НАП: Данъчно третиране по ЗКПО и ЗДДФЛ на разходи на работодател за групова рентна застраховка Живот като социални разходи, предоставени в натура

Изх. № 04-03-11

Дата: 28.08.2017 год.

ЗКПО, чл. 204, ал. 1, т. 2, буква "а";

ДР на ЗКПО, § 1, т. 34;

ЗДДФЛ, чл. 19;

ЗДДФЛ, чл. 24, ал. 2 т. 12;

ЗДДФЛ, чл. 28, ал. 2, т. 1;

ЗДДФЛ, чл. 38, ал. 8.

ЗДДФЛ, чл. 65, ал. 7.

ОТНОСНО:данъчно третиране на сключени договори за групова рентна застраховка "Живот" от работодател със застраховател за срок 1 година

В Централно управление на Националната агенция за приходите е постъпило Ваше запитване, прието с вх.№04-03-11/07.08.2017 г., за изразяване на становище по компетентност във връзка с данъчното третиране на сключени договори за групова рентна застраховка "Живот" от работодател със застраховател за срок от 1 година. Посочено е, че общо определената застрахователна премия за годината се превежда на месечни вноски към застрахователя, който от своя страна има задължение при настъпване на застрахователно събитие (щета) или по нареждане на застрахования да изплаща рента на всеки един от служителите по списъчен състав.

Предвид изложеното са поставени следните въпроси:

I. Заплащаните от страна на работодателя суми за групова рентна застраховка "Живот" представляват ли социални разходи, предоставени в натура, по смисъла на чл. 204, ал. 1, т. 2 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)?

1. Уточнява се, че изплащането на рента е също вид застрахователно събитие (щета), както и че процесът на изплащане на сумите от застраховател към служител не се регулира от работодателя и работодателят не контролира периодиката на изплащане на рентите - би могло да бъде ежемесечно или на друг период от време. В практиката се оказва, че най-често изплащането на рентите към служителите по списъчен състав е месечно.
2. Във връзка с определяне на разходите, които подлежат на облагане с данък върху разходите, се иска изясняване на смисъла на изречение първо от чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО, а именно: "социални разходи, предоставени в натура на работници и служители и лица, наети по договор за управление и контрол (наети лица)", както и на смисъла на изречение второ, с което законодателят е направил допълнение, че социалните разходи, предоставени в натура, включват и разходите за вноски (премии) за доброволно здравно осигуряване и застраховки "Живот".
3. При положение че в чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО законодателят подчертано допълва разходите за вноски (премии) за допълнително доброволно осигуряване, за доброволно здравно осигуряване и застраховки "Живот" към "социалните разходи, предоставени в натура", следва ли тези разходи, а именно: разходите за вноски (премии) за допълнително доброволно осигуряване, за доброволно здравно осигуряване и застраховки "Живот" да попадат под условията на изречение 2-ро от определението на §1, т. 34 от ДР на ЗКПО, а именно: "Социалните придобивки трябва да са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол"?

II. Кои са социалните разходи, предоставени в натура, по смисъла на чл. 204, ал. 1 от ЗКПО? Тези, определени в §1, т. 34 от ДР на ЗКПО, както и допълнените в чл. 204, ал. 1, т. 2, б."а" от същия закон, т.е. описаните в чл. 293 и чл. 294 от Кодекса на труда (КТ) и разходите за вноски (премии) за допълнително доброволно осигуряване, за доброволно здравно осигуряване и застраховки "Живот"?

