НАП: Определяне на мястото на изпълнение и правото на данъчен кредит при договор за поддръжка на лабораторна апаратура по ЗДДС

Изх. №53-04-431

08.07.2021 г.

чл. 21, ал. 1 от ЗДДС

чл. 21, ал. 2 от ЗДДС

чл. 68, ал. 1 от ЗДДС

чл. 69, ал. 1 от ЗДДС

чл. 128 от ЗДДС

Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:

"Х" ООД е българско дружество, регистрирано за целите на ЗДДС, чиято основна дейност е продажба и сервизно обслужване на аналитична апаратура и общо лабораторно оборудване.

Във връзка с осъществяването на тази дейност, на дружеството предстои сключването на договор за поддръжка на лабораторна апаратура с полско дружество регистрирано за целите на ДДС в Полша с валиден VAT номер. По силата на договора, българското дружество ще поддържа лабораторна апаратура (движими вещи), находяща се на територията на България, в обекти на трети лица - клиенти на полското дружество.

Поддръжката ще включва както влагането на труд, така и понякога влагането на резервни части и материали. Необходимите резервни части и материали, българското дружество ще ги закупува в България, ще ги внася от трети страни или ще ги закупува от други държави членки на ЕС.

Предварителните договорености между страните предвиждат цената на услугата да е във фиксиран месечен размер, като ще включва и вложените резервни части и материали.

Полското дружество няма постоянен обект по смисъла на §1, т. 10 от Допълнителните разпоредби (ДР) на ЗДДС на територията на България - същото няма да разполага с офис, кантора, помещение, нито с персонал на територията на страната.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. По отношение на доставките от "Х" ООД към полското дружество, намира ли приложение разпоредбата на чл.128 от ЗДДС, т.е. следва ли да се приеме, че е налице една основна доставка на услуга, независимо че същата включва резервни части и материали, като се има предвид обстоятелството, че за клиента целта е осигуряване на поддръжка на апаратурата, а не покупката на стоките?

2. Следва ли дружеството да определя мястото на изпълнение на доставките по поддръжка на лабораторната техника, съгласно чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, т.е. като такива с място на изпълнение извън територията на страната, предвид обстоятелството, че получател е дружество установено в Полша и регистрирано по ДДС на територията на тази държава членка?

3. Дружеството ще има ли право на данъчен кредит, съгласно ЗДДС за закупените стоки и услуги, използвани във връзка с поддръжката на лабораторната техника, в т.ч. закупени и внесени резервни части и материали?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:

По първи въпрос:

Съгласно чл. 5 от ЗДДС стока по смисъла на този закон е всяка движима и недвижима вещ, включително електрическа енергия, газ, вода, топлинна или хладилна енергия и други подобни, както и стандартният софтуер с изключение на парите в обращение и чуждестранната валута, използвани като платежно средство.

Съгласно чл. 8 от ЗДДС услуга по смисъла на този закон е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обращение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство.

На основание на чл. 128 от ЗДДС, когато основната доставка се съпътства от друга доставка и плащането е определено общо, приема се, че е налице една основна доставка.

В ЗДДС не са разписани критерии и/или хипотези, при изпълнението на които да се приеме, че е налице доставка по чл. 128 от ЗДДС, с изключение на изискването да е определена обща цена за доставките.

Съгласно практиката на Съда на ЕС (решения по дела № С-231/94, С-349/ 96, С-41/04), когато сделката съдържа няколко елемента и действия, трябва да се обърне внимание на всички обстоятелства, при които въпросната сделка се е състояла, за да се определи дали има две или повече отделни доставки, или една доставка. Според практиката на Съда, налице е една доставка, когато два или повече елемента или действия, извършени от данъчно задълженото лице за клиента са толкова тясно свързани, че обективно образуват една-единствена неделима икономическа доставка, чието раздробяване би било изкуствено.

