НАП: Данъчно третиране по ЗДДС на услуги по работа върху движими вещи за чуждестранен получател и право на данъчен кредит

Изх. №20-00-255

19.07. 2016 г.

чл. 13 от ЗДДС

чл. 21/2/ от зДДС

Параграф 1, т. 43 от ДР на ЗДДС

чл. 69/2/ от ЗДДС

чл.128 от ЗДДС

Фактическата обстановка, изложена в запитването е следната:

Дружеството възнамерява, да започне дейност свързана с извършването на услуга по изработка на електрически контакти и конзоли с материали на клиента /ишлеме/. Материалите ще се доставят от Австрия или ще се внасят от Турция.

След изработката, електрическите контакти и конзоли ще бъдат доставяни от "М" ЕООД на клиенти на АГ Австрия в България и Германия, но фактурирани от дружеството -майка.

В тази връзка, дружеството ще закупува част от доставените на територията на страната материали от дружеството - майка, за което същото ще издава фактура и декларира ВОД с придобиващ "М" ЕООД, а материалите от Турция ще бъдат внесени под ДДС номера на "М" ЕООД, но собствеността ще е на дружеството -майка.

Допълнително за изработката на готовите електрически контакти и конзоли дружеството ще закупува опаковъчни материали и инструменти от България, които също ще влага в процеса на изработка на готовите изделия.

Във връзка с описаното са поставени следните въпроси:

1. С каква данъчна ставка, следва да се фактурира услугата по изработка /ишлеме/на АГ Австрия?

2. Налице ли е право на данъчен кредит, за закупените стоки и услуги влагани в процеса по изработка на готовите изделия?

3. Налице ли е право на данъчен кредит, за внесените материали от Турция, чийто собственик е дружеството-майка, но вносител и платец на данъка в Агенция Митници, е"М" ЕООДс неговия идентификационен номер?

4. Налице ли е право на данъчен кредит, за организиране на транспорта на готови изделия до клиенти на АГ Австрия?

5. С каква данъчна ставка, следва да се префактурира услугата за транспорт на дружеството - майка, като съпътстваща услугата по ишлеме или отделна доставка на транспортна услуга?

6. Налице ли е тристранна операция, с прехвърлител"М" ЕООД,в случайте когато готовите изделия се транспортират директно от България до клиенти на дружеството- майка в Германия?

7. С какви документи, следва да разполага дружеството, за да докаже нулева данъчна ставка при изпращането на изделията, за клиентите на дружеството- майка в Германия?

8. Как следва, да се отрази в Интрастат декларацията осъществената на по-късен есат от дружеството - майка вътреобщностна доставка на материали, предвид факта, че те вече са били посочени в Интрастат декларацията като материали за ишлеме?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:

По първи въпрос:

За режима на данъчното облагане по ЗДДС на доставките на услуги от значение е мястото на изпълнение на услугата, което от своя страна се определя от предмета на предоставяната услуга, от статута (данъчно задължено или данъчно незадължено лице) и местоустановяването на получателя на услугата или от мястото, където се намира обектът на получателя, за който услугата се предоставя.

Общото правило за определяне мястото на изпълнение на доставка на услуга, когато получател по същата е данъчно задължено лице, се съдържа в разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС (съответно чл. 44 от Директива 2006/112/ЕО), а специалната разпоредба на чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС (съответно чл. 47 от Директива 2006/112/ЕО) урежда мястото на изпълнение на доставката на услуга, свързана с недвижим имот, като в тези случаи се приема, че мястото на изпълнение е там, където е местонахождението на имота.

При получаването на чужди стоки /материали/ от Австрия, които след обработка и пакетиране се връщат обратно на контрагента във Австрия, следва да се има предвид, че по смисъла на параграф 1, т. 43 от ДР на ЗДДС "работа по стоки" е обработка, преработка или поправка на стоки. Мястото на изпълнение на доставката на услуга по обработка на чужда стока попада в хипотезите на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, съгласно която мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.

