НАП: Данъчно третиране по ЗКПО на разходи от обезценка и приходи от лихви при модифицирани финансови активи по МСФО 9

Изх. № 26-Б-487

Дата: 21. 04. 2023 год.

ЗКПО, чл. 34, ал. 1;

ЗКПО, чл. 37.

ОТНОСНО:Данъчно третиране по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) на счетоводно отчетени разходи/приходи при прилагане на Международен стандарт за финансово отчитане9 Финансови инструменти(МСФО 9)

В Централно управление на Националната агенция за приходите е постъпило Ваше запитване с вх. №26-Б-487#3/31.03.2023 г., в което е посочено, че от страна на "Б......... " ЕАД (Б... ЕАД) е било отправено писмено запитване до ЦУ на НАП с вх. № 26-Б-487/02.08.2022 г. Във връзка с поставени от дружеството въпроси в така посоченото писмено запитване, както и предвид обстоятелството, че на Б.. ЕАД е възложена проверка във връзка с декларирано възстановяване на надвнесен корпоративен данък по ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2021 г., желаете да получите становище по следния казус:

В хода на проверката е установено, че дружеството е преобразувало счетоводния финансов резултат (СФР) като на основание чл. 34 от ЗКПО е посочило в увеличение и в намаление разходи и приходи от последващи оценки на активи и пасиви, за което е представило следните писмени обяснения:

"Б....." ЕАД притежава 100% от акциите на "Т..." ЕАД. Между двете дружества са сключени следните договори:

- Договор за заем от 2019 г. със заемодател Б.... и заемател Т...;

- Договор за заем от 2020 г. със заемодател Б.....и заемател Т..;

- Договор за покупко-продажба на квоти за емисии на парникови газове от 2021 г. с продавач Б... и купувач Т....

Към 31 юли 2021 г. по трите договора Б.. ЕАД отчита вземания - главница и лихви в общ размер на 1... ... .. лв. Към същата дата вземанията са обезценени, като отчетеният счетоводен разход от обезценка на вземанията в размер общо на 1...... лв. не е признат за данъчни цели по реда на чл. 34, ал. 1 от ЗКПО и с него е преобразуван СФР в ГДД по чл. 92 ЗКПО за периодите 2019 г., 2020 г. и 2021 г.

До 1 август 2021 г. за формираната данъчна временна разлика не са настъпили условията за обратно проявление на основание чл. 37 от ЗКПО. Към 31 юли 2021 г. също така е отчетен коректив на вземанията от лихви (по корективна сметка) в размер на 3... ... ...лв., за който няма формирана данъчна разлика (корективът не е довел до признаване на счетоводен приход/разход).

На 1 август 2021 г. задълженията на "Т..." ЕАД към Б..ЕАД са предоговорени (новирани), като са обединени в нов договор, т.е. финансовият актив (вземане) е модифициран по смисъла на МСФО 9 Финансови инструменти.

"Б...." ЕАД следва да отпише модифицирания финансов актив и да признае нов финансов актив по справедлива стойност, който е първоначално създаден финансов актив с кредитна обезценка.

Съгласно МСФО 9, за активи, които са първоначално създадени с кредитна обезценка, ефективният лихвен процент се изчислява като се вземат предвид първоначалните кредитни загуби за целия срок на актива в очакваните парични потоци (коригиран за кредитни загуби ефективен лихвен процент). Не се изчисляват и осчетоводяват очаквани кредитни загуби за първите 12 месеца, тъй като се приема, че те са вече включени при определяне на справедливата стойност на актива, т.е. към 31.12.2021 г. не са определени очаквани кредитни загуби за новия заем на Т... В съответствие с МСФО 9, в последващите периоди:

- промените в очакваните кредитни загуби за целия период се отчитат като разходи/приходи от обезценка в Отчета за всеобхватния доход;

- в Отчета за финансовото състояние обезценката се признава като корекция на справедлива стойност на актив с кредитна обезценка.

На 1 август 2021 г. Б.... записва актив със справедлива стойност 8.... лв. (1 .... лв. - 1.... лв. - 3 ... лв.). Корекцията на справедливата стойност на модифицирания актив (вземане) в размер на 1.... лв., който е първоначално създаден финансов актив с кредитна обезценка за Б.., в конкретния случай е формирана от:

- размера на начислената обезценка в размер на 1... лв. по предишните активи, която не е данъчно призната и за която има формирана данъчна временна разлика през 2019 г., 2020 г. и 2021 г., съответно актив по отсрочен данък (към момента на признаване на модифицирания актив не се отчита като счетоводен разход), и

- стойността на коректива на лихви в размер на 3.... лв., за който няма формирана данъчна разлика в предходен период (корективът не е довел до признаване на счетоводен приход/разход) и която стойност, и към момента на формиране на актива не се отчита като разходи/приходи от преоценка.