1. Следва ли да има съмнение, че застраховките "Живот" са социален разход, предоставен в натура, и следва ли да се прави допълнително тълкуване на какви условия трябва да отговарят?
2. При така описаните обстоятелства може ли да се направи изводът, че разходите за вноски (премии) за допълнително доброволно осигуряване, за доброволно здравно осигуряване и застраховки "Живот" са безусловно социални разходи, предоставени в натура и облагаеми с данък върху разходите по чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО, но не са включени в социалните разходи, предоставени в натура, в определението на §1, т. 34 от ДР на ЗКПО, респективно не са такива по чл. 294-294 от КТ, предоставени в пари, които нямат характер на трудово възнаграждение и не са включени във ведомостите за заплати, не са давани пряко на служителите, а са превеждани на застрахователя?
3. Следва ли да се счита, че нормата на чл. 38, ал. 8 и 9 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) се отнася именно до разходите, посочени в чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО или се прилага за доходите в натура, представляващи разходи в натура по смисъла на §1, т. 83 от ДР на ЗКПО, като съгласно §1, т. 83 от ДР на ЗКПО "разходи в натура" за целите на чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО е частта, съответстваща на личното ползване на активите и/или персонала от счетоводните разходи, които не попадат в чл. 204, ал. 1, т. 1-2 от ЗКПО и са свързани със собствени, наети или предоставени за ползване активи и /или персонал, използвани както за дейността, така и за лично ползване?
4. В случай че извършените разходи за застраховки "Живот" от работодателя не се считат за свързани с дейността и с тях се извърши увеличение на данъчния финансов резултат по реда на чл. 26, т. 1 от ЗКПО, ще се счита ли това плащане като скрито разпределение на печалбата, след като в определението за "скрито разпределение на печалбата" в §1, т. 5 от ДР на ЗКПО е посочено, че това са суми, начислени, разпределени и изплатени на акционери, съдружници или свързани с тях лица"?
5. Считат ли се за "свързани с тях лица" от определението на §1 , т. 5 от ДР на ЗКПО в смисъла на §1, т. 3 от ДР на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), работник и работодател, като се има предвид, че работодател може да бъде Министерство на здравеопазването, второстепенен разпоредител с бюджет или търговско дружество?

На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите и съобразявайки относимата нормативна уредба изразявам следното принципно становище:

От определението за "социални разходи, предоставени в натура", дадено в т. 34 на §1 от ДР на ЗКПО, се извеждат критериите, които трябва да са изпълнени едновременно, за да могат определени социални придобивки да се третират по реда на чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО.

Според разпоредбата на §1, т. 34 от ДР на ЗКПО "социални разходи, предоставени в натура" са отчетените като разходи социални придобивки по чл. 294 от КТ и предоставени по реда и начина, определени от чл. 293 от КТ или от ръководството на предприятието. Социалните придобивки трябва да са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол. Не е налице предоставяне на социални разходи в натура, когато между работодателя или възложителя и лицата по изречение второ са налице парични взаимоотношения под каквато и да е форма по отношение на получените социални придобивки.

От цитираното определение следва да се разграничат две хипотези. Първата е свързана с това дали са налице социални разходи, а втората - ако са налице, дали са предоставени в натура.

Едно от изискванията за да са налице социални разходи, е социалните придобивки да са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол (наети лица). За да се счита за достъпна дадена социална придобивка, тя трябва да е на разположение на всички наети лица, т.е. да може да се ползва по право от всички тях.

Друго условие, за да бъде определен даден разход като социален е социалните придобивки да бъдат предоставени по реда на чл. 293 от КТ или по ред и начин, определени от ръководството на предприятието. От тази формулировка става ясно, че за целите на ЗКПО са налице две равнопоставени възможности за предоставяне на социални придобивки.

При условие че разходите могат да бъдат определени като социални по смисъла на §1, т. 34 от ДР на ЗКПО, то обстоятелството дали са предоставени в натура или не, е определящо за тяхното данъчно третиране. Възможни са следните варианти:

- когато са предоставени в натура, подлежат на облагане с данък върху разходите съгласно чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО;

- когато не са предоставени в натура, спрямо тях се прилага разпоредбата на чл. 205 от ЗКПО, която предвижда, че социалните разходи, които не са предоставени в натура, представляващи доход на физическо лице, се облагат при условията и по реда на ЗДДФЛ.

Тук следва да се посочи, че съгласно третото изречение на §1, т. 34 от ДР на ЗКПО не е налице предоставяне на социални разходи в натура, когато между работодателя или възложителя и наетите лица са налице парични взаимоотношения под каквато и да е форма по отношение на получените социални придобивки. Следва да се има предвид обаче, че съгласно чл. 204, ал. 1, т. 2, буква "а" от ЗКПО разходите за вноски (премии) за допълнително доброволно осигуряване, за доброволно здравно осигуряване и за застраховки "Живот" изрично са определени като социални разходи, предоставени в натура. Следователно, при условие че по отношение на разходите за застраховки "Живот" са изпълнени изискванията за общодостъпност и за ред и начин на предоставяне, постановени в §1, т. 34 от ДР на ЗКПО, същите ще могат да се квалифицират като социални разходи, предоставени в натура, по смисъла на ЗКПО.

