Изх. № ЕП -97-03-80
Дата: 16.01.2020 год.
ЗДДС, чл. 49
ОТНОСНО:данъчно третиране по Закона за данък върху добавената стойност(ЗДДС)на доставка на пощенски услуги
Във Ваше писмо, постъпило в Централно управление на Национална агенция за приходите с вх. №..................., е изложена следната фактическа обстановка:
ИНСТИТУТЪТ е ползвал услугите на "М" ООД във връзка с предоставяне на универсална пощенска услуга за периода м. 12.2013 г. - м.12.2014 г. С писмо от 29.11.2019 г. дружеството - доставчик Ви предоставя коригирани фактури като посочва, че корекцията се налага във връзка с покана за корекция на данъчното третиране на доставки по ЗДДС, отправена от Национална агенция за приходите - ТД "Големи данъкоплатци и осигурители". В писмото e посочено също, че всички пощенски оператори са поканени на основание чл. 126, ал. 3 от ЗДДС да предприемат действия за коригиране на допуснатата грешка чрез анулиране на грешно издадените фактури за извършени доставки, включени в обхвата на универсалната пощенска услуга и издаване на нови фактури с начислен данък върху добавената стойност.
Предвид изложеното изразявате желание за становище относно необходимите действия, които следва да се предприемат.
Предвид изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходитеизразявам следното становище:
Съгласно разпоредбата на чл. 49, т. 2 от ЗДДС освободена доставка е извършването на универсална пощенска услуга при условията и по реда на Закона за пощенските услуги(ЗПУ).
Универсалната пощенска услуга е дефинирана в разпоредбата на чл. 32 от ЗПУ, съгласно която универсална пощенска услуга е услуга, която се извършва постоянно в рамките на определено работно време с качество, отговарящо на нормативите по чл. 15, ал. 1, т. 7 от ЗПУ, на достъпни цени и възможност за ползването ѝ от всеки потребител на територията на страната независимо от географското му местоположение.
Регламентирайки обхвата на освобождаването чрез препращането към ЗПУ относно вида на услугата - "универсална пощенска услуга" и условията, при които същата се извършва, разпоредбата на чл. 49, т. 2 от ЗДДС въвежда в националното законодателство нормата на чл. 132, параграф 1, буква "а" от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност(Директива 2006/112), съобразена със задължителното за държавите членки тълкуване на Съда на Европейския съюз (СЕС) относно съдържанието на понятията, използвани в директивата.
Съгласно чл. 132, параграф 1, буква "а" от Директива 2006/112 държавите членки освобождават доставката на обществените пощенски служби, различни от пътнически транспорт и далекосъобщителни услуги, и съпътстващата ги доставка на стока. При тълкуване на обхвата на предвиденото в Директива 2006/112 освобождаване СЕС е приел, че изразът "обществени пощенски служби", използван в член 13, A, параграф 1, буква а) от Шеста директива 77/388, който дословно е възпроизведен в член 132, параграф 1, буква а) от Директива 2006/112/ЕО, дори след либерализацията на пощенските услуги, трябва да се тълкува в смисъл, че визира обществени или частни оператори, които се задължават да осигурят в дадена държава членка изцяло или отчасти "универсалната пощенска услуга", както е определена в чл. 3 от Директива 97/67/ЕОна Европейския парламент и на Съвета от 15 декември 1997 година относно общите правила за развитието на вътрешния пазар на пощенските услуги в Общността и за подобряването на качеството на услугата (Директива 97/67/ЕО) (решение TNT Post UK, C‑357/07, т. 40, решение Европейска комисия срещу Кралство Швеция, C‑114/14, т. 28, решение Комисия/Германия, С-107/84, т. 11).
По силата на член 3, параграф 1 от Директива 97/67/ЕО универсалната пощенска услуга следва да съответства на непрекъснатото предоставяне на пощенски услуги с определено качество, във всички места на дадена територия, на цени, достъпни за всички потребители.
Видно от разпоредбата на чл. 32 от ЗПУ, в същата са предвидени идентични условия, при които следва да се предоставя универсалната пощенска услуга на територията на страната, а именно непрекъснато предоставяне на услугата с определено качество, във всички места на територията на страната и на цени, достъпни за всички потребители.
