Вх. № М-99-00-84 СИДДО между България и Италия
Дата: 04.07.2024
ОТНОСНО:Ваше писмено запитване, касаещоприложението на Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване отклонението от облагане с данъци върху дохода и имуществото (СИДДО) между България и Италия
Във Ваше писмо отправяте молба за разяснение по какъв начин се тълкува и прилага СИДДО между България и Италия по отношение на италиански граждани, които покриват вътрешните критерии за местни лица за данъчни цели на България и по-точно дали тези италиански граждани могат да се квалифицират като местни лица на България за целите на СИДДО или това може да стане само ако притежават българско гражданство.
С оглед на горното и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Национална агенция за приходите, изразявам следното становище:
Квалифицирането на едно физическо лице като местно или като чуждестранно има първостепенно значение за определяне на данъчните му задължения в страната. Това е така, тъй като на основание чл. 6 и 7 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина, докато чуждестранните физически лица са носители на задължението само за данъци за придобити доходи от източници в Република България.
Критериите за определяне на едно физическо лице като местно лице за данъчни цели на Република България са регламентирани с разпоредбата на чл. 4 от ЗДДФЛ. Съгласно чл. 4, ал. 1 от ЗДДФЛ местно физическо лице, без оглед на гражданството, е лице, което има постоянен адрес в България, или което пребивава на територията на България повече от 183 дни през всеки 12-месечен период, или което е изпратено в чужбина от българската държава, от нейни органи и/или организации, от български предприятия, и членовете на неговото семейство, или чийто център на жизнени интереси се намира в България.
Видно от цитираната разпоредба гражданството не е критерий, въз основа на който едно физическо лице се определя като местно или като чуждестранно по смисъла на ЗДДФЛ. Попадайки в една от хипотезите, изброени в чл. 4, ал. 1 от ЗДДФЛ, независимо от гражданството си, физическото лице се счита за местно по смисъла на този закон, с изключение на случаите по чл. 4, ал. 5 от ЗДДФЛ, а именно - не е местно физическо лице лицето, което има постоянен адрес в България, но центърът на жизнените му интереси не се намира в страната.
Следва да се имат предвид, че съгласно чл. 75 от ЗДДФЛ, когато в данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, с предимство се прилагат разпоредбите на съответната данъчна спогодба или договор. На практика това означава, че между правилата на ЗДДФЛ и на СИДДО има определено взаимодействие и взаимовръзка, като последните се прилагат с приоритет и могат да изменят правилата на българското вътрешно законодателство, като в крайна сметка променят данъчния статут на лицето за целите на прилагане на Спогодбата.
В тази връзка за целите на прилагането на СИДДО между България и Италия е важно да се има предвид, че тя съдържа и едно особено изискване по отношение на статута на българско местно физическо лице. По-конкретно това изискване е уредено в чл. 1, ал. 2, б. "а" от СИДДО и предвижда, че за България терминът "местно лице на едната договаряща държава" означава "всяко физическо лице, което притежава българско гражданство". Казано с други думи, ако едно лице не е български гражданин, то не може да придобие статут на българско местно лице по смисъла на СИДДО и съответно да ползва предвидените в нея данъчни облекчения като такова.
Спогодбата между България и Италия е договаряна преди 1990 г., когато критерият "гражданство" е бил водещ критерий, използван в българските данъчни спогодби, показващ връзката между едно физическо лице и страната. Такива разпоредби съществуват също и в други данъчни спогодби, сключвани в този период, например СИДДО с Испания, Франция и Швеция. В последствие в българския модел на данъчна спогодба критерият "гражданство" отпада и при сключването на СИДДО България следва международно установените стандарти в тази област. Следва да се отбележи, че този критерий е прилаган и във вътрешното данъчно законодателство на България до 1998 г. за разграничаване на режимите на облагане на местните и чуждите лица.
Между България и Италия през 2020 г. се проведоха консултации по отношение на критерия "гражданство", предвиден в чл. 1, ал. 2, б. "а" от СИДДО. Консултациите бяха инициирани от България на основание чл. 24, ал. 3 от Спогодбата в контекста на въпроса с облагането на пенсиите на италианските граждани, които се установяват трайно в България. Целта ни бе да намерим благоприятно двустранно решение на въпросите, поставени от италианските пенсионери в България. След разменени позиции на двете държави обаче се стигна до резултат, който не бе в полза на италианските граждани, пребиваващи в България. Италианската позиция бе, че местните лица на България, които не са български граждани, не могат да ползват облекченията по СИДДО между България и Италия, което се базира на стриктното спазване на разпоредбите на чл. 1, ал. 2, б. "а" от СИДДО между нашите две държави. Италианската позиция бе заявена недвусмислено, независимо от изложените от българската страна аргументи, че тези лица се облагат за световния си доход в България наравно с всички останали български местни лица, което гарантира, че няма да се стигне до злоупотреби с данъчното облагане. Италия не е склонна да приеме тълкуване различно от стриктното придържане към нормата на чл. 1, ал. 2, б. "а" от Спогодбата и консултациите приключиха без да бъде намерено благоприятно решение за засегнатите лица. В резултата, критерият "гражданство" продължава да има ключово значение за квалифицирането на едно физическо лице за местно на България по смисъл на СИДДО с Италия.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
МИЛЕНА КРЪСТАНОВА
/Съгласно заповед № З-ЦУ-1500/19.07.2024 г./
В запитването се иска разяснение как се тълкува и прилага Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване отклонението от облагане с данъци върху дохода и имуществото между България и Италия по отношение на италиански граждани, които покриват вътрешните критерии за местни лица за данъчни цели на България, и по-конкретно дали тези италиански граждани могат да се квалифицират като местни лица на България за целите на СИДДО или това може да стане само ако притежават българско гражданство.
