НАП: Облагане по ЗКПО на доходи от прозрачно дружество в щата Делауер и наличие на място на стопанска дейност в България

Изх. № 94-С-536

Дата: 08. 09. 2022 год.

ЗКПО,чл. 1, т. 3;

ЗКПО, чл. 2, ал. 1, т. 2;

ЗКПО,чл. 2, ал. 2;

ЗКПО, § 1, т. 2 от ДР на ЗКПО;

ДОПК,§ 1, т. 5 от ДР на ДОПК;

ОТНОСНО:Данъчното третиране съгласно Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и Спогодбата между България и САЩ за избягване на двойното данъчно облагане(СИДДО) на доходи от "прозрачно" за данъчни цели дружество, учредено в Делауер, САЩ

В Централно управление на Националната агенция за приходите е постъпило Ваше запитване с вх. № 94-С-536/01.06.2022 г., в което е изложена следната фактическа обстановка:

Българско местно лице има българско и американско гражданство. Лицето притежава собствена компания, регистрирана в щата Delaware, САЩ - "Future...." LLC (FTS LLS / Компанията). Компанията в качеството ѝ на изпълнител е сключила договор с друга американска компания, наречена LLC, в качеството ѝ на възложител. Възложителят по същество е посредник и чрез него компанията FTS LLS предоставя технически услуги на трети лица, които са американски финансови компании. В конкретния случай - по договор на Дружеството - "N" (Клиент).

Техническите услуги представляват основно софтуерни услуги - разработка на специализиран софтуер, предназначен само за компанията, за която е направен (в случая за "N"), поддръжка на този софтуер, както и други услуги съгласно т. 1 от договора "Обхват на услугите".

Самата работа се извършва лично от собственика, който живее в България. Същият не пребивава и не осъществява като физическо лице никаква дейност в САЩ. Договорът е безсрочен. Според него, на всеки две седмици изпълнителят FTS LLS изпраща на възложителя LLC фактури за извършените услуги и последният заплаща дължимите суми в срок до 1 месец от получаването на тези фактури. Сумите се превеждат по лична сметка на собственика в американска банка, а след това се прехвърлят в негова лична сметка в България.

Съгласно т. 7 от сключения договор собствеността върху работния продукт (разработения софтуер), включително всички права, свързани с интелектуалната собственост върху него - авторски права, патенти, регистрации и други се прехвърлят изцяло на Клиента "N" (финансовата компания) и/или на възложителя LLC. Изпълнителят не запазва и не притежава права на интелектуална собственост върху изготвения от него продукт, т.е. резултатът от работата на изпълнителя принадлежи изцяло на Клиента (съответната финансова компания) и/или на възложителя LLC.

С оглед изясняване на някои факти от значение за данъчното облагане на представения случай и разменена допълнителна кореспонденция със собственика е уточнено следното:

FTS LLS е прозрачно образувание, печалбите се облагат при физическото лице чрез подаване на лична данъчна декларация. Не се облага и не дължи корпоративен данък. На облагане в САЩ подлежат доходите на лицето от прозрачното образувание FTS LLS, като абсолютно всички услуги, които то извършва, минават през това дружество. FTS LLS няма персонал или лица, работещи на договор към него, освен самия собственик. FTS LLS не използва подизпълнители и няма служители. Собственикът няма трудов договор или такъв за управлениe или услуги с FTS LLC и не получава възнаграждение. Услугите се извършват от личния дом на собственика в България. Не се използва офис.

Причината за превеждането на парите по лична сметка е поради затруднение да се открие сметка на FTS LLS, без пътуване до САЩ. FTS LLC признава като приход за облагане в САЩ стойността на всички издадени фактури, независимо къде постъпват средствата.

Не са раздавани дивиденти досега (FTS LLC е регистрирано през месец февруари 2022 г.). Основните разходи на FTS LLC са социални осигуровки за собственика и разходи за правни услуги.

С оглед фактическата обстановка са поставени следните въпроси:

1. Как следва да се квалифицира съобразно разпоредбите на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) и СИДДО между България и САЩ полученият доход за предоставените технически услуги съгласно сключения договор?
2. Къде се дължи данък върху този доход - в България или в САЩ?

З. Ако данъкът се дължи в България, какви са данъчните задължения?

4. Разпоредбите на СИДДО между България и САЩ предвиждат ли данъчно облекчение по отношение на данъка върху този доход? Коя държава следва да предостави това данъчно облекчение - САЩ или България?

Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба по зададения от Вас въпрос, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП) Ви уведомявам следното:

Вътрешните законодателства на държавите третират неперсонифицираните дружества по различен начин. В някои държави те се третират като самостоятелни данъчни субекти (по подобие на дружествата - юридически лица), докато в други държави по отношение на тях е възприет т.нар. "прозрачен подход", съгласно който неперсонифицираните дружества са игнорирани като самостоятелен субект за данъчни цели, а с данък се облага всеки от съдружниците съобразно неговия дял в печалбите на неперсонифицираното дружество, както е в описания случай.

В българското данъчно законодателство не съществува фигурата на "прозрачното дружество". Според чл. 2, ал. 2 от ЗКПО за целите на този закон неперсонифицираните дружества се приравняват на юридическите лица. От друга страна съгласно ал. 3 на чл. 2 от същия закон за целите на облагане на доходите с източник в Република България данъчно задължено лице е и всяко чуждестранно организационно и стопански обособено образувание (тръст, фонд и други подобни), което самостоятелно извършва стопанска дейност или извършва и управлява инвестиции, когато не може да се установи притежателят на дохода.

