Изх. № 53-04-857
12.12. 2016 г.
чл. 10, ал. 1, т. 2 от ЗДДС
В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" .. е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №53-04-857/15.11.2016 г., във връзка с прилагането разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
ААА (ААА Б.В., дружеството)е титуляр на разрешение за търсене и проучване на нефт и природен газ в площ Блок 1-14 Силистар, намираща се в континенталния АААф и изключителната икономическа зона на България в Черно море. На базата на разрешението дружеството е сключило с Министерството на енергетиката договор за търсене и проучване на нефт и природен газ. При подписването на договора ААА Б.В. е извършило плащания към министерството, върху чиято стойност е начислен ДДС.
За да изпълни задълженията си по договора дружеството е сключило договори с подизпълнители за извършване на специфични дейности като геоложки проучвания, сеизмични изследвания и др. Изследванията по повечето от договорите са в много ранен етап и в резултат от тях не са получени окончателни данни.
Дружеството действа на територията на страната чрез своя клон ААА ААА (59) Б.В. - Клон България (клонът).Клонът няма служители и не генерира приходи от дейността си.
Дружеството възнамерява да прехвърли всички свои права и задължения по разрешението и договора с министерството на италианското дружество БББ (италианското дружество),действащо в България чрез свой клон.
Правата и задълженията по сключените договори с подизпълнителите ще бъдат прехвърлени впоследствие, с допълнителни споразумения с всеки от тях, след преценка и привеждане на условията по договорите в съответствие с плана за търсене и проучване на италианското дружество. В случай, че до момента на прехвърлянето на правата и задълженията дружеството е получило някакви данни от провежданите проучвания, те могат да бъдат предмет на отделни сделки с италианското дружество.
След прехвърлянето на всички права, задължения и резултати българският клон ще бъде закрит.
В запитването е изложено становище на дружеството относно облагаемия характер на доставките по прехвърляне на правата и задълженията.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
- Следва ли прехвърлянето на правата и задълженията по разрешението и сключените договори да бъдат третирани като облагаеми доставки по смисъла на ЗДДС, или следва да се третират като прехвърляне на предприятие по чл. 15 от Търговския закон (ТЗ)?
- Ако дейността по прехвърлянето съставлява прехвърляне на предприятие по реда на чл. 15 от ТЗ какви са изискванията за форма на сделката?
По така установената фактическата обстановка, въпроса и относимата към тях нормативна уредба изразявам следното становище:
По първи въпрос:
За да бъдат налице облагаеми доставки по смисъла на чл. 12 от ЗДДС, операциите по прехвърлянето на правата и задълженията следва да изпълняват критериите, установени в посочената разпоредба. На първо място следва да са налице доставки на стоки или услуги. По смисъла на чл. 6, ал. 1 във връзка с чл. 5, ал. 1 от ЗДДС доставка на стока е прехвърлянето на правото на собственост върху движими и недвижими вещи, в това число газ, вода, различни видове енергия, както и стандартен софтуер. По смисъла на чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 8 от ЗДДС доставка на услуга е всяко извършване на услуга, като услуга е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обращение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство. Чл. 9, ал. 2, т. 1 от ЗДДС приравнява на доставка на услуга прехвърлянето на права върху нематериално имущество. За да бъдат тези доставки облагаеми е необходимо да са извършени от данъчно задължено по закона лице, да са с място на изпълнение на територията на страната, и да не фигурират сред изрично освободените доставки в глава четвърта от ЗДДС.
