НАП: Данъчно третиране по ЗДДС на доставката на инструментална екипировка като съпътстваща доставка към вътреобщностни доставки и износ

ОТНОСНО:Третиране по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на доставка на инструментална екипировка (тулинг)

В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ...... постъпи писмено запитване с вх. № 96-00-110/26.05.2023 г., относно третиране на доставката на инструментална екипировка (тулинг) по ЗДДС.

Изложена е следната фактическа обстановка:

Основната дейност на "Г" ЕООД се състои в производство на метални детайли, които се влагат предимно в производството на мебели и бяла техника като обков. За производството на част от готовата продукция съгласно специфичните изисквания на някои клиенти, дружеството се нуждае от нестандартизирана (специфична) инструментална екипировка. Тази екипировка се произвежда от "Г" ЕООД в специално оборудван за целта цех и се фактурира от дружеството на съответния клиент след изработване и одобрение на определени мострени бройки. С фактурирането на екипировката се прехвърля и собствеността й върху клиента. Изработената инструментална екипировка остава на територията на България и се използва от "Г" ЕООД за масовото производство на артикули, поръчани от съответния клиент. Не съществува конкретна договореност между двете дружества нито за доставка на определен брой готови изделия, нито за периода, за който същите ще бъдат произвеждани и доставяни след прехвърлянето на собствеността. При приключване на дейността със съответния клиент, инструменталната екипировка бива връщана на клиента или бракувана. Посочвате, че в процеса на производство могат да настъпят структурни промени в изработената екипировка (износване на инструмента, промяна на спецификацията на детайла, промяна на суровия материал, от който се изработват детайлите и др.), които налагат извършване на корекция по нея.

Реализираната с тази екипировка готова продукция се продава на съответния клиент, като той може да е както юридическо лице, регистрирано на територията на ЕС (с валиден ДДС номер), така и юридическо лице, регистрирано извън територията на общността (от трети страни, предимно клиенти от Швейцария и Лихтенщайн). При реализирането на готовата продукция се осъществява вътреобщностна доставка (ВОД) или износ, като и в двата случая дружеството прилага нулева ставка на данък върху добавената стойност, съгласно разпоредбите на чл. 53, ал. 1 и чл. 28 от ЗДДС.

Поставени са следните въпроси:

1. Как трябва да се третира и фактурира продажбата на инструментална екипировка към клиенти от Европейския съюз (ЕС) - като облагаема доставка с 20% ставка на ДДС или като свързана доставка по реда на чл. 128 от ЗДДС с нулева ставка на данъка?

2. Как трябва да се третира и фактурира продажбата на инструментална екипировка към клиенти от трети страни, в частност Швейцария и Лихтенщайн - като облагаема доставка с 20% ставка на ДДС или като свързана доставка по реда на чл. 128 от ЗДДС с нулева ставка на данъка?

3. В случай че се налага извършване на корекция в екипировката, как трябва да се третира и фактурира тази услуга?

4. Ако продажбата на инструментална екипировка се третира по реда на чл. 128 от ЗДДС, какви документални доказателства следва да се прилагат към нея, при положение че в конкретните случаи не се извършва транспортиране, съответно липсва товарителница (СМР) или митническа декларация за износ?

С оглед на изложената фактическа обстановка и действащото данъчно законодателство, изразявам следното становище:

По първи, втори и четвърти въпроси:

Според трайната съдебна практика на ВАС, изработването на нестандартна екипировка (тулинг) е свързано с производството на крайните изделия и не може да съществува отделно от крайния продукт (Решение № 9807/28.06.2013 г., № 2923/28.02.2014 г. и пр.). Според съда, въпреки че правото на собственост върху инструменталната екипировка се прехвърля на клиента, той не придобива икономическото право да се ползва и да се разпорежда с нея като собственик, тъй като същата се експлоатира от производителя с оглед изработването на крайното изделие. Същевременно, доставката на екипировката и доставката на крайното изделие представляват една икономически неделима доставка, при която след изработването на крайния продукт самата екипировка губи своето икономическо значение. В резултат на това ВАС е постановил, че доставката на т. нар. "тулинг" и доставката на крайните изделия, за които се ползва, трябва да имат едно и също третиране за целите на облагането с данък върху добавената стойност.

С оглед наложилата се практика на ВАС, доколкото доставката на крайните изделия се определя като ВОД по смисъла на чл. 7 от ЗДДС или като доставка на стоки, изпратени или транспортирани извън територията на ЕС по смисъла на чл. 28 от ЗДДС, то и доставката на инструменталната екипировка също следва да се третира, респективно, като ВОД или износ по чл. 28 от закона.

