НАП: Данъчно третиране по ЗКПО на пренасочване на стоки между чуждестранно юридическо лице и негов клон в България

Изх. № 26-Ф-443

Дата: 11.06.2021 год.

ЗКПО, чл. 155, ал. 1;

ЗКПО, чл. 155, ал. 2;

ЗКПО, чл. 155а, ал. 1;

ЗКПО, чл. 155а, ал. 2.

ОТНОСНО: данъчно третиране съгласно Законаза корпоративното подоходно облагане(ЗКПО) при пренасочване на стоки между чуждестранно юридическо лице и клона му в България

Във Ваше запитване, препратено по компетентност в ЦУ на НАП и заведено с вх.№24-Ф-443/20.07.2020 г., е описана следната фактическа обстановка:

F........ ROMANIA (принципал) е дружество, създадено съгласно румънския закон. Основната дейност на дружеството е дистрибуция на готова продукция (стоки) на територията на Румъния, Молдова и България.

През 2020 г. дружеството възнамерява да създаде клон в България (КЧТ), който ще се регистрира по Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС). Клонът ще бъде дистрибутор, носещ ограничен риск, дистрибутиращ продуктите на марката F.... на българския пазар. За тази цел, клонът ще наеме служители, които ще извършват дейности по продажбата и предлагането на продукти, както и логистични, складови и административни дейности.

Клонът ще закупува по-голямата част от продуктите, които ще бъдат разпространени на българския пазар от друга компания в рамките на групата F.... TRADING ...., регистрирана в Люксембург (FTL).

В хода на бизнеса, може да се извърши прехвърляне (пренасочване) на стоки от F......ROMANIA към клона. По подобен начин е възможна и обратната ситуация - пренасочване на стоки от клона към принципала. Тези операции няма да бъдат част от основната дейност на дружествата и може да бъдат категоризирани като допълнителни дейности поради конкретни причини.

Такова пренасочване може да се дължи на логистични грешки при доставката, например когато стоки, изпратени от производствените предприятия с доставка до няколко крайни дестинации се доставят в грешен склад. Друга причина за пренасочването може да са колебания в продажбите, вкл.: натрупване на стоки за конкретни кампании (Коледа, Великден и т.н.); неочаквано или внезапно намаляване на търсенето от клиентите; отклонения между първоначалното планиране на запасите и реалните нужди на съответния пазар, румънски или български, което води до прекомерни запаси и реципрочна нужда от такива стоки на другия пазар; други неочаквани обстоятелства.

Физическият поток на стоките между Румъния и България може да се случи по два различни начина:

1. От склад в едната държава до склад в другата дьржава и след това до крайни клиенти:

• от склад на принципала до склад на КЧТ в България. След това клонът ще транспортира стоките до крайния клиент;
• от склад на КЧТ до склад на принципала, а след това до крайния клиент на дружеството.

1. Директна доставка до трети лица крайни клиенти (дистрибутори):

• от склад на принципала директно до склад на крайния клиент на КЧТ в България;
• от склад на КЧТ директно до склад на крайния клиент на принципала в Румъния.

Транспортирането на стоките във всички описани сценарии ще се извършва от трето лице - доставчик на логистична услуга.

Клонът и дружеството в Румъния няма да извършват допълнителна дейност или обработка на стоките преди пренасочването.

В запитването е изразено мнение, че ценообразуването на преразпределените стоки между F...... ROMANIA и клона трябва да се извършва само по себестойност. Изложени са мотиви, които най-общо се свеждат до следното:

