НАП: Регистрация и отчитане на продажби чрез електронен магазин по Наредба № Н-18/2006 г. и ЗДДС

ОТНОСНО: Прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) и Наредба № Н-18 от 13 декември 2006 г. на МФ за регистриране и отчитане чрез фискални устройства (ФУ) на продажбите в търговски обекти, изискванията към софтуерите за управлението им и изискванията към лицата, извършващи продажби чрез електронен магазин (Наредба № Н-18/2006 г.)

В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ..... постъпи Ваше запитване с вх. № 96-00-141/28.06.2024 г. относно прилагането на разпоредби на Наредба № Н-18/2006 г. и ЗДДС.

Изложена е следната фактическа обстановка:

Дружеството е регистрирано по ЗДДС и осъществява дейност, свързана с отдих и култура. Същото е във финален етап по изграждане на онлайн уеб сайт, свързан с продажба на дигитална услуга, включваща изцяло онлайн продукти под формата на игри за забавление, спорт, отдих и култура. Тези услуги са изцяло базирани в интернет пространството и за тях не е необходимо физическо присъствие на представител на дружеството, като съдържанието се предоставя в часа и определената дата онлайн чрез изградената платформа. В запитването са цитирани разпоредби от ЗДДС и Наредба № Н-18/2006г., касаещи реда и начина на отчитане на продажбите чрез неприсъствени плащания с кредитна и дебитна карта.

Поставени са следните въпроси:

1. Следва ли дружеството да направи допълнителна регистрация, свързана с подаването на стандартизиран одиторски файл?

2. Изработваният сайт следва ли да бъде регистриран като електронен магазин? Трябва ли дружеството да променя регистрацията си или да подава нова документация към вече наличната, за да се добави тази нова услуга?

3. Как се определя мястото на изпълнение на сделката съгласно ЗДДС, когато има сделки със страни членки на ЕС и такива извън ЕС, чиито граждани ще закупуват дигиталната услуга на територията на Република България?

4. Подлежи ли дружеството на допълнителни регистрации във връзка с режим OSS?

5. Въпроси, свързани с регулаторни изисквания:

а. Има ли специфични клаузи от закона за електронната търговия, които следва да се вземат под внимание при предлагането на онлайн продукти?

б. Следва ли дружеството да променя регистрацията си или да подаде нова документация към вече наличната, за да добави посочената нова услуга? Има ли специфични клаузи от закона за електронната търговия, които следва да се вземат под внимание при предлагането на онлайн продукти?

6. Въпроси, касаещи данъчното облагане:

а. Какви данъци и/или такси са приложими при предлагането на онлайн нефизически продукти с безкасови плащания?

б. Дружеството е регистрирано по ЗДДС - необходимо ли е да се спазват други данъчни изисквания, специфични за този тип услуги?

7. Въпроси, свързани с процедура за добавяне на нова услуга:

а. Каква е точната процедура за добавяне на нови услуги към съществуващо дружество?

б. Към кой отдел в Национална агенция за приходите (НАП) трябва да се насочи дружеството ако са необходими допълнителни регистрации?

С оглед на неясната фактическа обстановка и действащото законодателство, изразявам следното принципно становище:

По първи, втори, пети, шести и седми въпрос:

Националната агенция за приходите (НАП) има определени компетентности, които са регламентирани с разпоредбите на чл. 3, ал. 1, т. 1 от Закона за националната агенция за приходите (ЗНАП). Съгласно разпоредбите на ЗНАП, в компетентност на Изпълнителния директор на НАП е издаването на методологически указания и разяснения по прилагането на данъчното и осигурителното законодателство.

Фактическата обстановка в запитването е недостатъчна и неясна, като е необходимо и конкретно формулиране на въпроси във връзка с прилагането на данъчните закони. В изложеното не се съдържа информация относно характеристиките и функционалностите на уеб-сайта (онлайн платформата), чрез които ще се извършва продажба на дигитални услуги, общите им условия и включените възможности за плащания.

Комисията за защита на потребителите упражнява цялостен контрол за спазването на Закона за електронната търговия. Приходната администрация не е компетентна и не би могла да се ангажира с отговор на въпросите, касаещи приложението на същия закон.

Следва да се обърне внимание, че вариантите на работа на дружеството са въпрос на търговска политика, която не е ограничена от закона и е извън компетентността на НАП.

За да бъде предоставен отговор, е необходимо поставеният въпрос да касае приложението на данъчното законодателство.