Квалифицирането на физическо лице като местно или чуждестранно е от първостепенно значение за определяне на данъчните му задължения в страната. На основание чл. 6 и 7 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица местните физически лица дължат данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина, а чуждестранните физически лица - само за доходи от източници в Република България.
Критериите за определяне на местно лице за данъчни цели на Република България са уредени в чл. 4 от ЗДДФЛ. Съгласно чл. 4, ал. 1 от ЗДДФЛ местно физическо лице, без оглед на гражданството, е лице, което:
- има постоянен адрес в България, или
- пребивава на територията на България повече от 183 дни през всеки 12-месечен период, или
- е изпратено в чужбина от българската държава, от нейни органи и/или организации, от български предприятия, и членовете на неговото семейство, или
- чийто център на жизнени интереси се намира в България.
От тази разпоредба следва, че гражданството не е критерий за определяне на физическо лице като местно или чуждестранно по смисъла на ЗДДФЛ. При наличие на една от хипотезите по чл. 4, ал. 1 от ЗДДФЛ, независимо от гражданството, лицето се счита за местно по този закон, с изключение на случаите по чл. 4, ал. 5 от ЗДДФЛ, според който не е местно физическо лице лицето, което има постоянен адрес в България, но центърът на жизнените му интереси не се намира в страната.
Извод: По вътрешното данъчно законодателство (ЗДДФЛ) италиански граждани могат да бъдат местни лица за данъчни цели на България, без да е необходимо да притежават българско гражданство, ако попадат в някоя от хипотезите на чл. 4, ал. 1 от ЗДДФЛ и не е налице изключението по чл. 4, ал. 5 от ЗДДФЛ.
Съгласно чл. 75 от ЗДДФЛ, когато в данъчна спогодба или друг международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от тези на закона, с предимство се прилагат разпоредбите на съответната данъчна спогодба или договор. Това означава, че между правилата на ЗДДФЛ и на СИДДО съществува взаимодействие и взаимовръзка, като разпоредбите на СИДДО се прилагат с приоритет и могат да изменят правилата на вътрешното законодателство, включително да променят данъчния статут на лицето за целите на прилагане на Спогодбата.
Извод: При наличие на разлика между ЗДДФЛ и СИДДО, за целите на международното данъчно облагане се прилагат с предимство разпоредбите на СИДДО, които могат да доведат до различен данъчен статут на лицето спрямо този по вътрешното право.
За целите на прилагането на СИДДО между България и Италия следва да се отчете, че Спогодбата съдържа особено изискване относно статута на българско местно физическо лице. Съгласно чл. 1, ал. 2, б. "а" от СИДДО терминът "местно лице на едната договаряща държава" за България означава "всяко физическо лице, което притежава българско гражданство".
От това следва, че ако едно лице не е български гражданин, то не може да придобие статут на българско местно лице по смисъла на СИДДО и съответно не може да ползва предвидените в нея данъчни облекчения като такова.
Спогодбата между България и Италия е договаряна преди 1990 г., когато критерият "гражданство" е бил водещ критерий в българските данъчни спогодби за определяне на връзката между физическо лице и държавата. Подобни разпоредби се съдържат и в други данъчни спогодби, сключени в този период, например СИДДО с Испания, Франция и Швеция. Впоследствие в българския модел на данъчна спогодба критерият "гражданство" отпада и при сключването на СИДДО България следва международно установените стандарти. Този критерий е бил прилаган и във вътрешното данъчно законодателство на България до 1998 г. за разграничаване на режимите на облагане на местни и чужди лица.
Извод: По силата на чл. 1, ал. 2, б. "а" от СИДДО с Италия, за да бъде едно физическо лице "местно лице на България" за целите на Спогодбата, е необходимо да притежава българско гражданство, независимо от вътрешните критерии за местно лице по ЗДДФЛ.
През 2020 г. между България и Италия са проведени консултации относно критерия "гражданство" по чл. 1, ал. 2, б. "а" от СИДДО. Консултациите са инициирани от България на основание чл. 24, ал. 3 от Спогодбата във връзка с въпроса за облагането на пенсиите на италиански граждани, които се установяват трайно в България. Целта е била да се намери благоприятно двустранно решение на въпросите, поставени от италианските пенсионери в България.
След размяна на позиции между двете държави се стига до резултат, който не е в полза на италианските граждани, пребиваващи в България. Италианската позиция е, че местните лица на България, които не са български граждани, не могат да ползват облекченията по СИДДО между България и Италия, като това становище се основава на стриктното прилагане на чл. 1, ал. 2, б. "а" от Спогодбата.
Италианската страна заявява тази позиция недвусмислено, независимо от аргументите на българската страна, че тези лица се облагат за световния си доход в България наравно с всички останали български местни лица, което гарантира липса на злоупотреби с данъчното облагане. Италия не приема тълкуване, различно от стриктното придържане към нормата на чл. 1, ал. 2, б. "а" от Спогодбата, и консултациите приключват без да бъде намерено благоприятно решение за засегнатите лица.
В резултат критерият "гражданство" продължава да има ключово значение за квалифицирането на физическо лице като местно на България по смисъла на СИДДО с Италия.
Извод: Италиански граждани, които са местни лица за данъчни цели по българското вътрешно законодателство, но не притежават българско гражданство, не могат да се третират като местни лица на България за целите на СИДДО с Италия и не могат да ползват данъчните облекчения по тази Спогодба като български местни лица.