Според практиката на СЕС термините, използвани за обозначаване на случаите на освобождаване, подлежат на стриктно тълкуване, тъй като представляват дерогации от общия принцип, според който с ДДС се облага всяка услуга, предоставена възмездно от данъчно задължено лице. СЕС подчертава, че тълкуването на тези термини трябва да е в съответствие с целите, преследвани с въпросните случаи на освобождаване, и да спазва изискванията на присъщия на общата система на ДДС принцип на данъчен неутралитет (т. 31 от решение на СЕС по дело С-357/07). Съдът е пояснил, че преследваната специфична цел на освобождаването, предвидено в член 132, параграф 1, буква а) от Директива 2006/112/ЕО, е да се насърчи дейност в обществен интерес, като се предложат на по-ниски цени пощенски услуги, които отговарят на основните нужди на населението. Предвид това СЕС е постановил, че освобождаването не следва да се прилага за специфични услуги, които се разграничават от услугата от общ интерес, включително и услугите, които отговарят на специфичните нужди на съответните потребители. В тази връзка СЕС е приел, че услугите, предоставяни при индивидуално договорени условия, се считат за услуги, отговарящи на специфичните нужди на клиентите и като такива са извън обхвата на освобождаването от ДДС. В този смисъл е и постановеното в решение на СЕС по дело C‑357/07, т. 49, а именно че "освобождаване се прилага при доставки на услуги и съпътстващите ги доставки на стоки с изключение на пътническия транспорт и далекосъобщителните услуги, които обществените пощенски служби осъществяват като такива, т.е. въз основа на качеството им на оператор, който се задължава да осигури в държава членка изцяло или част от универсалната пощенска услуга. Освобождаването не се прилага при доставки на услуги, нито при съпътстващите ги доставки на стоки, чиито условия са били договорени индивидуално". Предвид изложеното, доставките на индивидуално договорените услуги са извън приложното поле на чл. 49, т. 2 от ЗДДС и подлежат на облагане с данък върху добавeната стойност, независимо от оператора, който ги предоставя.
Съгласно разпоредбата на чл. 24 от ЗПУ универсалната пощенска услуга се предоставя от пощенски оператор, на когото със закона е възложено задължение за извършването на тази услуга на територията на цялата страна чрез организирана и управлявана от него пощенска мрежа. Видно от цитираната разпоредба, в същия закон се определя пощенският оператор, на когото се възлага задължението за извършване на универсалната пощенска услуга по смисъла на Директива 97/67 на територията на цялата страна, и спрямо същия се прилага особен правен режим, включващ специфични задължения. Следователно, определеният със ЗПУ пощенски оператор със задължение за извършване на универсална пощенска услуга е "обществена пощенска служба" по смисъла на член 132, параграф 1, буква а) от Директива 2006/112/ЕО, както СЕС тълкува това понятие, доколкото осигурява "универсалната пощенска услуга" по смисъла на Директива 97/67/ЕО, поради което именно той отговаря на условията за освобождаване по чл. 49, т. 2 от ЗДДС при извършването на доставка на универсална пощенска услуга.
Предвид гореизложеното следва, че пощенските услуги, предоставяни от пощенски оператори, различни от определения в ЗПУ оператор със задължение за извършване на универсална пощенска услуга, не попадат в обхвата на освобождаването, предвидено в разпоредбата на чл. 49, т. 2 от ЗДДС. Поради това доставката на тези услуги следва да се третира като облагаема по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС и за същата се дължи данък върху добавената стойност.
В случаите на грешно данъчно третиране, корекциите на грешките, допуснати от данъчно задължените лица при документиране на доставките с фактури или известия, се извършват по реда на чл. 116 от ЗДДС.
На основание чл. 116, ал. 1 от закона поправки и добавки във фактурите и известията към тях не се разрешават, като погрешно съставени или поправени документи се анулират и се издават нови. По силата на ал. 2 на цитираната разпоредба за погрешно съставени документи се смятат и издадените фактури и известия към тях, в които не е начислен данък, въпреки че е следвало да бъде начислен.
Съгласно чл. 116, ал. 4 от ЗДДС, когато погрешно съставени документи или поправени документи са отразени в отчетните регистри на доставчика или получателя, за анулирането се съставя и протокол - за всяка от страните, който съдържа:
1. основанието за анулирането;
2. номера и датата на документа, който се анулира;
3. номера и датата на издадения нов документ;
4. подпис на лицата, съставили протокола за всяка от страните.