В данъчното право липсва специфична уредба, касаеща продажбата чрез електронен магазин.

В § 1, т. 87 от допълнителни разпоредби (ДР) на ЗДДС се съдържа определение за електронен магазин. "Електронен магазин" е софтуер, достъпът до който се осъществява през интернет при използване на уеб-браузер или мобилно приложение, и чрез който се извършва продажба на стоки/услуги посредством сключване на договор от разстояние по чл. 45 от Закона за защита на потребителите (ЗЗП), като се предоставя възможност за избор от клиента на стоки/услуги чрез потребителска кошница или по друг начин, както и за предоставяне на информация за контакт с купувача, адреса на доставка и метода за плащане.

Съгласно чл. 45 от ЗЗП, договор от разстояние е всеки договор, сключен между търговец и потребител като част от организирана система за продажби от разстояние или предоставяне на услуги от разстояние без едновременното физическо присъствие на търговеца и потребителя, чрез изключителното използване на едно или повече средства за комуникация от разстояние до сключването на договора, включително в момента на сключване на договора.

Съгласно чл. 52м, ал. 1 от Наредба № Н-18/2006 г. лице по чл. 3, което извършва продажба на стоки или услуги чрез електронен магазин, независимо дали използва собствен домейн, нает домейн или домейн на друго лице, предоставящо платформа за извършване на продажби в интернет, преди започване на дейност по продажби на стоки/услуги чрез електронен магазин подава информация по електронен път с квалифициран електронен подпис по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) чрез електронна услуга в Портала за е-услуги на НАП, достъпен на интернет страницата на НАП, съгласно Приложение № 33 от наредбата.

От съществено значение дали електронен магазин следва да се регистрира в НАП е начинът на организиране на дейността, начините, чрез които клиентите заплащат и дали е налице задължение за издаване на фискален бон за извършената продажба.

Съгласно чл. 3, ал. 1 от Наредба № Н-18/2006 г. всяко лице е длъжно да регистрира и отчита извършваните от него продажби на стоки или услуги във или от търговски обект чрез издаване на фискална касова бележка от ФУ или касова бележка от ИАСУТД, освен когато плащането се извършва чрез внасяне на пари в наличност по платежна сметка, кредитен превод, директен дебит или наличен паричен превод, извършен чрез доставчик на платежна услуга по смисъла на Закона за платежните услуги и платежните системи (ЗПУПС), или чрез пощенски паричен превод, извършен чрез лицензиран пощенски оператор за извършване на пощенски парични преводи по смисъла на Закона за пощенските услуги (ЗПУ). Когато плащането се извършва чрез пощенски паричен превод, на клиента се предоставя хартиен или в електронен вид документ, съдържащ най-малко информацията по чл. 26, ал. 1, т. 1, 4, 7 и 8.

Дефиниции на изброените начини на плащане са дадени в Допълнителните разпоредби на ЗПУПС и ЗПУ.

В конкретният случай, ако извършвате продажба на услуги чрез софтуер, отговарящ на определението за електронен магазин и приемате плащания, за които се изисква издаване на фискален бон, е налице задължение за подаване на Приложение № 33 за електронен магазин.

По силата на чл. 3, ал. 17 от Наредба № Н-18/2006 г. лице, което извършва продажби на стоки и/или услуги чрез електронен магазин, може да регистрира и отчита тези продажби вместо с фискален или системен бон чрез документ за регистриране на продажбата, който не е издаден от ФУ или ИАСУТД, когато е извършено неприсъствено плащане с кредитна или дебитна карта и при условие че:

1. софтуерът/софтуерите за управление на продажбите, отговаря/т на изискванията по чл. 52с от наредбата; и

2. за продажбите, извършвани чрез електронния магазин, лицето приема неприсъствени плащания, извършвани с кредитна и дебитна карта.

В този случай е необходимо лицето, изпълняващо условията и желаещо да приложи посочената алтернативна възможност за отчитане на продажбите чрез електронен магазин, да се запознае подробно с разпоредбите в чл. 51о - 52у от Наредба № Н-18/2006 г.