В настоящия казус следва да се определи дали е приложима нормата на чл. 128 от ЗДДС. Когато основната доставка се съпътства от друга доставка и плащането е определено общо е налице една основна доставка. Необходимо е да се установи дали отделните стоки - екипировката и крайното изделие се доставят общо при условията на основна и съпътстваща доставка или са налице отделни доставки със самостоятелно значение. В случая следва да се обърне внимание, че цената на екипировката е обявена отделно от тази на готовата продукция произведена с нея, което обстоятелство е относимо при прилагането на нормата на чл. 128 от ЗДДС. В тази връзка, за да се определи дали дружеството извършва за клиента си две основни доставки или една такава, е необходимо да се разгледат съответните условия или обстоятелства, при които се извършват доставките предвид договореностите между контрагентите.

Според практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС), когато една сделка се състои от съвкупност от елементи и действия, трябва да бъдат отчитани всички обстоятелства, при които протича въпросната сделка, за да се определи за целите на ДДС дали са налице две или повече различни доставки или една - единствена доставка (решение по дело С-463/16, т. 21). Съдът приема, че от една страна, видно от член 1, параграф 2, втора алинея от Директива 2006/112/ЕО, в общия случай всяка сделка трябва да се счита за отделна и самостоятелна, а от друга страна, сделката, която от икономическа гледна точка се състои от една-единствена доставка, не трябва изкуствено да се разделя на части, за да не се наруши функционирането на системата на ДДС. В тази връзка, следва да се приеме, че е налице една - единствена доставка, когато два или повече елемента или действия, предоставени от данъчно задълженото лице на неговия клиент, са толкова тясно свързани, че обективно образуват една-единствена неделима икономически доставка, чието разделяне на части би било изкуствено (Съгл. определение от 14 април 2016 г., Gabel, С-555/15, т. 44 и решение от 4 октомври 2017 г., Federal Express Europe, С-273/16, т. 37 и 38). Една доставка трябва да се разглежда като съпътстваща основната доставка, когато за клиентите представлява не цел сама по себе си, а начин да ползва при най-добри условия основната доставка (Решение по дело С-463/16, т. 23).

Доколкото в случая изработването на инструменталната екипировка няма самостоятелно значение, същото следва да се третира и документира заедно с доставката на основните изделия - метални детайли за обков. Само в този случай може да се приеме, че данъчното третиране на изработката на инструменталната екипировка следва да бъде съобразена с режима на данъчно облагане на продукцията, изработена с нея. В случай на вътреобщностна доставка или доставка на стоки, изпращани или превозвани извън територията на ЕС, за доставката на инструменталната екипировка (явяваща се съпътстваща доставка) ще се приложи ставката от 0% ДДС (на основание чл. 53, ал. 1 или съответно чл. 28 от ЗДДС). В хипотезата на чл. 128 от ЗДДС, съпътстващата доставка (доставката на инструментална екипировка) следва да се ползва от доказателствата, които са относими към прилагането на нулевата ставка за основната доставка (детайли за обков).

В случай че след производството на инструменталната екипировка не се стигне до производство на основните детайли, както и когато същата няма да се изпраща на клиента, то доставката следва да се третира като такава със самостоятелно значение, а не като съпътстваща доставка по реда на чл. 128 от ЗДДС. В този случай, доколкото собствеността върху екипировката ще се прехвърли на територията на страната, ще е налице облагаема доставка с място на изпълнение на територията на страната и приложимата ставка на данъка следва да е 20 на сто.

По трети въпрос:

За правилното третиране на доставката на услугата по корекция на инструменталната екипировка е от значение определяне на мястото й на изпълнение.

На основание разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получател е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на дейността или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.

Способите и доказателствата, необходими за доказване статута на получателя, са установени в Регламент за изпълнение (ЕС) №282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Регламент 282/2011),които имат задължителен характер и се прилагат от всички държави членки на ЕС.

В Раздел 4 "Място на доставка на услуга", подраздел 1 "Статут на получателя" от Регламент 282/2011 са разгледани доказателствата, с които доставчикът следва да разполага или трябва да получи от получателя на услугата, в зависимост от това дали е установен в държава членка или трета страна, за да определи дали същият е данъчно задължено лице или данъчно незадължено лице.

В случаите, в които българското дружество се снабди с доказателствата, че получателят на услугата е данъчно задължено лице (лице от друга държава членка с валиден ДДС номер или от трета страна), мястото на изпълнение на същата ще се определи като мястото, на което е установен получателят и съответно доставката на услугата ще се определи като доставка с място на изпълнение извън територията на страната. Доставките с място на изпълнение извън територията на страната не са облагаеми доставки по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС, поради което за дружеството няма да възникне задължение да начисли данък на основание разпоредбата на чл. 86, ал. 3 от ЗДДС.

Когато доставчикът не се снабди с доказателства, доказващи статута на получателя като данъчно задължено лице, мястото на изпълнение на услугата ще е мястото, където доставчикът е установил своята икономическа дейност, в случая - територията на страната. Доставката ще се третира като облагаема и данъкът ще е изискуем от доставчика с приложима ставка на данъка от 20 на сто, съгласно чл. 66, ал. 1 от ЗДДС.

Настоящото становище е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.