C оглед разпоредбите на чл. 13, ал. 4, т. 8 от ЗДДС, по силата на които получаването на стоки, изпратени или транспортирани от територията на друга държава членка до територията на страната с цел извършване на оценка или работа по тези стоки, която се осъществява на територията на страната, при условие че след извършване на оценката или работата стоките се връщат на изпращача на територията на другата държава членка не представлява вътреобщностно придобиване (ВОП) във визираните хипотези. Движението на стоки между две държави - членки в тези случаи се отразява в регистър на основание чл. 123, ал. 2 от ЗДДС, който следва да осигурява информация, регламентирана в чл. 121, ал. 8 от Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност(ППЗДДС). Съгласно чл. 123, ал. 2 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице води регистър на стоките, транспортирани до него от друга държава членка от лице, регистрирано за целите на ДДС в тази държава членка, във връзка с предоставянето на услуги по оценки или работа по движими вещи. Разпоредбата на чл. 121, ал. 8 от ППЗДДС регламентира, че всяко регистрирано лице е длъжно да води регистър на стоките по чл. 13, ал. 4, т. 8-10 от закона, който осигурява следната информация:

1. вид на изпратените/получените стоки;

2. цел на изпращане/получаване на стоките;

3. количество на изпратените/получените стоки;

4. държава членка, до която са изпратени или от която са получени стоките;

В конкретния случай, предвид описаното в запитването дружеството ще извършва доставки на услуги по изработка на електрически контакти и конзоли, които са с мястото на изпълнение извън територията на страната (конкретно територията на Австрия). В тази връзка, съгласно разпоредбата на чл. 86, ал. 3 от ЗДДС доставчикът не начислява данък при доставката с място на изпълнение извън територията на страната.

В случая, следва да се има предвид, че съгласно чл. 125, ал. 2 от ЗДДС регистрираното лице, което е извършило за данъчния период доставки на услуги по чл.21, ал. 2 от закона с място на изпълнение на територията на друга държава членка, заедно със справка-декларацията по ал. 1 подава и VIES-декларация за тези доставки за съответния данъчен период.

По втори, трети и четвърти въпрос:

Правото на приспадане на данъчен кредит за закупени стоки и услуги, използвани от дружеството при производството на изделията ще е налице, съгласно разпоредбата на чл. 69 от ЗДДС и при условията на чл. 71 от същия закон.

Съгласно чл. 69, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, регистрирано по ЗДДС лице има право на приспадане на данъчен кредит за осъществен от него внос, когато стоките, обект на вноса, се използват за целите на извършените от него облагаеми доставки.

В конкретния случай, предметът на вноса са материали, от които българското дружество - вносител изработва електрически конзоли и контакти, по поръчка на дружеството - майка, регистрирано лице за целите на ДДС в Австрия.

Следователно, доставката на услуга по работа върху движими вещи ще е с място на изпълнение на територията на държавата членка, издала идентификационния номер по ДДС на получателя, под който му е оказана услугата, в случая Австрия и като такава, съгласно чл. 69, ал. 2, т. 1 от ЗДДС доставката, се счита за облагаема за целите на ал. 1 от същата разпоредба.

Съгласно чл. 71, т. 3 от ЗДДС, лицето упражнява правото си на приспадане на данъчен кредит, когато притежава митнически документ за внос, в който лицето е посочено като вносител и данъкът е внесен по реда на чл. 90, ал. 1 в случаите на внос по чл. 16 от закона.

Следва да се има предвид, че право на приспадане на данъчен кредит за осъществения внос би възникнало, ако са изпълнени едновременно следните условия:

- налице е договор за работа върху движима вещ,

- лицето - доставчик на услугата е и вносител на стоката,

- внесената стока е собственост на получателя на услугата,

- внесената стока е обект на работа от вносителя,

- същата се използва за извършване на облагаема доставка.

Правото на приспадане на данъчен кредит за платения данък в случаите на внос се упражнява, като в дневника за покупките за съответния период се посочи митническата декларация, съответно документът, удостоверяващ приключването на митническите формалности съгласно чл. 56, ал. 1 от ППЗДДС.

Допълнително в конкретния случай, е необходимо да се съобразят и следните относими норми на ЗДДС.

Съгласно чл. 6, ал. 3, т. 3 от ЗДДС за възмездна доставка на стока се смята и изпращането или транспортирането на стоки, произведени, извлечени, обработени, закупени, придобити или внесени на територията на страната от данъчно задължено лице в рамките на неговата икономическа дейност, когато стоките се изпращат или транспортират за целите на неговата икономическа дейност от или за негова сметка от територията на страната до територията на друга държава членка.

По силата на цитираната разпоредба, когато лице, неустановено на територията на страната е собственик на стоки, които се транспортират от или за негова сметка от територията на страната до територията на друга държава членка, следва да се приеме, че лицето - собственик на стоката, ще осъществява независима икономическа дейност на територията на страната облагаеми доставки по чл. 12 от ЗДДС.

В този случай, по силата на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС при достигане на облагаем оборот 50 000.00 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец лицето - собственик на стоката ще има задължение да подаде заявление за регистрация по този закон.