Впоследствие пълният размер на корекцията се амортизира и се отчита счетоводно като приход от лихви за периода на погасяване на заема (включително и размерът на разходите от обезценка, отчетени в предходни периоди по повод отписаните вземания).

За целите на поставените въпроси приемаме, че Т... ще погасява регулярно задълженията си към Б.. ЕАД в съответствие с договорения погасителен план."

В запитването си посочвате, че приложеното от Б... ЕАД данъчно третиране е следното:

Счетоводният разход от 1.. лв. е разход от последваща оценка по смисъла на чл. 34, ал. 1 от ЗКПО и формира данъчна временна разлика. Обратното проявление на данъчната временна разлика на основание чл. 37, ал. 2 от ЗКПО е към момента на пълното плащане на всяка вноска от главницата от ТЕЦ по модифицирания финансов актив в съответствие с погасителния план. Съответно непризнатите в предходни периоди разходи от обезценка следва да се признават за данъчни цели пропорционално на плащанията на главницата, като всяко плащане се отнесе към главницата, и с формирания коефициент се определи размерът на данъчната временна разлика, която ще намери обратно проявление през съответния данъчен период (коефициентът се прилага към размера на разходите от обезценка, отчетени в предходна година).

Приходите от лихви в размер на 1..... лв. са признати за данъчни цели по реда на ЗКПО.

Във връзка с даденото обяснение от дружеството и възприетото от него данъчно третиране поставяте следните въпроси:

1.Коректно ли е третиран счетоводният разход в размер на 1.... лв. като разход от последваща оценка на актив по смисъла на чл. 34, ал. 1 ЗКПО през 2019 г., 2020 г. и 2021 г.?

2. Към кой момент и на какво основание следва да се признаят за данъчни цели непризнатите през 2019 г., 2020 г. и 2021 г. счетоводни разходи от обезценка на финансови активи по чл. 34, ал. 1 от ЗКПО (вземания по два договора за заем, плюс вземания по фактури за услуги) за отписаните активи, формирали модифицирания финансов актив?

3. Какво е данъчното третиране от гледна точка на ЗКПО на приходите от лихви в размер на 1.... лв., които се признават през периода на целия договор вследствие на корекцията на справедливата стойност на модифицирания актив?

Предвид така описаната фактическа обстановка, на първо място следва да се посочи, че в запитването на дружеството с вх. № 26-Б-487/02.08.2022 г. се съдържа и друг въпрос, който касае третирането при "Т...." ЕАД. Преди постъпване на запитването от Б.. ЕАД идентичен въпрос е поставен от друго данъчно задължено лице, като запитването на това лице беше изпратено за становище до Министерство на финансите. Понастоящем отговор на това запитване вече е получен, но все още не е възможно предоставяне на отговор на запитването на Б..... ЕАД доколкото е налице неприключило данъчно производство както спрямо Б...ЕАД (извършваната от Вас проверка), така и спрямо "Т....." ЕАД.

Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба по поставените от Вас въпроси, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изразявам следното становище:

Счетоводно третиране:

С оглед на това, че данъчното третиране по реда на ЗКПО е пряко свързано със счетоводното отчитане, във връзка с поставените от Б...ЕАД въпроси е поискано становище от дирекция "Данъчна политика" при Министерство на финансите, която на основание чл. 22, т. 8 и 36 от Устройствения правилник на Министерството на финансите е компетентна да изразява становища по прилагане на данъчното и счетоводно законодателство. В писмо изх. № 16-12-343/12.09.2022 г. посочената дирекция е изразила следното становище относно прилагане на счетоводното законодателство по отношение на счетоводно отчетени разходи/приходи при прилагане на МСФО 9 Финансови инструменти от Б.... и Т.... ЕАД:

"Съгласно чл. 15, т. 2 от Закона за счетоводството (ЗСч) министърът на финансите дава становища и методически указания по прилагането на закона и Националните счетоводни стандарти.

Комитетът за разяснения на МСФО (Комитет по интерпретациите) е тълкувателният орган на Съвета по международни счетоводни стандарти. Комитетът за разяснения тълкува и отговаря на въпроси относно прилагането на стандартите и извършва друга работа по искане на борда.

Независимо от това, дирекция "Данъчна политика" дава следните насоки за счетоводното отчитане на обединяването на два договора за заем и договор за покупко-продажба на квоти за емисии на парникови газове в един:

Тъй като не разполагаме с достатъчна информация по отношение на договорите и условията по тях, становището е принципно, на база на счетоводното законодателство и наличната информация.

