ИЗХ. № 94-С-549 СИДДО между България и Италия
ДАТА: 17.04.2024
ОТНОСНО:Ваше писмено запитване, касаещоприложението на Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване отклонението от облагане с данъци върху дохода и имуществото (СИДДО) между България и Италия
Във Ваше писмено запитване e формулирано следното питане:
Какво законодателство и процедури са приложими към процеса по определяне на едно лице за местно на България и какви са предпоставките за прилагане на СИДДО между България и Италия. По-конкретно се интересувате дали е задължително за едно лице да е български гражданин, за да може то да се квалифицира като местно за България и да се ползва от облекченията предвидени в цитираната СИДДО.
С оглед на горното и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Национална агенция за приходите, изразявам следното становище:
Квалифицирането на едно физическо лице като местно или като чуждестранно има първостепенно значение за определяне на данъчните му задължения в страната. Това е така, тъй като на основание чл. 6 и 7 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина, докато чуждестранните физически лица са носители на задължението само за данъци за придобити доходи от източници в Република България.
Критериите за определяне на едно физическо лице като местно лице за данъчни цели на Република България са регламентирани с разпоредбата на чл. 4 от ЗДДФЛ. Съгласно чл. 4, ал. 1 от ЗДДФЛ местно физическо лице, без оглед на гражданството, е лице, което има постоянен адрес в България, или което пребивава на територията на България повече от 183 дни през всеки 12-месечен период, или което е изпратено в чужбина от българската държава, от нейни органи и/или организации, от български предприятия, и членовете на неговото семейство, или чийто център на жизнени интереси се намира в България.
Видно от цитираната разпоредба гражданството не е критерий, въз основа на който едно физическо лице се определя като местно или като чуждестранно по смисъла на ЗДДФЛ. Попадайки в една от хипотезите, изброени в чл. 4, ал. 1 от ЗДДФЛ, независимо от гражданството си, физическото лице се счита за местно по смисъла на този закон, с изключение на случаите по чл. 4, ал. 5 от ЗДДФЛ, а именно - не е местно физическо лице лицето, което има постоянен адрес в България, но центърът на жизнените му интереси не се намира в страната.
Следва да се имат предвид, че съгласно чл. 75 от ЗДДФЛ, когато в данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, с предимство се прилагат разпоредбите на съответната данъчна спогодба или договор. На практика това означава, че между правилата на ЗДДФЛ и на СИДДО има определено взаимодействие и взаимовръзка, като последните се прилагат с приоритет и могат да изменят правилата на българското вътрешно законодателство, като в крайна сметка променят данъчния статут на лицето за целите на прилагане на Спогодбата.
В тази връзка за целите на прилагането на СИДДО между България и Италия е важно да се има предвид, че тя съдържа и едно особено изискване по отношение на статута на българско местно физическо лице. По-конкретно това изискване е уредено в чл. 1, ал. 2, б. "а" от СИДДО и предвижда, че за България терминът "местно лице на едната договаряща държава" означава "всяко физическо лице, което притежава българско гражданство". Казано с други думи, ако едно лице не е български гражданин, то не може да придобие статут на българско местно лице по смисъла на СИДДО и съответно да ползва предвидените в нея данъчни облекчения като такова.
Спогодбата между България и Италия е договаряна преди 1990 г., когато критерият "гражданство" е бил водещ критерий, използван в българските данъчни спогодби, показващ връзката между едно физическо лице и страната. Такива разпоредби съществуват също в СИДДО с Испания, Франция и Швеция. Впоследствие в българския модел на данъчна спогодба критерият "гражданство" отпада и при сключването на СИДДО България следва международно установените стандарти в тази област.
Между България и Италия през 2020 г. се проведоха консултации по отношение на критерия "гражданство", предвиден в чл. 1, ал. 2, б. "а" от СИДДО. Консултациите бяха инициирани от България на основание чл. 24, ал. 3 от Спогодбата в контекста на въпроса с облагането на пенсиите на италианските граждани, които се установяват трайно в България. След разменени позиции на двете държави се стигна до резултат, който не бе в полза на италианските граждани, пребиваващи в България. Италианската позиция бе, че местните лица на България, които не са български граждани, не могат да ползват облекченията по СИДДО между България и Италия, което се базира на стриктното спазване на разпоредбите на чл. 1, ал. 2, б. "а" от СИДДО между нашите две държави. Италианската позиция бе изразена, независимо от изложените от българската страна аргументи, че тези лица се облагат за световния си доход в България наравно с всички останали български местни лица, което гарантира, че няма да се стигне до злоупотреби с данъчното облагане. Италия не е склонна да приеме тълкуване различно от стриктното придържане към нормата на чл. 1, ал. 2, б. "а" от Спогодбата и консултациите приключиха без да бъде намерено благоприятно решение за засегнатите лица. В резултата, критерият "гражданство" продължава да има ключово значение за квалифицирането на едно физическо лице за местно на България по смисъл на СИДДО с Италия.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
ВЕНЦИСЛАВА ПЕТКОВА
Въпрос: Какво законодателство и процедури са приложими към процеса по определяне на едно лице за местно на България и какви са предпоставките за прилагане на СИДДО между България и Италия, по-конкретно дали е задължително за едно лице да е български гражданин, за да може то да се квалифицира като местно за България и да се ползва от облекченията, предвидени в СИДДО между България и Италия.