Това означава, че независимо от данъчното третиране в САЩ, доколкото съгласно правната уредба на щата Делауер FTS LLS е прозрачно образувание, същото на основание чл. 2, ал. 1, т. 2 от ЗКПО е самостоятелен данъчноправен субект, който подлежи на облагане в България по общите правила на ЗКПО, когато са налице условията за това.

Съгласно чл. 1, т. 3 и чл. 2, ал. 1, т. 2 от ЗКПО чуждестранно юридическо лице, разполагащо с място на стопанска дейност (МСД) в България, е данъчно задължено лице по реда на този закон. Чуждестранните юридически лица се облагат с данъци по ЗКПО за печалбите, реализирани чрез МСД в България или от разпореждане с имущество на такова МСД, както и за доходите, посочени в този закон, с източник в България (чл. 4, ал. 2 от ЗКПО). Предвид това, от съществено значение е да се установи дали съответният доход е реализиран от американското дружество чрез място на стопанска дейност в страната.

Понятието "място на стопанска дейност" е дефинирано в § 1, т. 2 от ДР на ЗКПО чрез препратка към разпоредбата на §1, т. 5 от ДР на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Хипотезите, при които възниква МСД в България, са определени в § 1, т. 5 от ДР на ДОПК и те са:

а) при наличие на определено място, посредством което чуждестранно лице извършва цялостно или частично стопанска дейност в страната;

б) при извършване на дейност в България от лица, упълномощени да сключват договори от името на чуждестранни лица, с изключение на дейността на представителите с независим статут по глава шеста на Търговския закон(ТЗ);

в) при трайно извършване на търговски сделки с място на изпълнение в страната, дори когато чуждестранното лице няма постоянен представител или определено място.

От цитираното определение следва, че за да се приеме, че едно чуждестранно лице е формирало МСД в страната, в хипотезата на § 1, т. 5, б. "а" от ДОПК, трябва да са изпълнени кумулативно следните критерии:

• определено място - налице са вещи (движими или недвижими) на разположение (без значение правното основание) на чуждестранното лице, които вещи са разположени и използвани в сравнително ограничено пространство (обвързани с определена географска точка от територията на страната);
• извършване на стопанска дейност - посредством тези вещи чуждестранното лице извършва стопанска дейност - т.е. дейност, която има за цел реализиране на печалба;
• дейността се извършва относително продължително, т.е. характеризира се с продължителност от не малък или пренебрежим период от време например поне 5-6 месеца или регулярност и повторяемост въпреки по-кратката продължителност - например 1-2 месеца, но всяка година в продължение на няколко години.

Видно от представената фактическа обстановка, FTS LLS извършва софтуерни услуги - разработка на специализиран софтуер, съгласно договор. Услугите се извършват от личния дом на собственика в България лично от него. Не се използва офис. Няма информация каква ще е продължителността на дейността и същата да се извършва за ограничен период, т.е. дейността се извършва регулярно.

Съгласно б. "б" на § 1, т. 5 от ДР на ДОПК ще се смята, че едно чуждестранно лице има МСД в страната, когато в България се извършва дейност от лице (физическо или юридическо), което не е представител с независим статут по глава шеста от ТЗ и действа съобразно задължителни за него указания, има право и договаря по обвързващ (юридически или фактически) за чуждестранното лице начин сделки, изпълнението на които представлява извършване на стопанска дейност, т.е. дейност, от която пряко може да се извлича печалба. Дейността следва също така да е относително продължителна.

Във връзка с изложеното в описания случай може да се направи извод, че са изпълнени критериите на § 1, т. 5, б. "а" и "б" от ДР на ДОПК за формиране на МСД на територията на България за FTS LLS, доколкото цялата дейност на американското дружество се осъществява от физическото лице от определено място в България.

На базата на представените до момента данни това заключение се подкрепя и от разпоредбите на СИДДО със САЩ, както и от доклада към Модела на СИДДО на ОИСР относно прилагането на спогодбите спрямо прозрачните дружества. Фактът, че едно дружество се третира като прозрачно от едната държава по СИДДО (в случая САЩ) не променя обаче третирането му от другата държава (в случая България), която ще приложи спрямо него разпоредбите на националното си законодателство по отношение на това кой е субектът на облагане, кога възниква доходът и кое лице дължи данъка.

Това означава, че на основание чл. 5, ал. 1 от ЗКПО печалбите, реализирани чрез място на стопанска дейност в Република България, на прозрачното образувание FTS LLS, се облагат с корпоративен данък, а не с данък върху доходите на физическото лице - едноличен собственик.

Няма специални правила при определяне на дължимия корпоративен данък от чуждестранните юридически лица, които осъществяват стопанска дейност в Република България чрез МСД, поради което за тях важат общите изисквания на закона.

Данъчната основа за определяне на корпоративния данък е данъчната печалба - това е положителният данъчен финансов резултат.

Данъчният финансов резултат се определя чрез преобразуване за данъчни цели на счетоводния финансов резултат. Формирането на счетоводния финансов резултат се извършва като се спазват разпоредбите на Закона за счетоводството (ЗСч) и приложимите счетоводни стандарти. Чуждестранните юридически лица, които осъществяват стопанска дейност в Република България чрез МСД, се явяват предприятия за целите на ЗСч, поради което за тях важат правилата за счетоводно отчитане, залегнали в този закон.

Корпоративният данък върху годишната данъчна печалба е в размер на 10%. Данъчният период за определяне на корпоративния данък в общия случай е календарната година. Данъчно задължените лица подават годишна данъчна декларация по образец за данъчния финансов резултат и дължимия годишен корпоративен данък.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ГЕОРГИ АРНАУДОВ/