Съгласно чл. 52о, ал. 1 от Наредба № Н-18, лицето по чл. 3, ал. 17 е длъжно да регистрира и отчита продажбата на стоки или услуги при неприсъствено плащане с кредитна или дебитна карта чрез издаване на документ за регистриране на продажбата, който трябва да бъде четим и да съдържа най-малко следните реквизити: наименование, номер и дата на документа; номерът на документа трябва да е 10-разряден, да нараства възходящо със стъпка 1 за всяка продажба и да съдържа само арабски цифри; номерът трябва да е уникален за цялата дейност на електронния магазин и търговеца; данни за лицето по чл. 3, ал. 17; за юридическите лица и едноличните търговци - наименование, ЕИК, седалище и адрес на управление, електронен адрес или телефон; за физическите лица - имена, адрес, на който се упражнява дейността, електронен адрес или телефон; уникален номер на клиентската поръчка; референтен номер на финансовата трансакция; наименование на стоката/услугата, код на данъчна група, количество и стойност по видове закупени стоки/услуги, единична цена, обща сума за плащане и начин/и на плащане; двумерен баркод (QR код) съгласно приложение № 18а, съдържащ информация за продажбата - уникален номер на електронния магазин, получен от НАП при подаване на информация по чл. 52р съгласно приложение № 33, дата и час на продажбата в софтуера на електронния магазин, референтен номер на финансовата трансакция, сума на продажбата и уникален номер на клиентската поръчка в електронния магазин.

Този ред за документиране се допуска, при условие че лицата приемат неприсъствено плащане с кредитна или дебитна карта само по платежни сметки в банки и/или други доставчици на платежни услуги с титуляр задълженото лице. Сметките могат да бъдат при доставчик на платежни услуги, установен на територията на ЕС или държава, с която РБ има влязла в сила СИДДО, включваща клауза за обмен на банкова информация. Сметките трябва да са свързани с използваните от лицата по чл. 3, ал. 17 виртуални ПОС, предоставени на лицето от доставчика на платежни услуги, при който е разкрита сметката (чл. 52п от Наредба № Н-18/2006г.).

Следва да се отбележи, че само и единствено в случай че дружеството се възползва от реда по чл. 3, ал. 17 от наредбата, ще е приложима разпоредбата на чл. 52т, ал.2.Същото е длъжно за всеки календарен месец да подава към НАП стандартизиран одиторски файл съгласно приложение № 38, съдържащ информация за направените в електронния магазин поръчки, по които са извършени доставки на стоки/услуги през месеца. Информацията се подава до 15-то число на месеца, следващ месеца, за който се отнася.

В допълнение, на интернет страницата на НАП (https://nra.bg) може да се запознаете със становища на НАП по сходни на Вашите въпроси чрез системата "Въпроси и отговори". В писмо на ЦУ на НАП с изх. № 20-00-106/05.08.2021 г. са разгледани най-често използваните начини на плащане и отчитане на продажбите при електронната търговия.

По трети и четвърти въпрос:

По смисъла на чл. 8 от ЗДДС услуга е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обращение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство.

Съгласно чл. 9, ал 1 от закона доставка на услуга е всяко извършване на услуга.

В § 1, т. 14 от Допълнителните разпоредби на ЗДДС законодателят е дал легална дефиниция на понятието "услуги, извършени по електронен път".

По смисъла на цитираната разпоредба "услуги, извършени по електронен път" са услугите, предвидени в Приложение II на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност и чл. 7 на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ, L 77/1 от 23 март 2011 г.), както и в Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на Съвета от 7 октомври 2013 г. за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 по отношение на място на доставки на услуги.

В Приложение II на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност са посочени следните услуги:

1) доставка на интернет адрес, уебхостване, дистанционно поддържане на програми и оборудване;

2) доставка и осъвременяване на софтуер;

3) доставка на образи, текст и информация и предоставяне на база данни;

4) доставка на музика, филми и игри, включително игри на шанса и хазартни игри, и политически, културни, художествени, спортни, научни и развлекателни предавания и мероприятия;

5) доставка на дистанционно обучение.

Съгласно чл. 7 на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ, L 77/1 от 23 март 2011 г.), понятието "услуги, предоставяни по електронен път" съгласно директива 2006/112/ЕО, включва услуги, които се предоставят чрез интернет или електронна мрежа, както и които се предоставят по принцип автоматизирано - предвид естеството им, при минимална намеса на човешки фактор и които е невъзможно да бъдат предоставени при отсъствието на информационни технологии. В параграф 2 е указано, че параграф 1 обхваща в общия случай доставката на дигитални продукти, включително софтуер и промени или актуализиране на софтуер.

За да попадне една услуга в обхвата на услугите, извършени по електронен път е необходимо да бъдат изпълнени едновременно следните условия:

1. услугата да се доставя чрез интернет или електронна мрежа;

2. да се доставя автоматизирано;

3. намесата на човешкия фактор при предоставянето на услугата да е минимална;

4. отсъствието на информационни технологии да прави предоставянето на услугата невъзможно.

