НАП: Квалификация за данъчни цели на възнаграждения за гейминг услуги, предоставяни като SaaS от малтийско дружество

ОТНОСНО:Ваше запитване относно прилагане на Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО) между Република България и Малта

В писмено запитване, препратено по компетентност в Централно управление на Националната агенция за приходите, поставяте въпроси относно класификацията на доходите и прилагането на СИДДО между Република България и Малта. Според изложеното в запитването, "ХХХХХ" ЕООД (ХХХХХ) има за основна дейност предлагане на хазартни игри на крайни клиенти в България въз основа на лиценз, издаден от Националната агенция за приходите. Дружеството е сключило лицензионно споразумение за софтуер с "УУУУУ" ООД (УУУУУ), компания със седалище в Малта, която предлага различни видове гейминг (игрални) решения на своите клиенти. По силата на споразумението между двете страни, срещу месечна такса, УУУУУ предоставя на ХХХХХ гейминг услуги, включително: достъп до портфолио от онлайн казино игри на платформата за игри на УУУУУ, които ХХХХХ може да предлага на крайни потребители съгласно своя лиценз. ХХХХХ получава също услуги като бек офис, поддръжка, както и приложно-програмен интерфейс (ППИ), който позволява достъп до игрите, намиращи се на платформа за онлайн игри на УУУУУ. Бек офис услугите, както и услугите за поддръжка са свързани със стандартната ежедневна поддръжка на работоспособността на ППИ и игрите на платформата, както и управлението на всички технически инциденти и неизправности, свързани с тях. За предоставянето на така описаните гейминг (игрални) услуги, ХХХХХ заплаща на УУУУУ месечни такси. Таксите се заплащат за цялостните хазартни услуги (т.е. няма отделни плащания за отделни услуги или права, включени в обхвата на хазартните услуги).

Изразено е следното разбиране относно възнагражденията - предмет на споразумението: предлаганите услуги, предоставяни чрез софтуерната услуга за онлайн залагания, са съвкупност от много различни комплексни услуги и не могат да бъдат разграничени. Софтуерът и базата данни към него се разполагат на облачна технология, която е притежавана и поддържана от доставчика (УУУУУ), като потребителският достъп се осъществява чрез приложение или клиентска програма, базирани онлайн, чрез заплащане на абонамент за онлайн достъп, вместо да се купува, изтегля или инсталира софтуер на отделни устройства на ХХХХХ, т.нар. SaaS (Software as a Service). Според Вас е налице по-скоро доставка на онлайн услуга чрез отдалечен достъп, свързана с предоставяне на напълно функционираща гейминг платформа, отколкото предоставяне за ползване на авторски права върху самия софтуер. Основните характеристики, които го определят като такъв тип комплексна услуга (SaaS) включват, но не се ограничават до:

• на клиента (ХХХХХ) не се предоставя лиценз за авторски права върху продукта за онлайн залагания (включително върху всяко съдържание с авторски права на трети страни, съдържащи се в продукта);
• ХХХХХ няма контрол върху инсталирането, поддръжката и/или актуализирането на който и да е софтуер;
• ХХХХХ няма контрол или собственост върху обектния код;
• доставчикът на услуги (УУУУУ) е отговорен за и сключва договори с хостинг центрове на трети страни и доставчици на други услуги, включително захранване с данни и съдържание, които от своя страна се агрегират за по-нататъшно предоставяне на клиента (ХХХХХ).

