НАП: Данъчно третиране на доходи на физически лица от сделки с криптоактиви и деривати върху тях по ЗДДФЛ и осигурителни вноски по КСО

Изх. № 24-39-71

Дата: 18.08.2021 год.

ЗДДФЛ, чл. 26, ал. 7;

ЗДДФЛ, чл. 33, ал. 3;

ЗДДФЛ, чл. 33, ал. 4;

ЗДДФЛ, чл. 50;

КСО, чл. 5.

ОТНОСНО:Данъчно и осигурително законодателство

Във Ваше писмено запитване, препратено по компетентност от дирекция ОДОП ......, заведено с вх. №24-39-71 от 12.05.2021 г. по описа на Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП), е изложена следната фактическа обстановка:

Ваш клиент (физическо лице) е закупил 1 биткойн при цена на закупуване от 10,000 долара. Биткойнът е закупен на борсата за търговия с крипто-активи Binance. След покупката, клиентът Ви си открива сметка в друга борса за търговия с криптовалута - Bitmex и прехвърля закупения 1 биткойн от сметката си в Binance в сметката си в Bitmex. Bitmex не извършва разплащания с друг вид крипто-актив освен с биткойн. Клиентите не могат да депозират в Bitmex нито друг вид крипто-активи, нито официално признато законно платежно средство - лев, евро, долар и др. (фиатни пари).

Bitmex позволява на клиентите си да използват деривативния договор безпадежен/безрочен суап, който в случая и физическото лице е ползвало. Дериватът има следните по-важни характеристики:

- няма крайна дата на изтичане;

- цената се разглежда в долари, но се търгува в биткойн - физическото лице печели или губи единствено биткойн;

- позволява отваряне на "къса" позиция (с цел възползване от спадаща стойност на биткойн) и "дълга" позиция (с цел възползване от покачваща се цена на биткойн);

- позволява търговия на ливъридж;

- поради факта, че договорът е безсрочен, регулярно, на всеки 8 часа, Bitmex изплаща или отнема автоматични такси на/от отворена позиция, които накрая се калкулират в печалбата или загубата при затварянето на позицията;

- до момента на затваряне на позицията физическото лице има нереализирана печалба или загуба в зависимост от движението на цената на биткойн. При затваряне на позицията тази печалба или загуба се отразява на състоянието на актива в биткойн. При използване на ливъридж позицията може да бъде ликвидирана, когато загубата е над допустимото. Тогава физическото лице губи целия актив, който е ползвал при отварянето на позицията.

През 2020 г. физическо лице сключва безпадежен/безсрочен суап. Суапът се сключва и изпълнява по следния начин:

- срещу своя 1 биткойн, който е бил на цена 10 000,00 долара, физическото лице е закупило 10 000,00 единици от дериват на цена от 1 долар за единица. Договорът се сключва чрез така нареченото отваряне на позиция;

- докато физическото лице не направи обратна сделка за всички единици от деривата и не ги продаде срещу биткойн, то се счита, че то е в отворена позиция;

- през цялото време, докато позицията е отворена, Bitmex начислява или отнема регулярните такси съгласно посоченото по-горе;

- през цялото време, докато позицията е отворена, физическото лице вижда т.нар. нереализирана печалба/загуба, която е резултат от движението на цената на актива. Печалбата/загубата се отразява на състоянието на актива едва при затваряне на позицията.

Пример:

Физическо лице депозира 1 биткойн в Bitmex. Тъй като вярва, че цената на биткойн ще расте, срещу своя биткойн, който струва 10 000,00 долара, клиентът купува 10 000,00 единици от деривата безпадежен/безрочен суап. От този момент клиентът е собственик на деривата, но не и актива (биткойн).

Ако цената на биткойн стане, например 12 500,00 долара (покачила се е с 25%) и физическото лице поиска да затвори позицията си, то той ще продаде обратно (затваряне на позицията) всички единици от деривата. До момента на затваряне на позицията той е имал 25 на сто печалба, като след затваряне на позицията тя се реализира и активите му в биткойн са нараснали с 25 на сто, за да станат 1,25 биткойна.