За правилното отчитане на обединяването на договорите в нов договор, преди всичко следва да се определи, дали договорите от 2019, 2020 и 2021 г. и този нов договор попадат в обхвата на МСФО 9 Финансови инструменти. Стандартът, който е в сила от 01.01.2018 г., не се прилага за такива категории активи, като държани за търгуване, държани до падеж, за използване за собствени нужди от предприятието и кредити и вземания. В обхвата на стандарта са включени само някои кредитни ангажименти, които съгласно §2.3 обхващат:

1. Кредитни ангажименти, които предприятието определя като финансови пасиви, оценявани по справедлива стойност през печалбата или загубата;
2. Кредитни ангажименти, които могат да бъдат уреждани нетно в парични средства или чрез прехвърлянето или издаването на друг финансов инструмент, тези кредитни ангажименти са деривативи.
3. Ангажименти за предоставяне на кредит с лихвен процент, по-нисък от пазарния лихвен процент. Всички останали кредитни ангажименти при издателя (т.е. такива с лихвен процент на и над равнището на пазарния лихвен процент) се отчитат по реда на МСС 37 Провизии, условни активи и условни пасиви, но се отписват и обезценяват по реда на МСФО 9.

Договори, които са били сключени с цел получаване и доставка на нефинансови активи за използване от предприятието за собствени нужди са извън обхвата на стандарта. Въпреки това, предприятието може да избере при първоначалното признаване на такъв договор да го класифицира в категорията на финансови активи, оценявани по справедлива стойност, като измененията в стойността на актива се отнасят в печалбата или загубата за периода, без право на последваща рекласификация на актива(§ 2.4 и § 2.5)

МСФО 9 допуска класификацията на финансовите активи да е в eдна от следните категории на база на бизнес модела за управление на финансовите активи на предприятието и характеристиките на договорните парични потоци на финансовия актив (§ 4.1.1):

1. по амортизирана стойност;

2. по справедлива стойност, промените на която се отнасят в отчета за другия всеобхватен доход и

3. по справедлива стойност през печалби и загуби.

По амортизирана стойност се оценява финансов актив, ако са изпълнени едновременно две условия:

а) финансовият актив се държи в рамките на бизнес модел, чиято цел е активите да бъдат държани, за да се съберат договорните парични потоци; и

б) съгласно договорните условия на финансовия актив на конкретни дати възникват парични потоци, които са единствено плащания по главница и лихва върху непогасената сума на главницата.

По отношение на договора за покупко-продажба на квоти за парникови емисии, съгласно разпоредбите на §107 и § 108 от МСФО 15 Приходи от договори с клиенти, ако предприятието изпълнява задължението си, като прехвърля стоки или услуги на клиент, преди клиентът да плати възнаграждение или преди плащането да е дължимо, предприятието представя договора като актив по договор, с изключение на сумите, представени като вземане. Актив по договор е правото на предприятието да получи възнаграждение в замяна на стоките или услугите, които предприятието е прехвърлило на клиент. Предприятието оценява актив по договора в съответствие с МСФО 9. Обезценка на актив по договора се оценява, представя и оповестява на същата основа като финансов актив, който е в обхвата на МСФО 9.

Вземане е безусловното право на предприятието да получи възнаграждение. Правото на възнаграждение се счита за безусловно, ако единственото условие за това, плащането на възнаграждението да стане дължимо, е изтичането на определен период от време. Например, предприятието ще признае вземане, ако то има съществуващо право на плащане, дори ако тази сума може да подлежи на възстановяване в бъдеще. Предприятието отчита вземанията в съответствие с МСФО 9. При първоначалното признаване на вземане по договор с клиент всяка разлика между оценката на вземането в съответствие с МСФО 9 и съответния размер на признатия приход се представя като разход (например като загуба от обезценка).

В случай че договорите за кредит и договорът за покупко-продажба отговарят на определението и условията за признаване на финансов актив и предприятието използва бизнес модел, чиято цел е активите да бъдат държани, за да се съберат договорните парични потоци, вземането по договорите трябва да се отчита по амортизирана стойност по реда на МСФО 9: приходите от лихви, загубите или печалбите от преоценки и от промяна на валутните курсове се признават в отчета за печалбите и загубите за периода; при отписване на актива възникналите печалби и загуби също се признават в отчета за печалбите и загубите.

В случай че при преразглеждане на съществуващите договори и модифициране на финансови активи, което довежда до значителна промяна на очакваните парични потоци, то модифицираният финансов актив се признава, като "нов", а съществуващите финансови активи се отписват. Когато е налице съществено модифициране на необслужвани активи, довело до отписване на първоначалния финансов актив, вследствие на модифицирането може да възникне нов финансов актив с кредитна обезценка при първоначалното признаване (доп. Б 5.25 - Б 5.27).

