НАП: Приложение на чл. 131 ЗДДС при публична продан на недвижими имоти, собственост на физически лица

Изх. № 24-39-148

Дата: 12.02.2021 год.

ЗДДС, чл. 45, ал. 1;

ЗДДС, чл. 45, ал. 5, т. 1;

ЗДДС, чл. 45, ал. 7;

ЗДДС, чл. 100, ал. 1;

ЗДДС, чл. 131;

Шеста директива, чл. 2, т. 1;

Шеста директива, чл. 4, § 2.

ОТНОСНО: приложение на чл. 131 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) при продажба на недвижими имоти, собственост на физическо лице

В Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) с вх. № 24-39-148/........................2020 г. е заведено Ваше запитване, препратено по компетентност от дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" .................., в което е изложена следната фактическа обстановка:

През 2004 г. две физически лица - съпруг и съпруга, придобиват чрез покупка, в режим на съпружеска имуществена общност (СИО), два недвижими имота в гр. ............. - един урегулиран поземлен имот (УПИ) и един поземлен имот (ПИ). Съпругът е регистриран като едноличен търговец (ЕТ), без регистрация по ЗДДС.

През месец април 2009 г. съпругът почива, като след смъртта му предприятието на ЕТ е придобито по наследство от неговата дъщеря, която продължава търговската дейност на ЕТ като негов собственик и управител. Считано от месец юни 2009 г., лицето регистрира ЕТ по ЗДДС, на основание чл. 100, ал. 1 от закона, и същият е с активна регистрация и към момента.

Двата недвижими имота също са наследени, съответно ¼ идеални части от имотите са наследени от съпругата, която вече притежава ½ идеални части от тях, а другите ¼ идеални части - от дъщерята.

Пояснено е, че имотите са лични имоти на съответните членове от семейството, не са включени и не са използвани в дейността на ЕТ както до смъртта на съпруга, така също и след неговата смърт, когато търговската дейност на ЕТ е продължена от дъщерята като негов наследник, и че не е ползван данъчен кредит при тяхното придобиване.

През 2013 г., във връзка с непогасени задължения по договор за банков кредит и договори за поръчителство, от ... районен съд е издаден изпълнителен лист, по силата на който като длъжници са осъдени дъщерята и съпругата като физически лица.

Допълнително е пояснено, че предстои наследените имоти да бъдат предмет на публична продан.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. При публична продан на наследените от двете физически лица имоти следва ли да бъде начислен данък върху добавената стойност(ДДС), при условие че тези имоти не са включени в търговското предприятие на ЕТ и не се използват в търговската му дейност?

2. При положителен отговор на първия въпрос, във връзка с различните дялове от собствеността на имотите, наследени от дъщерята и от съпругата на починалото лице, необходимо ли е да бъде извършено някакво разпределение на дължимия ДДС, какво и по какъв начин?

На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, въз основа на описаната фактическа обстановкаи съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното принципно становище по направеното запитване:

Съгласно чл. 131 от ЗДДС в случаите на публична продан по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс или на Гражданския процесуален кодекс или при продажба по реда на Закона за особените залози или на чл. 60 от Закона за кредитните институции и когато собственикът на вещта (длъжникът, залогодателят, съответно собственикът на ипотекирания имот) е регистрирано по този закон лице, публичният изпълнител, съдебният изпълнител или заложният кредитор е длъжен в срок 5 дни от получаване на пълната цена по продажбата:

1. да преведе дължимия данък по продажбата по банкова сметка на териториалната дирекция на НАП, която се явява компетентна за съдебния изпълнител или заложния кредитор или банкова сметка на съответната териториална дирекция на НАП, в обхвата на която работи публичният изпълнител;

2. да състави документ за продажбата, определен с правилника за прилагане на закона, в три екземпляра - за публичния изпълнител/съдебния изпълнител/заложния кредитор, за собственика на вещта и за получателя (купувача);

3. да предостави документа по т. 2 на собственика на вещта и на получателя в срок три дни от издаването му;

4. да уведоми компетентната териториална дирекция на НАП, в която собственикът на вещта е регистриран по този закон, за издадения документ по т. 2 по ред, определен с правилника за прилагане на закона.

Необходимо е да се има предвид, че режимът на облагането на доставката на стоки или услуги при публична продан, регламентиран в разпоредбата на чл. 131 от ЗДДС, е приложим единствено в случаите, когато собственикът на вещта (длъжникът, залогодателят, съответно собственикът на ипотекирания имот) е регистрирано по закона лице. Освен това, на облагане с данък върху добавената стойност ще подлежат само продажбите на стоки или имоти, които биха били предмет на облагаеми доставки по смисъла на чл. 12 от същия закон в случаите на обикновена продажба.

От изложеното следва, че не се облагат с ДДС принудителни продажби на стоки или имоти, които са предмет на освободена доставка. Режимът на чл. 131 от ЗДДС не се прилага и когато собственикът на вещта не е регистрирано по същия закон лице.

В конкретния случай, изложен в писменото запитване, предмет на предстоящата публична продан са два недвижими имота (един УПИ и един ПИ), придобити от физически лица (майка и дъщеря). Eдно от лицата няма регистрация по ЗДДС и съответно разпоредбата на чл. 131 от закона е неприложима за него, а другото лице - е регистрирано по ЗДДС в качеството си на ЕТ, но от този факт не следва задължително изводът, че разпоредбата на чл. 131 от ЗДДС е приложима при предстоящата публична продан на наследените от този собственик имоти.