Следва да се има предвид, че използваното в ЗКПО понятие застраховки "Живот" е дефинирано в §1, т. 55 от ДР на същия закон чрез препратка към §1, т. 14 от ДР на ЗДДФЛ. Съгласно даденото определение (в редакция от 01.01.2017 г.) "застраховки "Живот" за целите на чл. 19, чл. 24, ал. 2, т. 12 и чл. 28, ал. 2, т. 1 от ЗДДФЛ са сключваните от застрахователи, лицензирани съгласно Кодекса за застраховането(КЗ), или от застрахователи със седалище в държава - членка на Европейския съюз, или в друга държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство, извършващи дейност при условията на правото на установяване или на свободата на предоставяне на услуги:

а) застраховка "Живот", която включва застраховка само за достигане на определена възраст, застраховка само за смърт, застраховка за достигане на определена възраст или за по-ранна смърт, посочена в т. 1, буква "а" и т. 3, буква "а" от раздел I на приложение №1 от КЗ;

б) застраховка с изплащане на анюитети (пенсия или рента) по т. 1, буква "б" и т. 3, буква "б" от раздел I на приложение № 1 от КЗ."

При условие че е сключена застраховка "Живот" по смисъла на §1, т. 55 от ДР на ЗКПО и разходите могат да бъдат определени като социални по смисъла на §1, т. 34 от ДР на същия закон, ще е приложим чл. 208 от този закон. Съгласно посочената норма не се облагат с данък социалните разходи по чл. 204, ал. 1, т. 2 буква "а" в размер до 60 лв. месечно за всяко наето лице, когато данъчно задълженото лице няма подлежащи на принудително изпълнение публични задължения към момента на извършване на разходите.

Нормата на чл. 204, ал. 1, т. 2, б. "а" във връзка с чл. 208 от ЗКПО създава данъчно облекчение, поради което не може да бъде тълкувана разширително, като се прилага и за видове застраховки "Живот" извън изрично посочените в §1, т. 55 от ДР на ЗКПО във връзка с §1, т. 14 от ДР на ЗДДФЛ.

В случаите на смесени застраховки "Живот", в които са включени и допълнителни рискове, следва да има разграничение на застрахователната премия по основната застраховка "Живот" и на застрахователните премии по допълнителните застраховки, като разпоредбите на чл. 204, ал. 1, т. 2, б. "а" и чл. 208 от ЗКПО ще се приложат само по отношение на застрахователната премия по основната застраховка "Живот". От представената информация не може категорично да се определи, че предложения от застрахователя продукт, определен като Групова рентна застраховка "Живот", попада в посочените в определението хипотези, поради коетоизразеното становище е принципно.

Съгласно чл. 213 от ЗКПО данъчната основа за определяне на данъка по чл. 204, ал. 1, т. 2, буква "а" е сумата от данъчните основи за месеците на календарната година, определени по реда на ал. 2 и 3 на чл. 213. Данъчната основа за определяне на данъка върху разходите по чл. 204, ал. 1, т. 2, буква "а" за календарния месец е превишението на тези разходи над 60 лв. месечно за всяко наето лице. Когато данъчно задълженото лице има подлежащи на принудително изпълнение публични задължения към момента на начисляване на разходите, данъчната основа на данъка е целият размер на начислените разходи за календарния месец.

Съгласно чл. 206, ал.1 от ЗКПО разходът и данъкът върху него се признават за данъчни цели в годината на начисляването и не формират данъчна временна разлика. Данъкът е окончателен.

За да бъдат признати за данъчни цели, осчетоводените разходи следва да са документално обосновани по реда на чл. 10 от ЗКПО. Когато липсва документална обоснованост на социалните разходи, с техния размер се преобразува счетоводният финансов резултат за годината по реда на чл. 26, т. 2 от ЗКПО.

Когато не са изпълнени изискванията на §1, т. 34 от ДР на ЗКПО за определянето на разходите за застраховка "Живот" като социални разходи, е необходимо да се анализира дали тези разходи носят белезите на разходи за допълнително възнаграждение и ако това е така, се признават за данъчни цели по реда на ЗКПО, както и спрямо тях следва да се приложи данъчното третиране, предвидено в ЗДДФЛ.

На основание чл. 24, ал. 2, т. 9 и 12 от ЗДДФЛ не са облагаеми социалните разходи за сметка на работодателя, обложени по реда на ЗКПО, както и направените от работодателя социални разходи до 60 лв. месечно за всяко осигурено лице за вноски/премии за допълнително доброволно осигуряване, доброволно здравно осигуряване и/или застраховка "Живот", отчетени от предприятията и търговските представителства, независимо дали извършват стопанска дейност. Цитираните разпоредби касаят само случаите, в които по отношение на съответните вноски/премии работодателят прилага чл. 204, ал. 1, т. 2, б. "а" и чл. 208 от ЗКПО.