Квалифицирането на едно физическо лице като местно или чуждестранно е от първостепенно значение за определяне на данъчните му задължения в страната. На основание чл. 6 и чл. 7 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) местните физически лица дължат данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина, а чуждестранните физически лица - само за доходи от източници в Република България.
Критериите за определяне на едно физическо лице като местно лице за данъчни цели на Република България са уредени в чл. 4 от ЗДДФЛ. Съгласно чл. 4, ал. 1 от ЗДДФЛ местно физическо лице, без оглед на гражданството, е лице, което:
- има постоянен адрес в България, или
- пребивава на територията на България повече от 183 дни през всеки 12-месечен период, или
- е изпратено в чужбина от българската държава, от нейни органи и/или организации, от български предприятия, както и членовете на неговото семейство, или
- чийто център на жизнени интереси се намира в България.
От тази разпоредба следва, че гражданството не е критерий за определяне на едно физическо лице като местно или чуждестранно по смисъла на ЗДДФЛ. Ако физическото лице попада в една от хипотезите на чл. 4, ал. 1 от ЗДДФЛ, то се счита за местно по смисъла на закона, независимо от гражданството му, с изключение на случаите по чл. 4, ал. 5 от ЗДДФЛ. Съгласно чл. 4, ал. 5 от ЗДДФЛ не е местно физическо лице лицето, което има постоянен адрес в България, но центърът на жизнените му интереси не се намира в страната.
Извод: За целите на вътрешното данъчно законодателство (ЗДДФЛ) гражданството не е условие за определяне на едно физическо лице като местно; решаващи са критериите по чл. 4 от ЗДДФЛ, с изключение на изрично предвиденото в чл. 4, ал. 5.
Съгласно чл. 75 от ЗДДФЛ, когато в данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, с предимство се прилагат разпоредбите на съответната данъчна спогодба или договор.
Това означава, че между правилата на ЗДДФЛ и на СИДДО съществува взаимодействие и взаимовръзка, като разпоредбите на СИДДО се прилагат с приоритет и могат да изменят правилата на българското вътрешно законодателство, включително да променят данъчния статут на лицето за целите на прилагане на спогодбата.
Извод: При наличие на разлика между ЗДДФЛ и СИДДО, за целите на международното данъчно облагане се прилагат с предимство разпоредбите на СИДДО, които могат да изменят данъчния статут на лицето спрямо вътрешното право.
За целите на прилагането на СИДДО между България и Италия следва да се отчете, че спогодбата съдържа особено изискване относно статута на българско местно физическо лице. Съгласно чл. 1, ал. 2, б. "а" от СИДДО терминът "местно лице на едната договаряща държава" за България означава "всяко физическо лице, което притежава българско гражданство".
Следователно, ако едно лице не е български гражданин, то не може да придобие статут на българско местно лице по смисъла на СИДДО между България и Италия и съответно не може да ползва предвидените в нея данъчни облекчения като такова.
Спогодбата между България и Италия е договаряна преди 1990 г., когато критерият "гражданство" е бил водещ критерий, използван в българските данъчни спогодби за определяне на връзката между физическо лице и държавата. Подобни разпоредби съществуват и в СИДДО с Испания, Франция и Швеция. Впоследствие в българския модел на данъчна спогодба критерият "гражданство" отпада и при сключването на СИДДО България следва международно установените стандарти в тази област.
През 2020 г. между България и Италия са проведени консултации относно критерия "гражданство", предвиден в чл. 1, ал. 2, б. "а" от СИДДО. Консултациите са инициирани от България на основание чл. 24, ал. 3 от Спогодбата, в контекста на въпроса за облагането на пенсиите на италианските граждани, които се установяват трайно в България.
След размяна на позиции между двете държави резултатът не е в полза на италианските граждани, пребиваващи в България. Италианската позиция е, че местните лица на България, които не са български граждани, не могат да ползват облекченията по СИДДО между България и Италия. Тази позиция се основава на стриктното спазване на разпоредбата на чл. 1, ал. 2, б. "а" от СИДДО между двете държави.
Италианската страна поддържа тази позиция независимо от аргументите на българската страна, че тези лица се облагат за световния си доход в България наравно с всички останали български местни лица, което гарантира, че няма да се стигне до злоупотреби с данъчното облагане. Италия не приема тълкуване, различно от стриктното придържане към нормата на чл. 1, ал. 2, б. "а" от Спогодбата, и консултациите приключват без намиране на благоприятно решение за засегнатите лица.
В резултат критерият "гражданство" продължава да има ключово значение за квалифицирането на едно физическо лице като местно на България по смисъла на СИДДО с Италия.
Извод: За прилагане на СИДДО между България и Италия по отношение на статут "местно лице на България" е задължително физическото лице да притежава българско гражданство; лица, които не са български граждани, макар и местни по ЗДДФЛ, не могат да ползват данъчните облекчения по тази СИДДО като местни лица на България.