Ако цената на биткойн падне (например на 5000 долара ) и физическото лице поиска за затвори позицията си, за да не претърпи по-големи загуби, то ще продаде обратно (затваряне на позицията) всички единици от деривата. До момента на затваряне на позицията той е имал 50 на сто загуба, като след затваряне на позицията тя се реализира и активите му в биткойн са паднали с 50 на сто, за да станат 0,5 биткойна.

В нито един момент в отношенията си с Bitmex физическото лице не депозира или не получава фиатни пари. Ако то поиска да замени своя биткойн за фиатни пари, лицето ще трябва да го изтегли от Bitmex и да го обмени на друга криптоборса, например Binance, откъдето реално го е купил. В нито един момент преди да е затворило позицията си физическото лице не притежава биткойн. Клиентът придобива обратно собственост върху биткойна си върху "нереализирана печалба", ако има такава, само и единствено, когато затвори позицията.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Задължено ли е местното физическо лице да декларира в годишната си данъчна декларация притежаването на крипто - активи?

2. Когато след затваряне на позицията физическото лице получи повече биткойни отколкото е депозирало при отварянето й (например депозирал е 1 биткойн при отваряне и е получил 1,25 биткойна при затварянето) и не е продал получения 1,25 биткойн за фиатни пари, то счита ли се, че допълнителното количество биткойн, което е получил е доход, който трябва да бъде обложен? Съответно как се изчислява този доход?

3. С оглед изложения казус, когато клиентът не е затворил позицията си и технически не притежава депозирания биткойн и "нереализираната печалба", то счита ли се, че допълнителното количество биткойн, което физическото лице би получило, ако затвори позицията си заедно с нереализираната печалба, е доход, който трябва да бъде обложен?

4. Когато физическото лице обменя един крипто-актив за друг крипто-актив (например директно продава биткойн за етер, без да минава през фиатни пари) и впоследствие стойността на закупения крипто-актив се покачи спрямо продадения крипто-актив (например клиентът е продал 1 биткойн за 1 етер, а впоследствие цената на 1 етер е станала 1,5 биткойна), то счита ли се, че покачването на стойността на етера спрямо биткойна, след сключването на сделката, е допълнителен доход, който трябва да бъде обложен?

5. Какъв е критерият доходите във фиатни пари от сделки с крипто-активи да се считат за доход от трудова дейност. Дължат ли се осигурителни вноски върху доходите от една или повече сделки с биткойни?

Предвид така изложеното в запитването и относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:

На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изпълнителният директор на НАП организира разясняване на данъчното и осигурителното законодателство в рамките на функциите и правомощията на агенцията, чрез издаване на брошура, бюлетин или по друг подходящ начин. В тази връзка следва да имате предвид, че съгласно чл. 85 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс(ДОПК), в кореспонденцията си с НАП задължените лица трябва да посочват данните си за идентификация по чл. 84 от същия кодекс, както и идентификацията на лицата, с чиито права и задължения е свързано запитването им. В запитването Ви са посочени Вашите данни, но не и данните на клиентите, с чиито права и задължения са свързани поставените въпроси. От кореспонденцията Ви с Дирекция ОДОП .... е видно, че такива данни са поискани от Вас, но не са предоставени. В отговор на искането допълнително сте уточнил, че въпросите са изведени от комуникацията с Ваши клиенти. Посочил сте, че те са обобщаващи, като не касаят конкретен случай или клиент.

Предвид на това може да се каже, че поставените от Вас въпроси са базирани на хипотетична информация и са насочени към проучване становището на приходната администрация и ползването му във връзка с дейността на други задължени лица, които остават анонимни. В този смисъл запитването Ви има характеристиките на искане за правна консултация, което е извън правомощията на изпълнителния директор на НАП.

Във връзка с горното изразявам само принципно становище по поставените въпроси. Възможно е факти и обстоятелства, които не са описани в запитването Ви, да дават основание за становище, различно от изложеното по-долу. Освен това следва да имате предвид, че заинтересованите лица могат да получат отговор на интересуващите ги въпроси след като:

- се идентифицират като задължени лица и

- изложат максимално изчерпателно конкретните факти и обстоятелства, касаещи осъществяваната от тях дейност.