• пренасочването на стоки не е част от основната дейност на дружеството и може да се дължи на конкретни причини: логистични грешки при доставката или колебания в продажбите;
• стоките, свързани с конкретни (сезонни или празнични) кампании, се пакетират, брандират или обработват по специфичен начин, необходим за съответната кампания и когато има презапасяване с такива продукти, дружеството ще претърпи загуба;
• продуктите, продавани от дистрибуторите на F....., са хранителни продукти с определен срок на годност, за някои от продуктите - кратък. Следователно, ако не бъдат реализирани преди срока на годност, тези продукти няма да са подходящи за продажба на клиенти, което ще доведе до загуба за съответния дистрибутор;
• както е посочено в т. 1.38 от Ръководството на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие (ОИСР) по трансферно ценообразуване за мултинационални предприятия и данъчни администрации: "При преценка на условията за участие в потенциална сделка, независимите предприятия ще сравнят сделката с други реалистични варианти, с които разполагат, и ще сключат сделката, само ако не намерят очевидно по-привлекателна алтернатива за постигане на търговските си цели. С други думи, независими предприятия биха сключили сделка, само ако не се очаква да се влоши тяхната позиция в сравнение със следващата най-добра опция. Например едно предприятие не би приело цената, предложена за негов продукт от независимо предприятие, ако знае, че други потенциални клиенти са готови да заплатят повече при подобни условия или са готови да платят същото при по-добри условия.".

В допълнение на изложените икономически съображения е посочено, че в политиката за трансферно ценообразуване, прилагана от групата F..... клонът е категоризиран като дистрибутор, носещ ограничен риск (въз основа на извършен функционален анализ), той ще има право на рутинна печалба (марж) за своята дистрибуторска дейност. Основната дейност на клона ще бъде ограничена до дистрибуция на стоки и за целта ще закупува стоки от свързани лица и ще ги продава на несвързани търговци на дребно в рамките на българския пазар. Съответната печалба е допълнително анализирана и нейното съответствие с принципа на независимите пазарни отношения е потвърдено от анализ на съпоставимостта за дейността по дистрибуция. Следователно, в случай, че клонът като дистрибутор, носещ ограничен риск, постигне оперативна печалба от своята дейност в съответствие с принципа на независимите пазарни отношения, може да се заключи, че отношенията му със свързани лица е в съответствие с принципа на независимите пазарни отношения, включително разглежданите операции.

Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:

Ценообразуването по себестойност на пренасочените стоки между принципала и клона ще бъде ли в съответствие с принципа на независимите пазарни отношения?

На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите,въз основа на описаната фактическа обстановкаи съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното становище по направеното запитване:

Съгласно чл. 1, т. 3 и чл. 2, ал. 1, т. 2 от ЗКПО чуждестранно юридическо лице, разполагащо с място на стопанска дейност (МСД) в България, е данъчно задължено лице по реда на този закон. Понятието "място на стопанска дейност" е дефинирано в § 1, т. 2 от ДР на ЗКПО чрез препратка към разпоредбата на §1, т. 5 от ДР на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). В определението са изброени възприетите възможности за формиране на МСД, като една от тях е регистрирането на клон в страната (§1, т. 5, б. "а" от ДР на ДОПК). Следователно, в случая чуждестранното юридическо лице, установено в Румъния ще формира МСД в България.

Чуждестранните юридически лица се облагат с данъци по ЗКПО за печалбите, реализирани чрез МСД в България или от разпореждане с имущество на такова МСД, както и за доходите, посочени в този закон, с източник в България (чл. 4, ал. 2 от ЗКПО).

Изложените в запитването аргументи са ирелевантни в конкретната фактическа обстановка, предвид влизането в сила, считано от 01.01.2020 г. на новите разпоредби в Глава 20 "Данъчно регулиране при трансфери между част на едно предприятие, разположена в страната, и друга част на същото предприятие, разположена извън страната" от ЗКПО, транспониращи правилата за облагане при напускане, във връзка с прилагането на Директива (ЕС) 2016/1164 на Съвета от 12 юли 2016 г. за установяване на правила срещу практиките за избягване на данъци, които пряко засягат функционирането на вътрешния пазар (Директива 2016/1164). Данъчното правило за облагане при напускане е разписано в чл. 5 на Директива 2016/1164.

Принципният мотив за въвеждане на тези правила може да бъде изведен от съдържанието на т. 10 от Преамбюла на Директива 2016/1164, според който функцията на данъците при напускане е да се гарантира, че когато даден данъкоплатец премества активи или променя юрисдикцията, на която е местно лице за данъчни цели, извън данъчната юрисдикция на една държава, тази държава облага икономическата стойност на евентуалната капиталова печалба, създаден на нейна територия, дори ако тя все още не е реализирана към момента на напускането.

