НАП: Специален режим MOSS за доставки на електронни услуги към данъчно незадължени лица в ЕС по ЗДДС

3_134/19.01.2015г.

ЗДДС, чл.152 - чл.159и

Относно: задължение за регистрация съгласно изискванията на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)

Според изложеното в запитването дружество извършва продажба на софтуер на потребители от Европейския съюз. Допълнително е уточнено, че доставките се извършват чрез интернет, като софтуерът е специализиран (нестандартен). Предвид изложеното се поставят следните въпроси:

1. Възниква ли задължение за регистрация на дружеството за "Съкратено обслужване на едно гише" (MOSS)?

2. Трябва ли да се регистрира дружеството за целите на ДДС в България, дори оборотът да е под 50 000.00 лв., за да се регистрира за "Съкратено обслужване на едно гише" (MOSS)?

3. Може ли дружеството да се регистрира за MOSS след 01.01.2015г. и да ползва услугите на MOSS след тази дата?

4. При подаване на месечна справка-декларация по ЗДДС в България, трябва ли да се изключват продажбите в държавите членки на ЕС, за които е начислен ДДС по новия закон и за които ще се подаде справка-декларация на тримесечие?

При така изложената фактическа обстановка и с оглед разпоредбите на ЗДДС (обн. ДВ, бр. 63 от 4 август 2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 107 от 24.12.2014 г.) и Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС, обн. ДВ, бр. 76 от 15.09.2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 1 от 06.01.2015 г.) изразяваме следното становище:

За режима на данъчното облагане по ЗДДС на доставките на услуги от значение е мястото на изпълнение на услугата, което от своя страна се определя от предмета на предоставяната услуга и от статута (данъчно задължено или данъчно незадължено лице) на получателя на услугата.

Със Закона за изменение и допълнение на ЗДДС, в сила от 01.01.2015г. е дадена дефиниция на понятието "Услуги, извършвани по електронен път" в § 1, т.14 на допълнителните разпоредби, съгласно която "Услуги, извършвани по електронен път" са услугите, предвидени в Приложение II на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006г. относно общата система на данъка върху добавената стойност и чл.7 на Регламент за изпълнение (ЕС) №282/2011 на Съвета от 15 март 2011г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ, L 77/1 от 23 март 2001г.), както и в Регламент за изпълнение (ЕС) №1042/2013 на Съвета от 7 октомври 2013г. за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) №282/2011 по отношение на място на доставки на услуги.

Когато доставчикът на услуга и негов клиент кореспондират по електронна поща, това само по себе си не означава, че извършваната услуга е извършена по електронен път.

Съгласно чл.7, пар.1 от Регламент за изпълнение (ЕС) №282/2011 на Съвета от 15 март 2011г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност понятието "услуги, предоставяни по електронен път" съгласно Директива 2006/112/ЕО включва услуги, които се предоставят чрез интернет или електронна мрежа, както и които се предоставят по принцип автоматизирано - предвид естеството им, при минимална намеса на човешки фактор, и които е невъзможно да бъдат предоставени при отсъствието на информационни технологии. В чл.7, пар.2, б."а" на Регламент за изпълнение (ЕС) №282/2011 е указано, че параграф 1 обхваща в общия случай доставката на дигитални продукти, включително софтуер и промени или актуализиране на софтуер.

Предвид гореизложеното се налага изводът, че доставките на специализиран софтуер чрез интернет, както и които се предоставят по принцип автоматизирано при минимална намеса на човешки фактор, и които е невъзможно да бъдат предоставени при отсъствието на информационни технологии представлява услуга, предоставяна по електронен път.

По отношение статуса на получателя е необходимо да се има предвид, че в действащите ЗДДС и ППЗДДС не са регламентирани документите, които са необходими за доказване статута на получателя, дали той е данъчно задължено лице или данъчно незадължено лице.

Такива доказателства са установени в Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност /Регламента/, който влиза в сила от 01.07.2011 г. Регламентът е задължителен и се прилага пряко във всички държави-членки, поради което следва да се съобразят правилата, регламентирани в него.