В случай че разходите за застраховка "Живот" не могат да бъдат определени нито като социални разходи, нито като разходи за допълнително възнаграждение на наетите лица, те ще се квалифицират като разходи, несвързани с дейността, които не се признават за данъчни цели на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО.

По отношение на въпроса, свързан с квалифицирането на разходите за застраховки "Живот" като скрито разпределение на печалбата по смисъла на §1, т. 5 от ДР на ЗКПО, следва да се посочи, че такава възможност е налице само когато тези разходи се квалифицират като несвързани с дейността и когато са извършени в полза на акционери, съдружници или свързани с тях лица. Следователно, за да се определят като скрито разпределение на печалбата, разходите трябва да са извършени в полза на съответните собственици на данъчно задълженото лице, или на свързани с тях лица. Предвид естеството на разходите за застраховка "Живот", те могат да бъдат извършвани само в полза на физически лица. Поради това в описаните от Вас хипотези, според които работодател може да бъде Министерство на здравеопазването, второстепенен разпоредител с бюджет или търговско дружество, за да се твърди, че е налице скрито разпределение на печалбата, разходите трябва да са извършени в полза на съдружник в търговско дружество, който е физическо лице или на физическо лице, което е свързано със съответния собственик на данъчно задълженото лице, извършило разходите за застраховка "Живот".

Във връзка с въпроса относно приложимостта на разпоредбата на чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО е необходимо да се има предвид, че разходите за застраховка "Живот" не попадат обхвата на дефиницията за разходи в натура по смисъла на т. 83 от §1 на ДР на ЗКПО, тъй като не са свързани със собствени, наети или предоставени за ползване активи и/или персонал, които се използват както за дейността, така и за лично ползване. Следователно по отношение на тези разходи е неприложима разпоредбата на чл. 24, ал. 3 от ЗДДФЛ във връзка с чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО.

На основание чл. 38, ал. 8 от ЗДДФЛ с окончателен данък се облага брутната сума на облагаемите доходи от допълнително доброволно осигуряване, от доброволно здравно осигуряване и от застраховки "Живот", придобити на датата на:

- обратно получаване на внесените суми за застраховки "Живот";

- обратно получаване на внесените суми за доброволно здравно осигуряване, с изключение на случаите на възстановяване на разходи за здравно обслужване и предоставяне на здравни услуги и стоки на осигуреното лице при настъпване на предвидените в здравноосигурителните договори случаи;

- получаване на внесените суми за допълнително доброволно осигуряване преди придобиване право на допълнителна пенсия;

- прехвърляне на суми от индивидуална партида по партида на трето лице;

- изменение на застрахователния договор, за който е ползвано облекчение по чл. 19 от ЗДДФЛ, в договор, за който не може да се ползва посоченото облекчение;

- усвояване на сумите по застрахователен договор за погасяване на заем, когато застраховка "Живот" се ползва за обезпечение на задължение на физическото лице.

Предвид изричната разпоредба на чл. 65, ал. 7 от ЗДДФЛ данъкът за доходите по чл. 38, ал. 8 от ЗДДФЛ се удържа и внася от съответното застрахователно или осигурително дружество, когато то е местно лице, в срок до края на месеца, следващ тримесечието, през което доходът е придобит от физическото лице.

Съгласно чл. 38, ал. 9 от ЗДДФЛ не се облагат с окончателен данък доходите по ал. 8, съответстващи на частта от вноските/премиите, за които не е ползвано данъчно облекчение по реда на чл. 19 или чл. 24, ал. 2, т. 12 от същия закон. Застрахователното/осигурителното дружество установява частта на необлагаемите доходи въз основа на писмена декларация, предоставена от физическото лице - носител на задължението за данъка (чл. 65, ал. 8 от ЗДДФЛ).

Предвид цитираните правила работодателят, за чиято сметка са направени вноските/премиите за допълнително доброволно осигуряване, доброволно здравно осигуряване и/или застраховка "Живот", не е ангажиран с определянето и внасянето на дължимия окончателен данък за доходите по чл. 38, ал. 8 от ЗДДФЛ, а това е вменено като задължение на съответното застрахователно/осигурително дружество - платец на въпросните доходи.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА нап:

/АЛEКСАНДЪР ГЕОРГИЕВ/