Описаните по-горе услуги за бек офис, поддръжка и други, предмет на споразумението, не попадат в дефиницията за "технически услуги", поради факта, че услугите, които ХХХХХ получава от УУУУУ, се отнасят до стандартна ежедневна поддръжка на работоспособността на ППИ и игрите на гейминг платформата на УУУУУ. Съгласно приложимата Спогодба между Народна република България и Република Малта за избягване на двойното данъчно облагане с данъци на доходите(СИДДО с Малта), единственият вид технически услуги, които могат да се облагат с данък при източника са тези, които са строго свързани с инсталирането на търговско или научно оборудване. Доколкото споразумението между дружеството и УУУУУ не включва инсталирането на търговско или научно оборудване, чл. 11, ал. 4 т. 4 от СИДДО не е приложим към въпросния доход. Следователно, като се има предвид, че УУУУУ няма място на стопанска дейност в България, приходите от услугите, предоставяни от УУУУУ, следва да се третират като печалби от стопанска дейност съгласно чл. 4 от СИДДО и да бъдат освободени от данъчно облагане в България.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Попадат ли възнагражденията, които ХХХХХ заплаща наУУУУУза гейминг (игрални) услуги, в обхвата на "възнаграждения за технически услуги" съгласно §1, т. 9 от ДР на ЗКПО?
2. Ако се установи, че описаните услуги се определят като "технически услуги" по смисъла на § 1, т. 9 от ДР на ЗКПО, доходите, свързани с тях, могат ли да бъдат освободени от облагане в България въз основа на СИДДО с Малта?
3. Имайки предвид, че един аспект от гейминг услугите е да се позволи достъп на ХХХХХ до игрите наУУУУУ, намиращи се на платформата за онлайн игри, следва ли таксите, платени от ХХХХХ наУУУУУ, да се третират като доход от "авторски и лицензионни възнаграждения", съгласно чл. 12, ал. 5, т. 3 от ЗКПО?

Във връзка с посоченото по-горе и с оглед относимата  нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изразявам следното становище:

По първи и втори въпрос:

Понятието "възнаграждения за технически услуги" е дефинирано в § 1, т. 9 от допълнителните разпоредби (ДР) на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО). Разпоредбата предвижда, че това са "плащанията с източник Република България за монтаж или инсталиране на материални активи, както и всякакви услуги от консултантско естество и маркетингови проучвания, извършени от чуждестранно лице".

На база на изложените в запитването обяснения и фактическа обстановка, както и от клаузите на самото лицензионно споразумение между българското и малтийското дружество, може да се приеме, че изплащаните възнаграждения за игрални услуги не представляват "възнаграждения за технически услуги" по смисъла на цитираната по-горе дефиниция. Независимо че малтийското дружество ще предоставя услуги, които имат технически характер (напр. услуги за техническа помощ и поддръжка, бек офис услуги), тези услуги не попадат в някоя от хипотезите, разгледани в дефиницията на § 1, т. 9 от ДР на ЗКПО. Важно е да се отбележи, че съгласно Вашите обяснения тези технически услуги не са самостоятелно остойностени и не могат да бъдат разделени от основната услуга, която българското дружество получава.

С оглед на изложеното по-горе, е безпредметно да се прави анализ и да се дава отговор по втория въпрос, който предполага, че реализираните доходи от малтийското дружество са възнаграждения за технически услуги. За да се определи точният ред за облагане на доходите, следва да се направи точната им квалификация съгласно вътрешното законодателство и СИДДО, което е направено по-долу.

По трети въпрос:

Понятието "авторски и лицензионни възнаграждения" е дефинирано в § 1, т. 8 от ДР на ЗКПО и обхваща "плащанията от всякакъв вид, получени за: използването или за правото на използване на всяко авторско право за литературно, художествено или научно произведение, включително кинофилми, записи на радио- или телевизионно предаване или софтуер; на всеки патент, топологии на интегралните схеми, марка, промишлен дизайн или полезен модел, план, секретна формула или процес или за използване на или за правото на използване на промишлено, търговско или научно оборудване, или за информация, отнасяща се до промишлен, търговски или научен опит". Дефиницията уточнява още, че "не се смятат за авторски и лицензионни възнаграждения плащанията за придобиване на право на ползване на софтуер, в който е инкорпорирано само копие от съответната програма, в случай, че не се предоставят правата по копиране, размножаване, разпространяване, видоизменяне, публично представяне или други форми на търговско използване".