По реда на чл. 15 от ТЗ може да бъде прехвърлено както търговско предприятие в неговата цялост, така и обособена негова част. Това следва от анализа на разпоредбите на чл. 15, ал. 1 и ал. 2 от ТЗ. След като ал. 1 на чл. 15 позволява прехвърлянето на цялото предприятие на търговеца, то по аргумент от по-силното основание обект на прехвърлителна сделка може да бъде и идеална или реална част от него. Същевременно видно от ал. 2 на чл. 15 когато се прехвърля цялото предприятие на търговско дружество, за прехвърлянето е необходимо решение съгласно чл. 262п от ТЗ. По аргумент на противното на тази разпоредба, когато се прехвърля част от предприятието, такова решение не е необходимо. В тези случаи е важно прехвърляната част да бъде обособена счетоводно или по друг начин, позволяващ индивидуализация на предмета на сделката, т.е. на правата, задълженията и фактическите отношения, за които е постигнато съгласие да преминат от патримониума на отчуждителя в този на приобретателя. Това изискване не е изрично регламентирано в закона, но е предпоставка за валидността на прехвърлителната сделка и пораждането на правните й последици, посочени в разпоредбите на чл. 15, ал. 3, чл. 16 и чл. 16а от ТЗ. По смисъла на §1а от Допълнителните разпоредби на Търговския закон (ДР на ТЗ),обособена част е организационна структура, която може самостоятелно да осъществява стопанска дейност. В този смисъл са решение № 16189 от 18.12.2012 г. по адм. д. № 3424/2012 г., I отд. на Върховния административен съд (ВАС) и решение № 213 от 30.12.2010 г. по т.д. № 29/2010 г., т.к. II т.о. на Върховния касационен съд (ВКС).
Видно от изложената фактическа обстановка дружеството има намерение да прехвърли обособена част от предприятието си, поради което за целите на облагането с ДДС ще се приложи разпоредбата на чл. 10, ал. 1, т. 2 от ЗДДС.
По втори въпрос:
Изискванията за форма на сделката са регламентирани в Глава четвърта от ТЗ, поради което тяхното повторно възпроизвеждане е безпредметно.
Съгласно посоченото по-горе решение на ВАС при фактическа установеност на прехвърляне на част от предприятие, неспазването на установената форма на сделката и неизпълнение на задължението за вписването ѝ в търговския регистър, не може да бъде аргумент за неприложимост на разпоредби от ЗДДС, установяващи тази сделка за необлагаема с ДДС, респективно - невъзникване на право на данъчен кредит по същата.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл.17, ал.3 от ДОПК.
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
ААА (ААА Б.В., дружеството) е титуляр на разрешение за търсене и проучване на нефт и природен газ в площ Блок 1-14 Силистар, намираща се в континенталния шелф и изключителната икономическа зона на България в Черно море. На основание това разрешение дружеството е сключило с Министерството на енергетиката договор за търсене и проучване на нефт и природен газ. При подписването на договора ААА Б.В. е извършило плащания към министерството, върху чиято стойност е начислен ДДС.
За изпълнение на задълженията по договора дружеството е сключило договори с подизпълнители за извършване на специфични дейности - геоложки проучвания, сеизмични изследвания и др. Изследванията по повечето от тези договори са в много ранен етап и към момента не са получени окончателни данни.
Дружеството осъществява дейност на територията на страната чрез своя клон ААА ААА (59) Б.В. - Клон България (клонът). Клонът няма служители и не генерира приходи от дейността си.
Дружеството възнамерява да прехвърли всички свои права и задължения по разрешението и договора с Министерството на енергетиката на италианското дружество БББ (италианското дружество), действащо в България чрез свой клон. Правата и задълженията по сключените договори с подизпълнителите ще бъдат прехвърлени впоследствие, чрез допълнителни споразумения с всеки подизпълнител, след преценка и привеждане на условията по договорите в съответствие с плана за търсене и проучване на италианското дружество.
В случай че до момента на прехвърлянето на правата и задълженията дружеството е получило някакви данни от провежданите проучвания, тези данни могат да бъдат предмет на отделни сделки с италианското дружество. След прехвърлянето на всички права, задължения и резултати българският клон ще бъде закрит.
В запитването е изложено становище на дружеството относно облагаемия характер на доставките по прехвърляне на правата и задълженията.
Въпрос: Следва ли прехвърлянето на правата и задълженията по разрешението и сключените договори да бъдат третирани като облагаеми доставки по смисъла на ЗДДС, или следва да се третират като прехвърляне на предприятие по чл. 15 от Търговския закон (ТЗ)? Ако дейността по прехвърлянето съставлява прехвърляне на предприятие по реда на чл. 15 от ТЗ, какви са изискванията за форма на сделката?