Всички екземпляри на анулираните документи се съхраняват при издателя, а отчитането им от доставчика и получателя се извършва по ред, определен с Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС) - чл. 116, ал. 5 от ЗДДС.
На основание чл. 58, ал. 1 от ППЗДДС отчитането на анулираните документи се извършва по реда на приложение № 12 към чл. 113, ал. 4 от същия правилник, катодокументът се описва с противоположен знак в дневника за покупки на получателя за данъчния период, през който е анулиран документът, като в колоните, описващи стойности, се попълват стойности, равни по размер на съдържанието на съответните полета от оригиналния запис в дневника за покупки за периода, през който е включен анулираният документ.
Съгласно чл. 124, ал. 4 от ЗДДС регистрираното лице е длъжно да отрази получените от него данъчни документи в дневника за покупки най-късно до дванадесетия данъчен период, следващ данъчния период, през който са издадени, но не по-късно от последния данъчен период по чл. 72, ал. 1.
В ЗДДС и ППЗДДС не е предвиден друг ред за извършване на корекция на грешки при допуснато грешно данъчно третиране от данъчно задължените лица при документиране на доставките с фактури или известия, както и на отчитането им.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ПЛ. ДИМИТРОВ/
Във връзка с изложената фактическа обстановка: ИНСТИТУТЪТ е ползвал услугите на "М" ООД за предоставяне на универсална пощенска услуга за периода от м. 12.2013 г. до м. 12.2014 г. С писмо от 29.11.2019 г. доставчикът е предоставил коригирани фактури, като е посочил, че корекцията се налага поради покана за корекция на данъчното третиране на доставки по ЗДДС, отправена от НАП - ТД "Големи данъкоплатци и осигурители". В писмото е посочено, че всички пощенски оператори са поканени на основание чл. 126, ал. 3 от ЗДДС да анулират грешно издадените фактури за доставки, включени в обхвата на универсалната пощенска услуга, и да издадат нови фактури с начислен ДДС. На тази основа се иска становище относно необходимите действия, които следва да се предприемат.
Съгласно чл. 49, т. 2 от ЗДДС освободена доставка е извършването на универсална пощенска услуга при условията и по реда на Закона за пощенските услуги (ЗПУ).
Съгласно чл. 32 от ЗПУ "универсална пощенска услуга" е услуга, която се извършва постоянно в рамките на определено работно време, с качество, отговарящо на нормативите по чл. 15, ал. 1, т. 7 от ЗПУ, на достъпни цени и с възможност за ползването ѝ от всеки потребител на територията на страната, независимо от географското му местоположение.
Чрез препращането към ЗПУ относно вида на услугата "универсална пощенска услуга" и условията за нейното извършване, чл. 49, т. 2 от ЗДДС въвежда в националното законодателство нормата на чл. 132, параграф 1, буква "а" от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006 г. относно общата система на ДДС, съобразена със задължителното за държавите членки тълкуване на Съда на Европейския съюз (СЕС) относно съдържанието на използваните в директивата понятия.
Съгласно чл. 132, параграф 1, буква "а" от Директива 2006/112 държавите членки освобождават доставката на обществените пощенски служби, различни от пътнически транспорт и далекосъобщителни услуги, и съпътстващата ги доставка на стока.
При тълкуване на обхвата на това освобождаване СЕС приема, че изразът "обществени пощенски служби", използван в член 13, A, параграф 1, буква а) от Шеста директива 77/388, възпроизведен дословно в чл. 132, параграф 1, буква а) от Директива 2006/112/ЕО, дори след либерализацията на пощенските услуги, визира обществени или частни оператори, които се задължават да осигурят в дадена държава членка изцяло или отчасти "универсалната пощенска услуга" по смисъла на чл. 3 от Директива 97/67/ЕО на Европейския парламент и на Съвета от 15.12.1997 г. относно общите правила за развитието на вътрешния пазар на пощенските услуги в Общността и за подобряването на качеството на услугата (решение TNT Post UK, C‑357/07, т. 40; решение Европейска комисия срещу Кралство Швеция, C‑114/14, т. 28; решение Комисия/Германия, C‑107/84, т. 11).