За определяне статута на получателя на услугите като данъчно задължено лице, в регламента са установени доказателствата, които същият следва да предостави на доставчика. Тези документи са различни в зависимост от това къде е установен получателят- в Общността или извън нея.

Когато получателят на дадена услуга е установен в държава членка на Общността, какъвто е настоящият случай, по силата на чл. 18, пар.1 от Регламента доставчикът й може да приеме, че получателят има статут на данъчно задължено лице, ако е налице една от следните две хипотези:

- получателят на услугата му е съобщил идентификационния си номер по ДДС и валидността на този номер и на свързаните с него име и адрес са потвърдени в съответствие с чл. 31 от Регламент (ЕО) № 904/2010 на Съвета от 07.10.2010 г. относно административното сътрудничество и борбата с измамите в областта на ДДС. Потвърждението се получава по електронен път, чрез интернет страницата на Европейската комисия, достъп до която има и през интернет страницата на НАП; или

- получателят все още няма идентификационен номер по ДДС, но е уведомил доставчика, че е подал заявление за получаването на такъв. В този случай доставчикът е длъжен да се сдобие с каквото и да е друго доказателство за това, че получателят е лице, което е задължено да се регистрира за целите на ДДС. Длъжен е също да извърши проверка в разумна степен за точността на предоставената му информация. Според регламента проверката се прави с помощта на обичайните търговски мерки за сигурност като тези, свързани с проверките за установяване на самоличността и на плащанията.

В изпълнение на изискванията на разпоредбата на чл.18, пар.1 и пар.2 от Регламента, ако се определи, че получателят по доставката има статут на данъчно задължено лице, приложение ще намери разпоредбата на чл.21, ал.2 от ЗДДС. В този случай мястото на изпълнение на доставката ще е извън територията на страната - в съответната държава членка. Предвид разпоредбата на чл.97а, ал.2 от ЗДДС за дружеството ще възникне задължение за регистрация по ЗДДС.

По силата на чл.18, пар.2 от Регламента, освен ако не разполага с информация за противното, доставчикът на услуги може да счита, че получател, установен в Общността има статут на данъчно незадължено лице, когато докаже, че този получател не му е съобщил идентификационния си номер по ДДС.

В изпълнение на изискванията на разпоредбите на чл.18, пар.1 и пар.2 от Регламента, ако се определи, че получателят има статут на данъчно незадължено лице, приложение ще намерят разпоредбите на ЗДДС, в сила от 01.01.2015г. относно специалния режим за облагане на доставки на услуги, извършвани по електронен път, по които получатели са данъчно незадължени лица.

Съгласно разпоредбата на чл.21, ал.6 от закона, в сила от 01.01.2015г., мястото на изпълнение при доставка на далекосъобщителни услуги, на услуги за радио- и телевизионно излъчване и на услуги, извършвани по електронен път, по които получател е данъчно незадължено лице, е мястото, където това лице е установено, има постоянен адрес или обичайно пребиваване. Предвид цитираната разпоредба от 01.01.2015г. посочените доставки ще се облагат на мястото, където е установен получателят - данъчно незадълженото лице. Това създава задължение за регистрация за целите на ДДС на доставчиците във всяка държава членка, в която те имат клиенти данъчно незадължени лица. С цел улеснение на доставчиците на посочените услуги е създадена възможност същите да се регистрират само в една държава членка чрез MOSS. Следва да се има предвид, че ако доставчиците на посочените услуги не се възползват от тази възможност е налице задължение за регистрация за целите на ДДС във всяка държава членка, където са клиентите, данъчно незадължени лица.

На основание чл.156, ал.1 от ЗДДС, в сила от 01.01.2015 г., право да се регистрира за прилагането на режима в Съюза има данъчно задължено лице, регистрирано на основание чл. 96, 98 или чл. 100, ал. 1 или 3, за което са налице едновременно следните условия:

1. извършва доставки на далекосъобщителни услуги, услуги за радио- и телевизионно излъчване или услуги, извършвани по електронен път, с получатели - данъчно незадължени лица, които са установени или имат постоянен адрес, или обичайно пребивават в друга държава членка, в която данъчно задълженото лице няма постоянен обект;

2. е установено по седалище и адрес на управление на територията на страната или, когато не е установено по седалище и адрес на управление на територията на Европейския съюз, е установено по постоянен обект на територията на страната;

3. не е регистрирано за прилагането на този режим в друга държава членка, когато е установено по постоянен обект на територията на страната;

4. не е в сила ограничение за регистрация по ал. 12.