В Приложение А към МСФО 9 са разписани специални правила за отчитане на финансови активи, които още при първоначалното си признаване са определени, като активи с кредитна обезценка. При първоначалното признаване такива активи нямат резерви от преоценки.

Тъй като МСФО 9 се основава на подхода на бизнес-моделите на предприятията и тяхната преценка относно класифицирането и оценката на финансовите активи, дирекция "Данъчна политика" не може да даде категорично становище относно правилното класифициране, признаване и последващо оценяване на финасовите активи, представляващи договори за заем и договор за покупка-продажба, както и новият обединен договор, тъй като не разполага с необходимата информация. В случай че предприятието на база на бизнес-модела си правилно е отчело изискванията на стандарта по отношение на класификацията и оценката на финансовите активи, считаме, че правилно е признало счетводни приходи и разходи във връзка с отчитането на финансовите активи, като не е възможно да потвърдим отчетените суми.

Вярното и правилното признаване, класифициране, първоначалното и последващото оценяване на договорите, както при заемодателя и продавача, така и при заемополучателя и купувача, като финансови активи, в случай че попадат в обхвата на МСФО 9, може да се установи единствено при последващ контрол от страна на органите по приходите на НАП."

Данъчно третиране по ЗКПО:

Данъчната основа за облагане с корпоративен данък е данъчната печалба. Данъчният финансов резултат се определя като счетоводният финансов резултат се преобразува по ред и начин, определен в ЗКПО, с данъчни постоянни разлики, данъчни временни разлики и други суми в случаите, предвидени в същия закон.

Счетоводен финансов резултат по смисъла на § 1, т. 16 от ДР на ЗКПО е печалбата (загубата) по отчета за приходите и разходите (отчета за доходите) за определен период преди начисляването на разходите за данъци от печалбата.

Отчитането на разходите, респективно приходите, от стопански операции в счетоводството на предприятието следва да бъде съобразено със счетоводното законодателство.

Съгласно чл. 34 от ЗКПО разходите от последващи оценки на вземания и разходите от отписване на вземания като несъбираеми не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане, при условие че в същата или в предходна година не е настъпило някое от обстоятелствата по чл. 37 от закона.

Доколкото съобразно изложеното по-горе в частта относно прилагане на счетоводното законодателство вземанията по заемите и договора за покупко-продажба се квалифицират като финансови активи според МСФО 9, оценявани по амортизирана стойност, то отчетените от дружеството разходи от последваща оценка имат характер на данъчни временни разлики по смисъла на чл. 34 от ЗКПО, чието признаване се извършва по реда и при условията на чл. 37 от с.з.

В случай че не се касае за поведение, целящо отклонение от данъчно облагане при предоговарянето (новирането) на договорите, следва да се намери подходящ механизъм за обратно проявление на възникналите през периода 2019 г. - 2021 г. данъчни временни разлики от обезценки на вземанията по трите договора, поради обстоятелството, че към 01.08.2021 г. тези договори вече не съществуват, а са заменени от нов договор, като в резултат на това дружеството ще признава приход от лихви за периода на погасяване на заема. Както сочите в запитването, пълният размер на корекцията, включително и размерът на разходите от обезценка (1... лв.), отчетени в предходни периоди по повод отписаните вземания по трите договора, с които разходи е бил увеличаван счетоводният финансов резултат за тези предходни периоди, се амортизира и се отчита счетоводно като приход от лихви за периода на погасяване на заема. В отговор на третия поставен въпрос тук следва да се посочи, че по отношение на тези приходи от лихви ЗКПО не предвижда специално данъчно третиране, поради което те са признати за данъчни цели през периода на счетоводното им отчитане, т.е. с тях не се преобразува счетоводният финансов резултат.

Доколкото от една страна финансовият актив, за който е налице непризнат за данъчни цели през предходни периоди разход от обезценка, е отписан съгласно МСФО 9, а от друга страна, в резултат на това ще възникват счетоводни приходи от лихви за периода на погасяване на новирания заем, споделям възприетото от дружеството данъчно третиране, според което обратното проявление на данъчната временна разлика следва да се извърши към момента на пълното плащане от "Т...." ЕАД на всяка вноска от главницата по модифицирания финансов актив, в съответствие с погасителния план. Съответно непризнатите в предходни периоди разходи от обезценка следва да се признават за данъчни цели пропорционално на плащанията на главницата, като всяко плащане се отнесе към главницата и с формирания коефициент се определи размерът на данъчната временна разлика, която ще намери обратно проявление през съответния данъчен период (коефициентът се прилага към размера на разходите от обезценка, отчетени в предходна година).

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/МИЛЕНА КРЪСТАНОВА/