По прилагането на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ):

Задълженията на физическите лица, отнасящи се до подаването на годишна данъчна декларация, са обхванати изчерпателно в разпоредбите на чл. 50 от ЗДДФЛ. На основание чл. 50, ал. 1, т. 4 от ЗДДФЛ местните физически лица са задължени да декларират и притежаваните от тях акции и дялови участия в дружества в чужбина. Видно е, че в цитираната разпоредба са посочени конкретни финансови активи, а именно акции в дружества в чужбина и дялови участия в дружества в чужбина. Притежаваните от физически лица финансови активи, които не попадат в обхвата на чл. 50, ал. 1, т. 4 от ЗДДФЛ не подлежат на деклариране в годишната данъчна декларация.

В най-общ смисъл, според разпоредбите на ЗДДФЛ, може да се каже, че физическите лица генерират доход при прехвърлянето на права или имущество (движимо или недвижимо). Аргумент в тази посока е, че за целите на закона те са обособени като отделен вид доход в нормата на чл. 10, ал. 1, т. 5 от ЗДДФЛ. Това обаче не касае случаите, в които физическите лица действат като търговци по смисъла на Търговския закон (ТЗ). Това е така, тъй като този вид доходи са посочени отделно в нормата на чл. 10, ал. 1, т. 2 от ЗДДФЛ. На основание чл. 16, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход и данъчната основа се определят за всеки източник на доход поотделно съгласно разпоредбите на този закон. Следователно определянето на вида на дохода за целите на данъчното му облагане има изключително важно значение. В тази връзка данъчното третиране на описаните в запитването Ви случаи следва да е съобразено със следното:

1. В случай, че доходите на лицето не могат да се определят като доход от стопанска дейност на търговец по смисъла на ТЗ.

Според общото правило на чл. 13, ал. 1, т. 2 от ЗДДФЛ доходите от продажба или замяна на акции, дялове, компенсаторни инструменти, инвестиционни бонове и други финансови активи, както и доходи от търговия с чуждестранна валута, са облагаеми. Изключение от това правило, т.е. освобождаване от облагане, е предвидено за доходите:

- от разпореждане с финансови инструменти по смисъла на § 1, т. 11 от допълнителните разпоредби (чл. 13, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ);

- на обезщетените по реда на нормативен акт лица от продажба или замяна на получените като обезщетение компенсаторни инструменти и инвестиционни бонове (чл. 13, ал. 1, т. 5 от ЗДДФЛ);

- от продажба или замяна на финансови активи, придобити по наследство или завет (чл. 13, ал. 1, т. 26 от ЗДДФЛ).

Когато доходите от продажбата или замяната на даден финансов актив не попадат сред изброените изключения, същите се третират като облагаеми и съответно подлежат на деклариране и облагане в годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ. В тази връзка считам, че по своята характеристика и предназначение виртуалните валути, в т.ч. и валутата "биткойн" могат да се определят като финансови активи. При определянето на облагаемия доход от продажба или замяна на въпросните финансови активи, притежавани от местни физически лица, които не са търговци по смисъла на ТЗ, приложение намират разпоредбите на чл. 33, ал. 3 и 4 от ЗДДФЛ, а именно:

Облагаемият доход е сумата от реализираните през годината печалби, определени за всяка конкретна сделка, намалена със сумата от реализираните през годината загуби, определени за всяка конкретна сделка. Реализираната печалба/загуба за всяка сделка се определя, като продажната цена се намалява с цената на придобиване на съответния финансовия актив. В тази връзка е необходимо да се имат предвид следните правила:

- Доходът се смята за придобиткъм датата на прехвърлянето на съответния финансов актив, подлежащ на облагане по реда на чл. 33, ал. 3 и 4 от ЗДДФЛ (чл. 11, ал. 2 от ЗДДФЛ);

- Продажната цена включва всичко придобито от лицето във връзка с продажбата/замяната, включително възнаграждение, различно от пари (чл. 33, ал. 5 от ЗДДФЛ).