По така установената фактическа обстановка, въпроса и относимата нормативна уредба се изразява следното становище:
По първи въпрос
За да бъдат налице облагаеми доставки по смисъла на чл. 12 от ЗДДС, операциите по прехвърлянето на правата и задълженията следва да изпълняват критериите, установени в тази разпоредба.
На първо място трябва да са налице доставки на стоки или услуги.
Съгласно чл. 6, ал. 1 във връзка с чл. 5, ал. 1 от ЗДДС, доставка на стока е прехвърлянето на правото на собственост върху движими и недвижими вещи, включително газ, вода, различни видове енергия, както и стандартен софтуер.
Съгласно чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 8 от ЗДДС, доставка на услуга е всяко извършване на услуга, като услуга е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обращение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство. Съгласно чл. 9, ал. 2, т. 1 от ЗДДС, за доставка на услуга се счита и прехвърлянето на права върху нематериално имущество.
За да бъдат тези доставки облагаеми, е необходимо:
- да са извършени от данъчно задължено по закона лице;
- да са с място на изпълнение на територията на страната;
- да не са сред изрично освободените доставки в глава четвърта от ЗДДС.
По реда на чл. 15 от ТЗ може да бъде прехвърлено както търговско предприятие в неговата цялост, така и обособена негова част. Това следва от анализа на чл. 15, ал. 1 и ал. 2 от ТЗ. След като ал. 1 на чл. 15 допуска прехвърлянето на цялото предприятие на търговеца, по аргумент от по-силното основание обект на прехвърлителна сделка може да бъде и идеална или реална част от него.
Съгласно чл. 15, ал. 2 от ТЗ, когато се прехвърля цялото предприятие на търговско дружество, за прехвърлянето е необходимо решение съгласно чл. 262п от ТЗ. По аргумент на противното, когато се прехвърля част от предприятието, такова решение не е необходимо.
В тези случаи е важно прехвърляната част да бъде обособена счетоводно или по друг начин, позволяващ индивидуализация на предмета на сделката, т.е. на правата, задълженията и фактическите отношения, за които е постигнато съгласие да преминат от патримониума на отчуждителя в този на приобретателя. Това изискване не е изрично регламентирано в закона, но е предпоставка за валидността на прехвърлителната сделка и за пораждането на правните й последици, посочени в чл. 15, ал. 3, чл. 16 и чл. 16а от ТЗ.
Съгласно § 1а от Допълнителните разпоредби на ТЗ, "обособена част" е организационна структура, която може самостоятелно да осъществява стопанска дейност. В този смисъл са решение № 16189 от 18.12.2012 г. по адм. д. № 3424/2012 г., I отд. на Върховния административен съд (ВАС) и решение № 213 от 30.12.2010 г. по т.д. № 29/2010 г., т.к. II т.о. на Върховния касационен съд (ВКС).
Видно от изложената фактическа обстановка, дружеството има намерение да прехвърли обособена част от предприятието си, поради което за целите на облагането с ДДС ще се приложи разпоредбата на чл. 10, ал. 1, т. 2 от ЗДДС.
Извод: Прехвърлянето на разглежданите права и задължения представлява прехвърляне на обособена част от предприятие и за целите на ЗДДС се прилага чл. 10, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, а не режимът на облагаеми доставки по чл. 12 от ЗДДС.
По втори въпрос
Изискванията за форма на сделката са регламентирани в глава четвърта от ТЗ, поради което тяхното повторно възпроизвеждане е безпредметно.
Съгласно посоченото по-горе решение на ВАС, при фактическа установеност на прехвърляне на част от предприятие, неспазването на установената форма на сделката и неизпълнението на задължението за вписването й в търговския регистър не може да бъде аргумент за неприложимост на разпоредби от ЗДДС, които установяват тази сделка като необлагаема с ДДС, респективно - за невъзникване на право на данъчен кредит по същата.
Извод: Формата на сделката се определя по глава четвърта от ТЗ, а дори при неспазване на изискуемата форма и невписване в търговския регистър, при фактическо прехвърляне на част от предприятие това не води до неприложимост на разпоредбите на ЗДДС относно необлагаемия характер на сделката и правото на данъчен кредит.
Настоящото становище е принципно и е изготвено въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случай че в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, не може да се прави позоваване на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