От една страна, при публична продан съгласно чл. 131 от ЗДДС с данък върху добавената стойност се облагат само продажбите на имоти, които са предмет на облагаема доставка, каквато доставка е прехвърлянето на право на собственост върху УПИ по смисъла на Закона за устройство на територията, съгласно чл. 45, ал. 5, т. 1 от ЗДДС. Доставката на земя, която не е УПИ, е освободена доставка съгласно чл. 45, ал. 1 от ЗДДС, ако не е упражнено правото на избор същата да се третира като облагаема по силата на чл. 45, ал. 7 от ЗДДС.

От друга страна, при продажба на вещ, собственост на физическо лице, което е регистрирано като ЕТ, не може автоматично да се приеме, че е налице идентичност между личното имущество на физическото лице и имуществото на същото лице, регистрираното по ЗДДС в качеството му на ЕТ.

Независимо че начинът на придобиване на недвижимите имоти не е без правно значение, решаващо за преценката дали продажбата на имотите е в обхвата на ЗДДС в тези случаи е в какво качество действа регистрираното лице по отношение на съответните имоти преди продажбата и при организиране на същата. В този аспект следва да се има предвид релевантната практика на Съда на Европейския съюз (СЕС):

СЕС приема, че от текста на член 2, точка 1 от Шеста директива на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите-членки относно данъците върху оборота - обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (Шеста директива) е видно, че данъчнозадълженото лице трябва да действа "в това си качество", за да бъде съответната сделка облагаема с ДДС. За сметка на това данъчнозадължено лице, което извършва сделка в лично качество, не действа като данъчнозадължено лице и не попада в обхвата на ДДС (Решения Armbrecht, C-291/92 от 04.10.1995 г., т. 16-18, Bakcsi, C-415/98 от 08.03.2001 г., т. 24, и Petar Kezić, s.p., Trgovina Prizma, С-331/14 от 09.07.2015 г., т. 18).

Съгласно постоянната практика на съда понятието "данъчнозадължено лице" се определя във връзка с понятието "икономическа дейност", което съгласно член 4, параграф 2 от Шеста директива обхваща всички дейности на производители, търговци и доставчици на услуги, и по-специално сделките, включващи използването на материално или нематериално имущество с цел получаването на редовен приход от него (Решения Słaby и др., C-180/10 и C-181/10 от 15.09.2011 г., т. 43 и 44, и Petar Kezić, s.p., Trgovina Prizma, С-331/14 от 09.07.2015 г., т. 19).

Съдът сочи също, че "От посочената по-горе съдебна практика обаче не може да се направи извод, че продажбата от данъчнозадължено лице на поземлен имот, който това лице е включило в личното си имущество, не подлежи на облагане с ДДС само поради този факт. Всъщност, доколкото извършваните възмездно от данъчнозадълженото лице сделки поначало се облагат с ДДС, когато същото действа в това си качество, допълнително условие, наред с включването на съответния имот в посоченото лично имущество, е продажбата да бъде извършена от данъчнозадълженото лице не в рамките на икономическата му дейност, а като част от управлението на личното му имущество.

В това отношение безспорно е вярно, че обикновеното упражняване на правото на собственост от неговия притежател само по себе си не може да се разглежда като икономическа дейност (в този смисъл Решение Słaby и др., C-180/10 и C-181/10 от 15.09.2011 г., т. 36). Освен това от тази гледна точка обстоятелството, че предметът на продажбата е бил придобит от данъчнозадълженото лице с личните му средства, не може да има определящо значение." (Решение Petar Kezić, s.p., Trgovina Prizma, С-331/14 от 09.07.2015 г., т. 22-23).

Съдът сочи, че релевантен критерий за преценка е дали заинтересованото лице е предприело активни действия за търговия с недвижими имоти, като е използвало средства, подобни на тези, използвани от производител, търговец или доставчик на услуги по смисъла на член 4, параграф 2 от Шеста директива, като например осъществяване на благоустройствени дейности в имота и прилагане на изпитани търговски практики (в този смисъл Решение Słaby и др., C-180/10 и C-181/10 от 15.09.2011 г., т. 39 и 40), и че всъщност такива инициативи обикновено не се вписват в действията по управление на личното имущество от неговия притежател (в този смисъл Решение Słaby и др., C-180/10 и C-181/10 от 15.09.2011 г., т. 41, и Petar Kezić, s.p., Trgovina Prizma, С-331/14 от 09.07.2015 г., т. 24).

В представената фактическа обстановка за физическото лице с регистрация по ЗДДС в качеството му на ЕТ са налице данни, че наследените имоти не са включени в активите на ЕТ и не се използват в неговата икономическа дейност. Не се сочат данни, лицето да е предприемало активни действия за управление на имотите по търговски начин, като например осъществяване на благоустройствени дейности в тях и прилагане на изпитани търговски практики, като например реклама/публикувани обяви на имотите с цел продажба, действия, които обикновено са насочени не само към повишаване цената на имотите, но и излизат извън обхвата на обикновеното управление на имотите. Обикновеното управление на имот представляват действия, насочени към съхраняването на вещта и недопускане на нейното увреждане.

Въз основа на изложеното и съобразявайки цитираните разпоредби и практика на СЕС намирам, че продажбата от частен съдебен изпълнител на посочените в запитването наследени имоти за задължения на техния собственик - дъщерята на наследодателя - едноличен търговец, регистрирано ЗДДС лице, чрез публична продан по реда на чл. 131 от ЗДДС, е извън обхвата на същия закон, като се има предвид и обстоятелството, че при публичната продан собственикът на имотите не извършва активни действия за организиране продажбата на имотите по търговски начин, а напротив - същата се извършва извън или противно на неговата воля.

С оглед отговора на първия въпрос, обсъждането на втория въпрос е безпредметно.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ПЛАМЕН ДИМИТРОВ/