- Цената на придобиване на акции, дялове и други финансови активи се определя по реда на чл. 33, ал. 6 от ЗДДФЛ и в общия случай това е документално доказаната цена на придобиване.

Описания по-горе ред на облагане е развит в Приложение № 5 към годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ, където именно се формира облагаемия доход и годишната данъчна основа за този вид доходи.

2. В случай, че доходите на лицето се определят като доход от стопанска дейност на търговец по смисъла на ТЗ.

В тази връзка следва да имате предвид, че по отношение на понятието търговец данъчният закон препраща към ТЗ. Съгласно чл. 1, ал. 1 от ТЗ търговец по смисъла на този закон е всяко физическо или юридическо лице, което по занятие извършва дейностите, изброени в посочената разпоредба. Освен това според чл. 1, ал. 3 от ТЗ за търговец се смята и всяко лице, образувало предприятие, което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин даже ако дейността му не е посочена в ал. 1. Иначе казано дори да не извършва някоя от дейностите по чл.1, ал. 1 от ТЗ, когато спрямо физическото лице се установи, че то е образувало предприятие, чийто предмет и обем изисква делата на предприятието да се водят по търговски начин, е допустимо да бъде приравнено на търговец, независимо че няма съответната регистрация.

На основание чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ по реда, регламентиран за едноличните търговци, се облагат и доходите от стопанска дейност на физическо лице, което е търговец по смисъла на ТЗ, но не е регистрирано като едноличен търговец. Иначе казано, когато дейността на едно физическо лице може да се квалифицира като такава, присъща за търговец по смисъла на ТЗ, облагаемият доход и годишната данъчна основа следва да се формират по реда на чл. 26 и чл. 28 от ЗДДФЛ, независимо от обстоятелството, че лицето не е регистрирано като едноличен търговец.

С разпоредбата на чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ се цели физическите лица да се облагат като търговци, когато действат като такива, включително когато нямат съответната регистрация по реда на ТЗ. Важно е да се поясни, че изискването лицето да бъде приравнено на търговец е образуването на предприятие, тоест то целенасочено да е структурирало дейността си като стопанска дейност, предоставяна в свободен пазар, с цел формиране на печалба/доход. На следващо място като предпоставка за определянето на едно физическо лице като търговец по смисъла на ТЗ е условието предприятието по предмет и обем да изисква неговите дела да се водят по търговски начин, при степен на организираност на предприятието, характерна за търговците - например задължението за водене на счетоводна отчетност.

Когато едно лице е образувало предприятие, чиито дела се водят по търговски начин, доходите от стопанската дейност, включително от сделки с финансови инструменти, следва да се разглеждат като доходи от стопанска дейност на едноличен търговец.

По прилагане на осигурителното законодателство:

Обществените отношения, свързани с държавното обществено осигуряване (ДОО) и допълнителното задължително пенсионно осигуряване (ДЗПО), са уредени с Кодекса за социално осигуряване (КСО) (основание чл. 1; т. 1 и т. 2, буква "а" от кодекса). В същия нормативен акт е дадено легално определение на понятието "осигурено лице" и "осигурител" и се регламентират кръговете осигурени лица, обхванати от системата на социално осигуряване в Република България.

Дефиниция на "осигурено лице" за целите на ДОО е въведена с §1, т. 3 от Допълнителните разпоредби на КСО. Осигурено лице е физическо лице, което извършва трудова дейност, за която подлежи на задължително осигуряване по чл. 4 и чл. 4а, ал. 1 от КСО и за което са внесени или дължими осигурителни вноски. Самоосигуряващите се лицасе смятат за осигурени лица за времето, през което са внесли дължимите осигурителни вноски по чл. 6, ал. 8 от КСО.

От дефиницията се извличат разпоредбите от КСО, определящи задължителните условия, които трябва да са налице, за да се счита едно лице за осигурено за целите на ДОО:

извършване на трудова дейност;

- внесени или дължими осигурителни вноски;

- наличие на правна норма.

Изброените задължителни условия и съответстващите им разпоредби от КСО се разглеждат комплексно и взаимосвързано.