По силата на чл. 3, параграф 1 от Директива 97/67/ЕО универсалната пощенска услуга следва да съответства на непрекъснатото предоставяне на пощенски услуги с определено качество, във всички места на дадена територия, на цени, достъпни за всички потребители.
Разпоредбата на чл. 32 от ЗПУ предвижда идентични условия за предоставяне на универсалната пощенска услуга на територията на страната - непрекъснато предоставяне на услугата с определено качество, във всички места на територията на страната и на цени, достъпни за всички потребители.
Според практиката на СЕС термините, използвани за обозначаване на случаите на освобождаване, подлежат на стриктно тълкуване, тъй като представляват дерогации от общия принцип, че с ДДС се облага всяка услуга, предоставена възмездно от данъчно задължено лице. Тълкуването на тези термини трябва да е в съответствие с целите на освобождаванията и да спазва принципа на данъчен неутралитет в общата система на ДДС (т. 31 от решение по дело C‑357/07).
Съдът е посочил, че специфичната цел на освобождаването по чл. 132, параграф 1, буква а) от Директива 2006/112/ЕО е да се насърчи дейност в обществен интерес чрез предлагане на по-ниски цени за пощенски услуги, които отговарят на основните нужди на населението. Поради това освобождаването не следва да се прилага за специфични услуги, които се разграничават от услугата от общ интерес, включително услуги, отговарящи на специфичните нужди на съответните потребители.
В тази връзка СЕС приема, че услугите, предоставяни при индивидуално договорени условия, се считат за услуги, отговарящи на специфичните нужди на клиентите, и като такива са извън обхвата на освобождаването от ДДС. В решение по дело C‑357/07, т. 49, е постановено, че "освобождаване се прилага при доставки на услуги и съпътстващите ги доставки на стоки с изключение на пътническия транспорт и далекосъобщителните услуги, които обществените пощенски служби осъществяват като такива, т.е. въз основа на качеството им на оператор, който се задължава да осигури в държава членка изцяло или част от универсалната пощенска услуга. Освобождаването не се прилага при доставки на услуги, нито при съпътстващите ги доставки на стоки, чиито условия са били договорени индивидуално".
От това следва, че доставките на индивидуално договорени услуги са извън приложното поле на чл. 49, т. 2 от ЗДДС и подлежат на облагане с ДДС, независимо от оператора, който ги предоставя.
Съгласно чл. 24 от ЗПУ универсалната пощенска услуга се предоставя от пощенски оператор, на когото със закона е възложено задължение за извършването на тази услуга на територията на цялата страна чрез организирана и управлявана от него пощенска мрежа.
От тази разпоредба следва, че в ЗПУ се определя пощенският оператор, на когото се възлага задължението за извършване на универсалната пощенска услуга по смисъла на Директива 97/67/ЕО на територията на цялата страна, и спрямо него се прилага особен правен режим със специфични задължения.
Следователно пощенският оператор, определен със ЗПУ със задължение за извършване на универсална пощенска услуга, представлява "обществена пощенска служба" по смисъла на чл. 132, параграф 1, буква а) от Директива 2006/112/ЕО, както е тълкувано от СЕС, доколкото осигурява "универсалната пощенска услуга" по смисъла на Директива 97/67/ЕО. Поради това именно този оператор отговаря на условията за освобождаване по чл. 49, т. 2 от ЗДДС при извършване на доставка на универсална пощенска услуга.
От горното следва, че пощенските услуги, предоставяни от пощенски оператори, различни от оператора, определен в ЗПУ със задължение за извършване на универсална пощенска услуга, не попадат в обхвата на освобождаването по чл. 49, т. 2 от ЗДДС.
Поради това доставката на тези услуги следва да се третира като облагаема по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС и за нея се дължи данък върху добавената стойност.
Извод: Освободени по чл. 49, т. 2 от ЗДДС са само доставките на универсална пощенска услуга, извършвани от пощенския оператор, на когото със ЗПУ е възложено задължението за универсална пощенска услуга; индивидуално договорените пощенски услуги и услугите, предоставяни от други пощенски оператори, са облагаеми по чл. 12, ал. 1 от ЗДДС и за тях се дължи ДДС.