За целите на режима за облагане при напускане от основно значение е да бъде определена пазарната стойност на прехвърлените активи към момента на напускане на активите въз основа на принципа на сделката между несвързани лица. В §6 на чл. 5 от Директива 2016/1164 е дефинирано понятието "пазарна стойност" като сумата, за която може да бъде разменен активът или да бъдат уредени взаимни задължения между желаещи да встъпят в сделка независими купувачи и продавачи при пряка сделка.

Настоящите приоритети в областта на международното данъчно облагане открояват необходимостта да се гарантира, че данъците се плащат там, където се генерират печалбата и стойността.

Съгласно чл. 155, ал. 1 от ЗКПО, за да бъдат приложени правилата за облагане при напускане е необходимо едновременно да бъдат изпълнени следните условия:

1. вследствие на трансфера България да загуби изцяло или частично правото да обложи резултата от последващото разпореждане с трансферираните активи или дейност и
2. трансферът да попада сред изрично посочените в ЗКПО.

"Трансфер на активи/дейност" за целите на чл. 155 - 155г от ЗКПО е операция, вследствие на която Република България губи изцяло или частично правото на облагане на резултата от последващо разпореждане с тези активи/тази дейност, като същите активи/същата дейност остават/остава правна или икономическа собственост на същото лице (§ 1, т. 104 от ДР на ЗКПО).

Съгласно чл. 155, ал. 2 от ЗКПО Република България губи изцяло правото за облагане на резултата от последващо разпореждане с трансферирани активи/дейност в случаите, когато данъчно задължено лице:

1. трансферира активи/дейност от ЦУ в страната към свое МСД, разположено извън страната, и съгласно спогодба за избягване на двойното данъчно облагане по отношение на печалбите, реализирани чрез съответното МСД, се прилага метод "освобождаване с прогресия";
2. трансферира активи/дейност от свое МСД в страната към друга част на предприятието, разположена извън страната;
3. променя юрисдикцията, на която е местно лице за данъчни цели от Република България към друга юрисдикция, включително за активите, които са в други части на предприятието, разположени извън страната.

Следователно когато се трансферира актив от МСД на чуждестранно юридическо лице към друга част на същото лице извън страната - България винаги губи правото да обложи съответния доход.

Съгласно чл. 155а, ал. 1 от ЗКПО в случай, че при трансфера на активи има разлика между пазарната стойност и стойността на актива за данъчни цели (към момента на трансфера), тогава:

- ако разликата е положителна - за данъчни цели счетоводният финансов резултат се увеличава с тази разлика;

- ако разликата е отрицателна - за данъчни цели счетоводният финансов резултат се намалява с нея.

Съгласно чл. 155a, ал. 2, т. 2 от ЗКПО, стойността за данъчни цели на трансфериран актив, който не е данъчен амортизируем актив (какъвто е конкретния случай), е счетоводната стойност на актива към момента на трансфера:

а) намалена със сумата на данъчната временна разлика, свързана с актива, в случаите, когато с нея би се увеличил счетоводният финансов резултат при определяне на данъчния финансов резултат, ако данъчно задълженото лице се беше разпоредило с актива, съответно увеличена със сумата на данъчната временна разлика, свързана с актива, в случите, когато с нея би се намалил счетоводният финансов резултат при определяне на данъчния финансов резултат, ако данъчно задълженото лице се беше разпоредило с актива, и

б) намалена със сумата на резерва от последваща оценка (преоценъчния резерв) за актива, когато резервът е положителна величина, съответно увеличена със сумата на резерва, когато резервът е отрицателна величина.

Съгласно чл. 155а, ал. 3 от ЗКПО когато активът се отписва:

1. с данъчната временна разлика, свързана с трансферирания актив и възникнала преди трансфера, не се преобразува счетоводният финансов резултат при определяне на данъчния финансов резултат (не се признава за данъчни цели), и

2. не се прилагат чл. 45 и чл. 66, ал. 1 и 2 по отношение на трансферирания актив.