Упражняването на трудова дейност е основна предпоставка за възникване на задължение за ДОО. В КСО няма легална дефиниция на понятието "трудова дейност". За целите на осигуряването достатъчно е дадено лице да попадне в кръга на задължително осигурените лица по чл. 4 или чл. 4а, ал. 1 от кодекса като упражняващо дейност на някое от посочените основания, за да възникне задължение за внасяне на осигурителни вноски.

Доходът, върху който се дължат осигурителни вноски, включва всички възнаграждения, включително начислените и неизплатени или неначислените и други доходи от трудова дейност (основание чл. 6, ал. 2 от КСО).

Съгласно чл. 5, ал. 2 от КСО самоосигуряващо е физическо лице, което е длъжно да внася осигурителни вноски за своя сметка. В това качество са :

1. лицата, регистрирани като упражняващи свободна професия и/или занаятчийска дейност;

В тази група попадат:

- лица, които упражняват дейност на основание на предварителна регистрация, определена с нормативен акт - нотариуси, адвокати, дипломирани експерт-счетоводители; регистрирани одитори, независими оценители, експерти към съда и прокуратурата, медицински специалисти, застрахователни агенти по чл. 313, ал. 1 от Кодекса за застраховането и други;

- лица, упражняващи трудова дейност, за която подлежат на облагане с патентен данък и не са еднолични търговци;

- лица, които упражняват дейност, като извършват професионална дейност на свой риск и за своя сметка - дейци на науката, културата, образованието, архитекти, икономисти, инженери, журналисти и други физически лица, упражняващи свободна професия, регистрирани с ЕИК по регистър БУЛСТАТ.

2. лицата, упражняващи трудова дейност като еднолични търговци, собственици или съдружници в търговски дружества, физическите лица - членове на неперсонифицирани дружества и лицата, които се облагат по реда на чл. 26, ал. 7 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица;

3. регистрираните земеделски стопани и тютюнопроизводители.

Осигуряването им се провежда по реда на чл. 4, ал. 3, т. 1, 2 и 4 от КСО. Същите са задължително осигурени за инвалидност поради общо заболяване за старост и за смърт. По свой избор могат да се осигуряват и за общо заболяване и майчинство (основание чл. 4, ал. 4 от КСО).

Осигурителните вноски за самоосигуряващите се лица са изцяло за тяхна сметка и се внасят авансово върху месечен осигурителен доход между минималния и максималния месечен размер на дохода, определен със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване за съответната година(чл. 6, ал. 8 от КСО и чл. 40, ал. 1, т. 2 от Закона за здравно осигуряване-ЗЗО). Окончателният размер на месечния си осигурителен доход тези лица определят по реда на чл. 6, ал. 9 от КСО - за периода, през който са упражнявали трудова дейност през предходната година, и въз основа на доходите, декларирани в справка към годишната данъчна декларация по ЗДДФЛ.

В случай, че дейността по покупко-продажбата на виртуална валута с цел реализиране на печалба се третира като търговска дейност и се извършва регулярно и по занятие, и лицето попада в кръга на самоосигуряващите се лица, в този случай получените доходи от дейността са доходи от трудова дейност по смисъла на чл. 6, ал. 2 от КСО и върху тях се дължат осигурителни вноски по съответния ред. Задължителното здравно осигуряване на тези лица се извършва по реда на чл. 40, ал. 1, т. 2 от ЗЗО - авансово върху месечен доход, който не може да бъде по-малък от минималния месечен размер на осигурителния доход за самоосигуряващите се лица, определен със ЗБДОО, и окончателно върху доходите от дейността и доходите по без трудово правоотношение, през календарната година, съгласно справката към данъчната декларация по реда на чл. 6, ал. 9 от КСО. Вноските се внасят за сметка на самоосигуряващите се лица до 25-о число на месеца, следващ месеца, за който се отнасят, а окончателната осигурителна вноска най-късно в срока за подаване на данъчната декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ .

Следва да имате предвид, че упражняването на трудова дейност от лицата по смисъла на чл. 4 от КСО се установява за всеки конкретен случай в хода на административното производство по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ГЕОРГИ ДИМОВ/