За да се определи дали съставните части на една комплексна доставка представляват две или повече отделни доставки със самостоятелно значение, или следва да се третират като една основна доставка със съпътстващи я доставки, основният критерии е дали тези елементи представляват самостоятелна ценност и цел за клиента, или са средство, за да се възползва той при по-добри условия от основната доставка. Но дори и една доставка да не представлява основна цел за клиента, в случай, че делът й в общата цена е съществен, то същата следва да има самостоятелно данъчно третиране, т.е. за целите на ДДС при облагането биха били налице две или повече отделни доставки.

Според СЕС, когато една сделка се състои от съвкупност от елементи и действия, трябва да бъдат отчетени всички обстоятелства, при които протича въпросната сделка, за да се определи по-специално дали са налице две или повече различни доставки или една-единствена доставка (вж. по-конкретно в този смисъл Решение от 27 октомври 2005 г. по дело Levob Verzekeringen и OV Bank, C 41/04, Recueil, стр. I 9433, точка 19, както и Решение от 10 март 2011 г. по дело Bog и др., C 497/09, C 499/09, C 501/09 и C 502/09, точка 52). В това отношение Съдът е постановил, че налице е една-единствена доставка, когато един от елементите трябва да се разглежда като основна доставка, а друг елемент - като съпътстваща доставка, която подлежи на същото данъчно третиране като основната доставка (вж. Решение от 15 май 2001 г. по дело Primback, C 34/99, Recueil, стр. I 3833, точка 45 и цитираната съдебна практика).

Най-общо, съпътстваща е тази доставка, която от гледна точка на получателя няма самостоятелно значение и същият не би сключил сделката, за да придобие самостоятелно предмета на тази доставка, а тя се явява необходимост, допълнение или повишаваща качеството добавка към другия, основен предмет на доставката. Но дори една доставка да не представлява самостоятелна ценност и цел за клиента, в случай че делът й в общата цена е съществен, то същата следва да има самостоятелно данъчно третиране и за целите на ДДС ще са налице две или повече отделни доставки.

Не на последно място СЕС се е произнесъл по дело №C-381/08, че договорите с предмет доставка на стоки, които предстои да бъдат изработени или произведени - дори когато купувачът е определил някои изисквания относно получаването, преработката и доставката на тези стоки, без да е доставил материалите, и когато доставчикът е отговорен за качеството и за съответствието на стоката с договора - трябва да се квалифицират като "продажба на стоки" по смисъла на член 5, точка 1, буква б), първо тире от този регламент.

От всичко казано дотук и съгласно изложеното в запитването, при определена обща цена (фиксиран месечен размер) и при условие, че услугата по поддръжка на апаратурата се определя, като такава от съществено/водещо значение за клиента и ако делът на стоките в общата цена не е съществен, следва да се приеме, че ще е налице една основна доставка на услуга по чл. 9 от ЗДДС, която понякога се съпътства от доставка на стока /резервни части и материали за апаратурата/. Данъчното третиране на съпътстващата доставка ще се подчинява на режима на данъчно облагане на основната доставка на услуга по поддръжка на апаратурата. Действително, доставката на услуга, понякога ще е придружена и от стока /резервни части и материали/, но доставката на стоките няма самостоятелно значение, а се явява необходимост, допълнение или повишаваща качеството добавка към основния предмет. Също така независимо от обстоятелството, каква е стойността на вложените стоки и какво е тяхното количество, цената на извършваната услуга остава непроменена (договорен е фиксиран месечен размер) т.е. може да се счете, че размерът на възнаграждението не е определено от стойността на вложените стоки, а от извършената услуга, като цяло.

По втори въпрос:

Общите правила за определяне на мястото на изпълнение при доставка на услуга се съдържат в разпоредбата на чл. 21, ал. 1 и 2 от ЗДДС. Съгласно чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.