Не се признават за данъчни цели счетоводни приходи, разходи, печалби или загуби, отчетени във връзка с трансфер на активи/дейност между части на едно и също предприятие в страната и чужбина (чл. 157, ал. 1 от ЗКПО).

Целта посочените преобразувания е облагане на хипотетичната капиталова печалба, която би била реализирана ако активите се продаваха на независим търговец.

Правилата за трансфер на актив, който не е данъчен амортизируем актив, от друга част на предприятието, разположена извън страната към такава разположена в страната (от принципала към клона) са предмет на разпоредбата на чл. 155д, ал. 3 от ЗКПО, съгласно която в случай, че към момента на трансфера е налице разлика между пазарната цена на актива и счетоводната стойност, с която активът се признава в резултат на трансфера съгласно счетоводното законодателство в страната, разликата формира данъчна временна разлика от последваща оценка, за която приложение намират чл. 24, ал. 3, т. 2 от с.з. при възникване и чл. 24, ал. 5, т. 1 б. "б" и т. 2, б. "б" от с.з. при обратно проявление.

Целта е при продажбата да се признае като разход пазарната цена на актива.

По смисъла на §1, т. 8 от допълнителните разпоредби на ДОПК (препратка от § 1, т. 14 от ДР на ЗКПО) "пазарна цена" е сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани. В §1, т. 10 от ДР на ДОПК са посочени методите за определяне на пазарните цени. Редът и начинът за прилагане на методите са уредени в разпоредбите на Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. на министъра на финансите(Наредбата).Методологията на трансферното ценообразуване се крепи на сравнение между условията на контролирана сделка (сделка между свързани лица) и условията на съпоставима неконтролирана сделка (сделка между независими лица) - чл. 5 от Наредбата. Следователно прехвърляне на стоките по себестойност в конкретно описаните случаи ще е в съответствие с принципа на независимите пазарни отношения, доколкото такива условия биха били възприети в сделка между независими лица, действащи при съпоставими обстоятелства.

Както е отбелязано и във Вашето запитване, независимите лица биха сключили потенциална сделка само ако не разполагат с очевидно по-привлекателна алтернатива за постигане на търговските си цели. За да се оценят алтернативните възможности, с които свързаните лица реално разполагат, следва да бъдат точно идентифицирани икономически релевантните характеристики на контролираната сделка, като бъдат съобразени всички факти и обстоятелства, които оказват или биха оказали съществено влияние върху търговските и финансови взаимоотношения на тези лица. Това поражда необходимостта от получаване на по-широко разбиране за различните аспекти на бизнес средата, в която оперират свързаните лица, за факторите, оказващи най-съществено влияние върху резултатите от тяхната стопанска дейност, за конкретния начин, по който групата FERRERO реагира на различните възможности за получаване на икономически изгоди, за значимите рискове, свързани с тези възможности, и за конкретния принос на отделните членове на групата за тяхното реализиране.

Съгласно информацията, изложена в запитването, прехвърлянето на стоки между F...... ROMANIA и клона в България ще се осъществява в случаи на логистични грешки, а също така и с цел преразпределяне на наличните запаси, когато съществува разминаване между очакваното и действително търсене на пазара.