В този смисъл, е изразеното становище в писма изх. №24-34-245/17.12.2007г. и изх. №91-00-152/06.04.2009 г. на изпълнителния директор на НАП, които може да намерите на интернет страницата на НАП (www: nap.bg).

По пети въпрос:

За да се определи дали съставните части на една комплексна доставка представляват две или повече отделни доставки със самостоятелно значение, или следва да се третират като една основна доставка със съпътстващи я доставки, основният критерии е дали тези елементи представляват самостоятелна ценност и цел за клиента, или са средство, за да се възползва той при по-добри условия от основната доставка. Но дори и една доставка да не представлява основна цел за клиента, в случай, че делът й в общата цена е съществен, то същата следва да има самостоятелно данъчно третиране, т.е за целите на ДДС при облагането биха били налице две или повече отделни доставки.

Във връзка са извършваната от дружеството дейност следва да се има предвид и разпоредбата на чл. 128 от ЗДДС, в която е указано, че когато основната доставка се съпътства от друга доставка и плащането е определено общо, приема се, че е налице една основна доставка.

Предвид това, във връзка с прилагането на чл. 128 от ЗДДС е необходимо да се установи на първо място дали отделните услуги се доставят общо при условията на съпътстваща доставка или са налице отделни доставки със самостоятелно значение. Второ условие за прилагането на чл. 128 от данъчния закон е общо определяне на плащането за доставките. По аргумент на противното на чл. 128 от ЗДДС, трябва да се има предвид, че ако за всяка отделна дейност е договорено отделно възнаграждение, то в този случай са налице отделни доставки със съответстващото им данъчно третиране по ЗДДС.

В конкретния случай, доколкото дружеството е доставчик на услуги, представляващи изработка на стоки с материали на клиента (ишлеме), услугата по транспорт на изработените изделия, не следва да се приема за съпътстваща по реда на чл. 128 от ЗДДС.

По шести и седми въпрос:

С разпоредбите на чл. 13 от ЗДДС изчерпателно са посочени отделните хипотези, при които е налице вътреобщностно придобиване /ВОП/ на стоки и изключенията от него.

Съгласно чл. 13, ал. 4, т. 8 от ЗДДС не се смята за ВОП получаването на стоки на територията на страната от данъчнозадължено лице, с цел извършване на оценка или работа по тези стоки, която се осъществява на територията на страната, при условие че след извършване на оценката или работата стоките се връщат на изпращача на територията на другата държава членка. В случай, че условията по ал. 4, т. 8 - 10 от ЗДДС отпаднат, следва да се счита, че е извършено възмездно вътреобщностно придобиване от същото.

Следва да се има предвид, че в зависимост от действителния характер на отношенията между страните, лицето за което се смята, че е осъществило ВОП, може да е както изпратилият, така и получилият стоките.

Съгласно чл. 15 от ЗДДС тристранна операция е доставката на стоки между три регистрирани за целите на ДДС лица в три различни държави членки А, Б и В, за които са налице едновременно следните условия:  

1. регистрирано лице в държава членка А (прехвърлител) извършва доставка на стокана лице, регистрирано в държава членка Б (посредник), което след това извършва доставка на тази стока на лице, регистрирано в държава членка В (придобиващ);  

2. стоките се транспортират директно от А до В;  

3. посредникът не е регистриран за целите на ДДС в държавите членки А и В;  

4. придобиващият начислява ДДС като получател по доставката.

Предвид изложеното, в случай че дружеството притежава собствеността на произведените изделия и се разпореди с тях, като прехвърлител в тристранна операция или доставя стоки на лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка и стоките се транспортират от територията на страната до територията на друга държава членка ще е налице вътреобщностна доставка по смисъла на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС.

Документите, доказващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка са посочени в разпоредбата на чл. 45, т. 2 от ППЗДДС. В случай, че транспортът от територията на страната до територията на друга държава членка е извършен от получателят на стоката, доставчикът на основание чл. 45, т. 2, б. "а" от ППЗДДС следва да разполага с писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице удостоверяващо, че стоките са получени на територията на друга държава членка. В писменото потвърждение се посочват дата и място на получаване, вид и количество на стоката, вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките.

Независимо от горното, преценка за наличие на ВОД, може да бъде направена от орган по приходите в хода на ревизионно производство след комплексно изследване на всички относими към доставката обстоятелства и документи.

По осми въпрос:

Запитването, в частта относно регистрация за целите на Интрастат е препратено по компетентност до дирекция "Интрастат" при ЦУ на НАП.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.