Предвид гореизложеното и посоченото в запитването, може да се направи извод, че доколкото разработените от дружеството дигитални продукти (предлагани за продажба чрез уеб сайт под формата на игри за забавление, спорт, отдих и култура) се предоставят автоматизирано, без необходимост от физическо присъствие или човешка намеса, и които е невъзможно да бъдат предоставени при отсъствието на информационни технологии, същите попадат в обхвата на понятието "услуги, извършени по електронен път".

Общото правило за определяне мястото на изпълнение на доставка на услуга се съдържа в разпоредбите на чл. 21, ал. 1 и 2 от ЗДДС (съответно чл. 44 и 45 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета) и е в зависимост от обстоятелството дали получателят на същата е данъчно задължено или данъчно незадължено лице. Съгласно посочените разпоредби това е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност - когато получател е данъчно незадължено лице (ДНЗЛ). Когато получател е данъчно задължено лице (ДЗЛ) мястото на изпълнение е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, включително при доставки на услуги, извършвани по електронен път. Специалната разпоредба на чл. 21, ал. 6 от ЗДДС (съответно чл. 58 от Директива 2006/112/ЕО) урежда мястото на изпълнение на доставката на далекосъобщителни услуги, на услуги за радио- и телевизионно излъчване и на услуги, извършвани по електронен път, по които получател е ДНЗЛ, като в същата е посочено, че това е мястото, където получателят - ДНЗЛ е установено, има постоянен адрес или обичайно пребиваване.

За да се определи правилно къде е мястото на изпълнение на доставката на услуги, е необходимо доставчикът да установи (докаже) статута на получателя по същата.

В запитването сте посочили, че клиенти на услугите са "граждани", установени в държави членки на ЕС и трети страни, т.е. данъчно незадължени лица.

За определяне на мястото на изпълнение на доставката между дружеството и крайния потребител - данъчно незадължено лице, е приложима разпоредбата на чл. 21, ал. 6 от ЗДДС - това е мястото, където това лице е установено, има постоянен адрес или обичайно пребиваване.

Когато получатели по осъществените доставки на услуги, извършвани по електронен път са данъчно незадължени лица, чието местоположение e в държава членка на ЕС или извън Общността, то по силата чл. 21, ал. 6 от ЗДДС, мястото на изпълнение на същите е извън територията на страната. На основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС не се начислява данък.

Съгласно чл. 20б, ал. 1 от ЗДДС, чл. 21, ал. 6 не се прилага, когато едновременно са налице следните условия:

- доставчикът е установен, има постоянен адрес или обичайно пребиваване на територията само на една държава членка;

- услугите, извършвани по електронен път, се предоставят на данъчно незадължени лица, които са установени, имат постоянен адрес или обичайно пребиваване в друга държава членка, различна от държавата на доставчика и

- общата стойност без ДДС на доставките не надвишава през текущата календарна година и не е надвишавала през предходната календарна година 10 000 евро или равностойността им в националната валута на държавата членка, в която е установен, има постоянен адрес или обичайно пребиваване доставчикът.

Мястото на изпълнение на доставките при изпълнение на горните услуги е на територията на страната (чл. 20б, ал. 2 от ЗДДС). В този случай до достигане прага от 10 000 евро, на основание чл. 66, ал. 1 от ЗДДС във вр. с чл. 12 от с. з. за тези доставки следва да се начисли 20% ДДС.

Мястото на изпълнение на доставката, с която се надхвърля този праг през съответната година се определя по реда на чл. 21, ал. 6 от ЗДДС, т.е. там, където е установен клиентът. На основание чл. 158, ал. 6 от ЗДДС данъчната ставка на доставките е приложимата ставка в държавата членка по потребление.

Важно е да се има предвид, че в ЗДДС за доставки на услуги, извършвани по електронен път с получатели данъчно незадължени лица, които са установени или имат постоянен адрес, или обичайно пребивават в друга държава членка, в която данъчно задълженото лице няма постоянен обект, е предвиден специален режим, наречен "режим в Съюза" (OSS). Прилагането на този режим не е задължително, като правото на избор е предоставено на доставчика.

Следователно, когато получателят по доставката е данъчно незадължено лице установено в страна от ЕС, дружеството следва да се регистрира за режим в Съюза в страната или по ДДС в държавата членка на клиента.

Настоящото становище е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК, се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.