Във връзка с първата хипотеза, на първо място, не става ясно защо, когато стоки биват доставени по погрешка, съответните корекции по отношение на доставката не се уреждат директно с доставчика, а се налага получателят да се ангажира с последващата реализация или прехвърляне на стоките към друг склад. На следващо място, необходимо да се изясни каква е честота и предвидимостта на тези логистични грешки, какви са конкретните причини за същите, кои лица, до каква степен и по какъв начин упражняват контрол върху тези причини, какво е договорното и фактическото разпределение на отговорностите между F....... TRADING ....., F...... ROMANIA, клона в България и третите лица, оказващи логистични услуги, включително какви са техните преки и косвени разходи, произтичащи от логистичните грешки. Когато дадена страна не упражнява контрол върху причините за логистичните грешки, същата би следвало да бъде изцяло компенсирана за негативните последици, които понася от такива грешки, доколкото последните нямат напълно случаен характер. Обратно, когато с оглед на конкретните ѝ дейности и отговорности определена страна самостоятелно упражнява или споделя контрола върху рисковете от логистични грешки, то тази страна следва да получи подходяща компенсация за поетите рискове, съответстваща на тяхната значимост, а когато същите се материализират - да понесе изцяло или респективно пропорционална част от настъпилите негативни последици. И в двата случая следва да бъде изяснено доколко себестойността на прехвърляните стоки осигурява адекватна компенсация за страната, която не упражнява контрол върху съответните рискове, респективно води до преразпределение на допълнителните разходи и евентуални ползи към онзи член на групата F....., който осъществява такъв контрол.

В случаите на прехвърляне на стоките с цел преразпределяне на наличните запаси, за да се направи преценка дали такова прехвърляне по себестойност има пазарен характер, отново следва да се изхожда от това доколко значим е рискът от разминаване между планираните стокови запаси и конкретните потребности на дистрибуторите с оглед на неговата предвидимост, честота на проявление, обхват и размер на негативните последици, както и от кого и по какъв начин се управлява този риск, с какви способности разполага всяка от страните да оказва влияние върху търсенето и предлагането на съответните стоки на определена територия и в конкретен времеви хоризонт, както и кои са факторите, оказващи най-съществено влияние върху тези способности.

Релевантни в това отношение биха могли да бъдат редица обстоятелства, свързани с конкретните икономически условия, при които групата F....... оперира на различните пазари (България, Румъния и Молдова). Такива обстоятелства биха могли да оказват влияние върху гъвкавостта на цените и възможностите за реализация на продажби при различна интензивност на маркетинговите активности. Необходимо е да се изясни също така от кого се взимат, финансират и реализират съответните важни решения, касаещи ценовата политика, отношения с ключови клиенти, развитие на каналите за дистрибуция, дейности като мъчандайзинг и реклама. Предлагането от страна на дистрибуторите се определя от дейностите по планиране и организиране на снабдяването със стоки, които зависят от производствените възможности и логистичния капацитет в различните географски точки. Следователно важно е да бъде съобразено значението и сложността и на координационната функция, осигуряваща съгласуваност между действията на различните части на групата.

В случай че колебанията в потреблението представляват съществен риск за финансовото представяне на групата F......, то би могло да се счита, че познаването на спецификите на местните пазари и способността точно да се идентифицират различните тенденции в търсенето с цел оптимално използване на складовия капацитет и избора на стоки от съответните видове и количества, които да бъдат успешно реализирани при първоначално очакваните условия, са важни фактори във веригата на стойността на групата F....... Не е изключено тези фактори да оказват съществено влияние върху резултатите от провеждането и на други основни функции на групата, например върху възможностите за оптимизиране на производствените дейности с цел намаляване на разходите и ефективно управление на глобалните процеси по снабдяване с основни суровини като палмово масло, какао и лешници. Възможно е също така локалните складови операции да осигуряват на групата F....... стратегическо предимство спрямо основни нейни конкуренти чрез способността за посрещане на променливите нужди на различни категории клиенти или бързото пренасочване на големи количества от стоки към географски точки, в които потенциалът за печалба в определен момент е най-голям. От друга страна, смущения в локалните операции биха могли да имат съществени негативни последици за имиджа на групата и нейните пазарни позиции.

Доколкото са налице положителни или отрицателни ефекти, произтичащи от икономически значимите рискове и възможности в дейността на групата F......, то условията на контролираните сделки следва да осигуряват разпределението на тези ефекти между различните части на групата съобразно конкретния принос на всяка част. Информацията, че клонът е категоризиран като дистрибутор, носещ ограничен риск, е крайно недостатъчна, за да се идентифицират тези икономически значими рискове и възможности, както и каква е конкретната роля на клона във връзка с тяхното управление и реализация. Следователно не би могло да се направи надеждна преценка, доколко в конкретно посочените случаи прехвърляне на стоките по себестойност би било в съответствие с принципа на независимите пазарни отношения.