По силата на ал.2 от цитираната разпоредба правото по ал. 1 се упражнява, като лицето подава до компетентната териториална дирекция на Националната агенция за приходите заявление за регистрация по образец, определен с правилника за прилагане на закона. Заявлението се подава по електронен път по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс с квалифициран електронен подпис посредством създадено за целта WEB-базирано приложение на страницата на Националната агенция за приходите чрез въвеждане на данните през приложението.

Видно от цитираната разпоредба, регистрацията по чл.156 от ЗДДС за обслужване на едно гише е право, а не задължение на доставчиците на посочените услуги. Като изискване цитираната правна норма поставя наличие на регистрация по ЗДДС на доставчика на някое от посочените основания - чл.96, чл.98 или чл.100, ал.1 или 3 от закона. Следователно, за да са упражни правото по реда на чл.156 от закона е необходимо доставчика да е регистрирано за целите на ЗДДС. При положение, че не отговаря на условията за задължителна регистрация по чл.96 от закона, същият може да упражни правото си за регистрация по избор на основание чл.100, ал.1 от същия закон.

Съгласно чл.156, ал. 5 от ЗДДС за дата на регистрацията се смята първият ден на тримесечието, следващо календарното тримесечие на подаване на заявлението по ал. 2, като ал.6 на цитираната разпоредба указва, че идентификационен номер за целите на регистрацията за прилагане на режима в Съюза е идентификационният номер по чл. 94, ал. 2.

На основание ал.7 на чл.156 за дата на регистрация се смята датата на първата доставка, когато първата доставка на услугите по ал. 1, т. 1 е извършена преди датата по ал. 5 при условие, че данъчно задълженото лице е подало заявление за регистрация по реда на ал. 2 най-късно до 10-о число на месеца, следващ датата на първата доставка.

Видно от цитираните разпоредби датата на регистрация за прилагане на специалния режим е в зависимост от наличието на осъществена първа доставка. Освен това по силата на чл.156, ал.4 от закона при подадено заявление за регистрация органът по приходите извършва проверка за наличие на основание за регистрация за прилагане на режима и издава акт, с който извършва или мотивирано отказва да извърши регистрация. Следователно няма пречка да се подаде заявление за регистрация за прилагане на специалния режим, като органите по приходите ще преценят наличието на основание за регистрация.

По силата на чл.159а, ал.2 за документирането на доставките на услуги, предоставяни по електронен път се прилага законодателството на държавата членка по потребление. Съгласно чл.159б, ал.1 от закона данъчният период за регистрираните по тази глава лице е тримесечен и съвпада с календарното тримесечие, като за всеки данъчен период се подава справка-декларация по образец в срок до 20-то число на месеца, следващ данъчния период, независимо дали през периода са извършвани доставки. На основание чл.159, ал.2 от закона лице, регистрирано за прилагане на режима извън Съюза или режима в Съюза, е длъжно да начисли изискуемия данък върху добавената стойност за извършена доставка в обхвата на съответния режим, като:

1. включи размера на данъка при определяне на резултата по справка-декларацията за прилагане на специален режим за съответния данъчен период в държавата членка по идентификация;

2. посочи информацията за доставката в електронния регистър, който води съгласно законодателството на държавата членка по идентификация.

Съгласно чл.153, ал.1 от ЗДДС лице, регистрирано на основание чл. 156 за прилагане на режим в Съюза, за доставки с място на изпълнение на територията на страната по чл. 21, ал. 6, включително когато доставките са извършени от постоянен обект на територията на друга държава членка, прилага за тези доставки общите правила на този закон.

Предвид изложеното в месечната справка-декларация по ЗДДС следва да намерят отражение единствено доставките на услуги, извършвани по електронен път с място на изпълнение на територията на страната по чл.21, ал.6 от закона.