване на предварително създаден файл с формат и структура съгласно приложение № 1 (чл. 14, ал. 1 от Наредба № Н-9 от 16 декември 2009 г. за възстановяването на данъка върху добавената стойност на данъчно задължени лица, неустановени в държавата членка по възстановяване, но установени в друга държава членка на Европейския съюз).

Предвид изложеното в обобщение следва да се посочи, че в изложената от Вас хипотеза, за да прилага специалния режим в Съюза българското дружество следва да се регистрира за целите на данъка върху добавената стойност в Словакия, да получава стоките от словашкото дружество с начислен данъка върху добавената стойност, който да му се приспада/възстановява по реда на словашкото законодателство и чрез специалния режим в Съюза да отчита вътреобщностните дистанционни продажби на стоки към крайните клиенти. Посоченото третиране би осигурило същевременно и неутралността на данъка за българското дружество и би намалило административната тежест по декларирането и отчитането на дължимия данък към различните държави членки по местоизпълнение на вътреобщностните дистанционни продажби на стоки.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ГЕОРГИ АРНАУДОВ/