На следващо място, в запитването е посочено, че пренасочването на стоки не е част от основната дейност на клона. В тази връзка е необходимо да се отбележи следното, въпреки че основните приходи на клона не се формират от продажби към принципала в Румъния, съгласно наличната информация решението за такова пренасочване е свързано с управлението на складовите наличности, от което вероятно произтичат едни от най-значимите рискове за дейността на дистрибутора в България. Следователно такова решение пряко касае неговата основна функция. В момента, когато се установи, че провежданите маркетингови активности не са с очакваната ефективност и продажбата в България на планираните от клона количества става по-несигурна, прехвърляне на стоки към принципала в Румъния вероятно би било само една от реално съществуващите възможности. Други алтернативи за клона са например да предоговори с F...... TRADING ..... количествата и сроковете на бъдещите доставки на стоки (когато същите не са свързани с конкретни кампании) или да предостави допълнителни отстъпки на своите клиенти, с цел повишаване на продажбите. Така би могло клонът също да реализира макар и по-ниска от очакваната възвръщаемост, което ще се определя най-вече от способността му да редуцира своите постоянни разходи (при първата алтернатива) или от степента, до която може да предложи на своите клиенти намаление на продажните цени съобразно конкретните конкурентни условия на пазара (при втората алтернатива). Следователно отказът от потенциална печалба чрез прехвърляне на стоките по себестойност не винаги би било най-добрата възможност за клона съобразно функциите, които той изпълнява, включително рисковете, върху които ефективно упражнява контрол, и конкретните пазарни условия.

Във връзка с решението за прехвърляне на стоките от клона в България към принципала в Румъния не без значение е и позицията на последния. Възможно е принципалът да поема риска за реализацията на допълнителните количества стоки, защото има значително по-големи пазарни възможности и капацитет за дистрибуция или защото разполага с конкретно идентифицирана възможност за продажба на тези количества. Във втория случай, когато успехът на сделката зависи от бързината на доставките, които могат да бъдат допълнително осигурени от клона, без да се налага принципалът да реорганизира своите складови наличности, което евентуално би застрашило изпълнението на неговите задължения, произтичащи от други сключени вече сделки, когато по друг начин дейността на клона допринася за реализирането на стопанската възможност, която не би била постижима без съзнателно съгласуваните действия на различните части от групата в България и Румъния, то клонът би следвало да бъде компенсиран за всички преки и косвени разходи, причислими към конкретната сделка, и да участва съобразно своя принос в разпределението на получената възвръщаемост от същата, при което прехвърляне на стоките по себестойност, вероятно не би съответствало на условията, които биха били възприети между независими лица при съпоставими обстоятелства.

Доколкото голяма част от стоките се придобиват от свързано лице - F...... TRADING....., то от съществено значение е и въпросът как е формирана тяхната себестойност и налице ли е достатъчно надеждна защита срещу евентуални манипулации. Не е ясно също така доколко приходите на клона от продажби към принципала биха се отразили върху цената на други евентуални контролирани сделки, по които той е страна, например при изчисляване на ключа за разпределяне на разходите във връзка с вътрешногрупови услуги, оказвани на клона.

В заключение следва да се отбележи, че при евентуално контролно производство органът по приходите е длъжен да се съобрази с избраната от задълженото лице методология за оценка на пазарния характер на контролираната сделка, в която то участва, но само ако е налице документация, която отразява характера и обхвата на тази сделка, подбора на приложимия метод или методи за определяне на пазарната цена и постигнатия в съответствие с принципа на НПО резултат (чл. 62 и 63 от Наредбата). В случай че F..... ROMANIA чрез своя клон в България попада в кръга на задължените лица по чл. 71б от ДОПК и разглежданите сделки, реализирани през 2020 и/или следващите години, надхвърлят предвидените в същия член прагове, то документацията трябва да бъде съобразена и с останалите изисквания на глава осма "а" от ДОПК.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ГЕОРГИ ДИМОВ/