Видно от цитираната по-горе дефиниция, авторските и лицензионните възнаграждения, заплащани по отношение на софтуер, обхващат случаите, при които се предоставя използването или правото на използване на всяко авторско право за този софтуер. Това би включвало предоставяне на правата по копиране, размножаване, разпространяване, видоизменяне, публично представяне или други форми на търговско използване на компютърната програма. Важно е да се отбележи, че не е необходимо да бъдат предоставени всички посочени по-горе права в тяхната съвкупност.

Характерът на плащанията, получени при сделки, включващи прехвърляне или лицензиране на софтуер, ще зависи от естеството на правата, които приобретателят придобива по силата на конкретното споразумение за използването и експлоатацията на софтуера. Правата на приобретателя в повечето случаи ще представляват частични или пълни права върху авторското право или могат да бъдат частични или пълни права върху копие на програмата, независимо дали това копие е материализирано на технически носител или е предоставено по електронен път.

Плащанията, извършени за придобиване на частични права върху авторското право (без прехвърлителят да отчуждава изцяло правата върху авторското право), ще представляват "авторски и лицензионни възнаграждения", когато възнаграждението е за предоставяне на права за използване на програмата по начин, който без такъв лиценз би представлявал нарушение на авторското право. Примери за такива договорености включват лицензи за възпроизвеждане и публично разпространение на софтуер, включващ програмата, защитена с авторско право, или за видоизменяне и публично представяне на програмата. В тези случаи плащанията са за правото да се използва авторското право върху софтуера (т.е. да се използват правата, които иначе биха били изключителен прерогатив на притежателя на авторското право). Тези случаи трябва да се разграничат от хипотезите на пълно прехвърляне на авторското право върху софтуера, при което приобретателят получава/придобива собствеността (авторските права) върху софтуера. Плащанията за пълните права върху авторското право на софтуера не следва да се третират като "авторски и лицензионни възнаграждения", тъй като в този случай има разпореждане с авторското право, а не неговото използване.

При други видове сделки правата, придобити във връзка с авторското право, се ограничават до тези, които са необходими, за да може потребителят да работи с програмата, например когато на приобретателя се предоставят ограничени права за възпроизвеждане на програмата. Обичайно това са сделките за придобиване на копие на програма. Прехвърлените права в тези случаи са специфични за естеството на компютърните програми и позволяват на потребителя да копира програмата, например на твърдия диск на компютъра на потребителя или за архивни цели. Плащанията за този тип транзакции не следва да се третират като "авторски и лицензионни възнаграждения", като това е изрично пояснено в дефиницията на понятието.

В конкретния случай съгласно чл. 2 "Предоставяне на лиценз" от Лицензионното споразумение "лицензодателят предоставя на лицензополучателя ограничен, личен и непрехвърляем, неизключителен възмезден лицензвалиден само за срока на настоящото споразумение, за използване наигралните услуги с единствената цел да предлага на физическите лица (крайните потребители),посещаващи уебсайта(овете), и който през цялото време ще бъде изключителна собственост на и ще се управляват от лицензополучателя, възможността да участват в игрите, предлагани в игралните услуги. Лицензът е предназначен за използване единствено от лицензополучателя и не подлежи на друго разпространение и/или преотстъпване".

За целите на Лицензионното споразумение (чл. 1 "Определения") "игрални услуги" означава "услугите, предоставяни от Лицензодателя на Лицензополучателя, чрез които Лицензодателят предлага използването на интеграцията на приложно-програмния интерфейс, Игрите и достъпа до Библиотеката с игри, бек офис услугата и услугата за техническа помощ и поддръжка в съответствие с общите условия, изложени в настоящото Споразумение". Под "игри" се разбира "онлайн Слот игри и Мрежови казино игри на живо",които съставляват съответните софтуерни продукти, които българското дружество желае да интегрира в своята игрална платформа, която е достъпна за крайните потребители.