В § 1, т. 11 от ДР на ЗДДС е дадено определение на понятието "лице, установено на територията на страната" и това е лице, което е със седалище или адрес на управление на територията на страната или има постоянен обект на територията на страната. "Постоянен обект" по смисъла на § 1, т. 10 от ДР на ЗДДС е търговско представителство, клон, офис, ателие, завод, работилница (фабрика), магазин, склад за търговия, сервиз, монтажен обект, строителна площадка, мина, кариера, сонда, петролен или газов кладенец, извор или други подобни, целящи извличане на природни ресурси, определено помещение (собствено, наето или ползвано на друго основание) или друго място, чрез което едно лице извършва цялостно или частично икономическа дейност на територията на една страна.

За дефинирането на понятието "постоянен обект" трябва да се вземат предвид конкретните факти и обстоятелства за всеки отделен случай, както и практиката на съда на ЕС (С 168/84; С 190/95; С 231/94; С 260/95) съгласно която под "постоянен обект" следва да се разбира "дейност, която притежава известни характеристики на дълготрайност и структура, която е адекватна по отношение на човешките и техническите ресурси за целите на независимо предоставяне на съответните услуги". Т.е. за да бъде определен даден обект като постоянен следва той да отговаря на определени изисквания за минимална степен на постоянност, минимален размер и постоянна наличност на човешки и технически ресурси, необходими за целите на извършваните доставки.

Видно от § 1, т. 10 от ДР на ЗДДС, както и от практиката на съда на ЕС, наличието на постоянен обект се свързва с място, от което едно лице извършва цялостно или частично икономическа дейност на територията на страната.

Видно от изложената фактическа обстановка, полското дружеството - възложител, като лице установено и регистрирно за целите на ДДС в Полша, не разполага с постоянен обект на територията на страната.

Предвид гореизложеното и характера на доставката следва да се приеме, че доколкото възложителят не притежава постоянен обект на територията на страната, на основание чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, мястото на изпълнение на доставките е мястото, където получателят (полското дружество) е установил независимата си икономическа дейност, т.е в случая това ще е територията на Полша.

В качеството си на доставчик, за българското дружество няма да възникне задължение за начисляване на данък, тъй като извършваните от дружеството доставки са с място на изпълнение извън територията на страната (в конкретния случай - територията на Полша) и същите не попадат в кръга на облагаемите доставки по смисъла на чл. 12, ал. 1 от закона.

По трети въпрос:

Условията и редът за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит са регламентирани в Глава седма от ЗДДС - Данъчен кредит.

На основание чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, регистрираното лице има право да приспадне начисления данък за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от него облагаеми доставки..

Ограниченията на правото на приспадане на данъчен кредит са регламентирани с текстовете на чл. 70, ал. 1 от ЗДДС. Правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато стоките или услугите са предназначени за извършване на освободени доставки по глава четвърта или безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето, по силата на чл. 70, ал. 1, т. 1 и 2 от ЗДДС.

С оглед на гореизложеното, правото на приспадане на данъчен кредит е в пряка зависимост от доставките, които лицето извършва и за да е налице правото на приспадане на данъчен кредит е необходимо получените стоки и услуги да се използват за извършване на последващи облагаеми доставки.

Във връзка с правото на приспадане на данъчен кредит от страна на българското дружество за стоките и услугите, необходими за извършването на услугата по поддръжка на апаратурата, в т. ч. и по отношение на закупените и/или внесени резервните части и материалите, които ще бъдат вложени при извършването на услугите в полза на чуждестранното лице следва да се има предвид разпоредбата на чл. 69, ал. 2 от ЗДДС във връзка с прилагането на чл. 69, ал. 1 от с.з. Съгласно тази правна норма, лицето има право да приспадне данъкът за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по материалния закон лице, му е доставил или предстои да му доставки, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки. За тази цел, следва да се вземе предвид, че доставките в рамките на икономическата дейност на регистрираното лице, които са с място на изпълнение извън територията на страната, но които биха били облагаеми, ако са извършени на територията на страната, се смятат за облагаеми доставки за целите на закона по отношение на правото на приспадане на данъчен кредит.