От изложеното по-горе е видно, че българското дружество - лицензополучател получава правото да предлага на крайните потребители електронен достъп до игрите, създадени от малтийското дружество, което съставлява разпространение, публично представяне и търговско използване на софтуерните продукти, собственост на малтийското дружество - лицензодател. Не може да се приеме тезата, че съгласно Лицензионното споразумение българското дружество получава единствено услуги от страна на малтийското дружество. Същината на споразумението е именно получаване на правото на използване на авторското право върху софтуерните хазартни игри, разработени от малтийското дружество, и възможността те да бъдат разпространявани чрез игралната платформа, до тях да се предоставя електронен достъп на крайните потребители и да са търговски използвани от българското дружество. Предоставените услуги по техническа помощ и поддръжка са по-скоро несъществена част и не са основният предмет на Лицензионното споразумение.

В чл. 3.15 от Лицензионното споразумение са предвидени определени ограничения за българското дружество - лицензополучател, напр. да не извършва никакви модификации или подобрения на игрите, да не копира игрите по никакъв начин за каквато и да е цел, да не продава, преотстъпва, лицензира, отдава под наем, наема, заема, предава, обменя или разпространява, прехвърля или предоставя по друг начин игрите, освен съгласно условията на споразумението, да не се опитва да извлече изходния код на игрите и др. Тези ограничения, обаче, по никакъв начин не повлияват на квалификацията на вида на доходите и обстоятелството, че софтуерните хазартни игри са достъпни за крайните потребители - клиенти на българското дружество и използвани от него по търговски начин. Българското дружество не би могло да използва софтуерните хазартни игри, без да сключи лицензионно споразумение с малтийското дружество, и това да не съставлява нарушение на авторските права на малтийското дружество.

В запитването са изложени разсъждения, че малтийското дружество предоставя "комплексни услуги", които се изразяват в "доставка на онлайн услуга чрез отдалечен достъп, свързана с предоставяне на напълно функционираща гейминг платформа". Дава се общо описание на това как технически функционира гейминг софтуерът, а именно, че е разположен на облачна технология, която е притежавана и поддържана от малтийското дружество. Посочвате, че българското дружество няма контрол върху инсталирането, поддръжката и актуализирането на софтуера, както и че няма контрол върху обектния код. Българското дружество не придобива копия на софтуерните програми или правото да ги инсталира или ползва самостоятелно. Малтийското дружество също така е ангажирано със сключването на договори за хостинг и услуги от трети страни. Според Вас на българското дружество "не се предоставя лиценз за авторски права върху продукта за онлайн залагания".Всички тези обстоятелства, обаче, са ирелевантни за преценката дали реализираните от чуждестранното лице доходи са "авторски и лицензионни възнаграждения". Както бе посочено по-горе, същината на Лицензионното споразумение е българското дружество да получи правото на използване на авторското право върху софтуерните хазартни игри, за да може да ги представя и разпространява чрез игралната си платформа на крайните потребители, да предоставя електронен достъп до тях и да ги използва по търговски начин. Без този лиценз, използването на софтуерните програми би било нарушение на авторските права на малтийското дружество.

С оглед на изложеното по-горе, считам, че реализираните от малтийското дружество доходи следва да бъдат квалифицирани като "авторски и лицензионни възнаграждения" по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ЗКПО, както и съгласно чл. 11, ал. 3 от СИДДО между Република България и Малта. Следва да имате предвид, че съгласно чл. 195, ал. 1 от ЗКПО доходите на чуждестранни юридически лица от източник в страната, посочени в чл. 12, ал. 2, 3, 5 и 8 (в това число и авторските и лицензионни възнаграждения), когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в страната, подлежат на облагане с данък при източника, който е окончателен, a предвидената данъчна ставка е в размер на 10 на сто (чл. 200, ал. 2 от ЗКПО). Същевременно, съгласно чл. 11, ал. 2 от СИДДО между Република България и Малта авторските и лицензионни възнаграждения подлежат на облагане с данък и в държавата, от която произхождат, като така наложеният данък няма да надвишава 10 на сто от брутната им сума. От изложеното е видно, че в конкретния случай СИДДО между двете договарящи държави не предвижда данъчно облекчение, тъй като данъкът съгласно българското вътрешно законодателство и този, предвиден в СИДДО, са в еднакъв размер.

ВЕНЦИСЛАВА ПЕТКОВА

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП