Изх. № М-94-Е-116
Дата: 23.07.2021 год.
ЗДДФЛ, чл. 4, ал. 1;
ЗДДФЛ, чл. 6;
ЗДДФЛ, чл. 7;
ЗДДФЛ, чл. 8, ал. 8;
ЗДДФЛ, чл. 37, ал. 1, т. 12;
ЗДДФЛ, чл. 46;
ЗДДФЛ, чл. 55, ал. 1.
ОТНОСНО:Данъчно третиране на доходи от продажба на дружествени дялове, придобити от чуждестранни физически лица
Във Ваше запитване, заведено в Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) с вх. № М-94-Е-116 от 12.04.2021 г., е изложена следната фактическа обстановка:
Налице е българско дружество с ограничена отговорност с няколко съдружници,
физически лица - всички гръцки граждани (без друго гражданство или особен статут на
пребиваване или данъчни субекти в България). Дружеството е учредено с капитал от 5000 лв. Посочено е още че съдружниците планират продажба на дружествените си дялове, като част от тях е за сума, надвишаваща 500 000 лв., а друга част - под 500 000 лв.
Поставените въпроси са следните:
1. Следва ли доходите от продажба на дялове, изплатени на чуждестранни физически да се облагат с окончателен данък по реда на чл. 37, ал. 1, т. 12 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ)?
2. Ще се приложи ли чл. 10 от Спогодбата между Република Гърция и Република България за избягване на двойното данъчно облагане на доходите и имуществото в този случай?
3. В случая по предходния въпрос, ще намери ли приложение процедурата по раздел III от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), включителночл. 137 - 139?
В допълнителните уточнения по електронната поща сте посочили, че сте поставили въпросите в качеството Ви на адвокат, въпросите са принципни и не са свързани с конкретно висящо производство пред НАП или друг държавен орган или съд.
Съгласно чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП) изпълнителният директор на НАП организира разясняване на данъчното и осигурителното законодателство в рамките на функциите и правомощията на агенцията. В тази връзка следва да имате предвид, че съгласно чл. 85 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс(ДОПК) в кореспонденцията си с НАП задължените лица трябва да посочват данните си за идентификация по чл. 84 от същия кодекс, както и идентификацията на лицата, с чиито права и задължения е свързано запитването им. В запитването липсват такива данни и съответно същото е насочено към проучване становището на НАП относно данъчните ефекти и в този смисъл има характеристиките на искане за правна консултация, което е извън правомощията на изпълнителния директор на НАП. При това описаната фактическа ситуация не е достатъчно ясна, което е от първостепенно значение за изготвянето на конкретен отговор. В тази връзка следва да имате предвид, че изразявам само принципно становище по поставените въпроси, като е възможно факти и обстоятелства, които не са описани в запитването, да дават основание за становище, различно от изложеното по-долу.
Редът за облагане доходите на физическите лица според българското данъчно законодателство зависи до голяма степен от обстоятелството дали лицето се счита за местно или за чуждестранно. На основание чл. 4, ал. 1 от ЗДДФЛ местно физическо лице, без оглед на гражданството, е лице:
1. което има постоянен адрес в България, или
2. което пребивава на територията на България повече от 183 дни през всеки 12-месечен период, или
3. което е изпратено в чужбина от българската държава, от нейни органи и/или организации, от български предприятия, и членовете на неговото семейство, или
4. чийто център на жизнени интереси се намира в България. Центърът на жизнените интереси се намира в България, когато интересите на лицето са тясно свързани със страната. При тяхното определяне могат да се вземат предвид семейството, собствеността, мястото, от което лицето осъществява трудова, професионална или стопанска дейност, и мястото, от което управлява собствеността си.
Местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина, а чуждестранните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в .Република България (чл. 6 и 7 от ЗДДФЛ).
Доходите от акции, дялове, компенсаторни инструменти, инвестиционни бонове и други финансови активи, издадени от държавата, общините, местни юридически лица, неперсонифицирани дружества и други форми на съвместна дейност, както и от сделки с тях, са от източник в България по силата на чл. 8, ал. 8 от ЗДДФЛ.
Доколкото според посоченото от Вас става въпрос за чуждестранни физически лица следва да се има предвид разпоредбата на чл. 37, ал. 1, т. 12 от ЗДДФЛ според която независимо от обстоятелствата по чл. 13 доходите от продажба, замяна и друго възмездно прехвърляне на акции, дялове, компенсаторни инструменти, инвестиционни бонове и други финансови активи, с изключение на доходите от замяна по чл. 38, ал. 5 от същия закон от източник в България, начислени/изплатени в полза на чуждестранни физически лица, когато не са реализирани чрез определена база в страната се облагат с окончателен данък. Ставката на окончателния данък за доходите по чл. 37 от ЗДДФЛ е 10 на сто на основание чл. 46 от същия закон, като данъкът се удържа и внася от предприятието - платец на дохода, в срок до края на месеца, следващ тримесечието на начисляването на дохода от предприятието. На основание чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ предприятията - платци на доходи, задължени да удържат и внасят данъци по реда на ЗДДФЛ, подават декларация по образец за дължимите данъци, която се подава в сроковете за внасяне на дължимите данъци.
Съгласно чл. 75 от ЗДДФЛ когато в данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, прилагат се разпоредбите на съответната данъчна спогодба или договор.
Чл. 10, ал. 3 от СИДДО с Гърция дава дефиниция за термина "дивиденти" - доходи от акции, "жуисанс" акции или "жуисанс" права, минни акции, акции на основател или други права с изключение на вземания за дълг, даващи право на участие в печалбите, както и доходи от други корпоративни права, които са подчинени на същия данъчен режим като доходи от акции в съответствие със законодателството на държавата, на която дружеството, извършващо разпределението е местно лице. Случаят по настоящото запитване се отнася до продажбата на дружествени дялове, а не до изплатени дивиденти, което означава, че чл. 10 не е приложим при тази фактическа обстановка.
Продажбата на дружествени дялове в същността си представлява прехвърляне на имущество. Това означава, че в този случай приложима ще бъде разпоредбата на чл. 13 от СИДДО с Гърция и по конкретно - ал. 4 на чл. 13. Посочената разпоредба гласи, че печалбите от прехвърляне на всяко имущество, различно от посоченото в ал. 1, 2 и 3 на този член, се облагат само в договарящата държава, на която прехвърлителят е местно лице, т.е. спогодбата предвижда освобождаване на гръцките лица от облагане в България за реализираната печалба от прехвърляне на дружествените дялове от капитала на българското дружество.
Спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане, сключени от България, не се прилагат автоматично от лицата, претендиращи облекченията по тях. За тази цел в ДОПК е предвидена процедура за прилагане на облекченията по СИДДО, уредена в глава ХVI, раздел III, чл. 135-142 от кодекса.
Редът за удостоверяване на основанията за прилагане на съответната СИДДО е в зависимост от размера на реализирания доход. Основанията за прилагане на СИДДО, вкл. съответните доказателства за това, в конкретния случай най-общо са:
- удостоверение за местно лице, издадено от данъчната администрация на Гърция;
- декларация от съответното гръцко лице, че е действителен притежател на дохода и че не разполага с място на стопанска дейност, с което доходът да е действително свързан;
- заверен препис от вписания в търговския регистър договор за продажба на дружествените дялове на българското дружество, от който да е видна и цената на извършеното прехвърляне;
- доказателства за цената на придобиване на прехвърлените дялове;
- доказателства за получаването на цената на прехвърлените дялове.
Съгласно чл. 142, ал. 1 от ДОПК, в случай че общият размер на доходите на чуждестранното лице от източник в България не надвишава 500 000 лв. годишно, то за удостоверяването на основанията по чл. 136 от ДОПК не се подава искане по чл. 137, ал. 1 от ДОПК. В случаите, в които размерът на реализираните доходи от съответното чуждестранно лице няма да надвиши 500 000 лв. за годината, то по отношение доказването на основанията за прилагане на спогодбата може да приложи разпоредбата на чл. 142, ал. 1 от ДОПК. В този случай основанията по чл. 136 от ДОПК се удостоверяват по реда на чл. 137, ал. 2 - ал. 4 от ДОПК пред платеца на дохода. Предвидените в искането по чл. 137, ал. 1 от ДОПК бланки за удостоверяване на основанията по чл. 136, ал. 1, 2 и 3 от ДОПК, публикувани на страницата на Националната агенция за приходите в Интернет, биха могли да бъдат използвани като образци в такъв случай. Моля да имате предвид, че удостоверяването на обстоятелството, че съдружниците са местни лица на Гърция за данъчни цели, може да бъде извършено и съобразно обичайната практика на гръцката данъчна администрация.
Когато общият размер на доходите на чуждестранното лице от източник в България надвишава 500 000 лв. годишно, чуждестранното лице или негов пълномощник трябва да подаде искане по образец пред НАП, към което се прилагат доказателства, че са налице основанията за прилагане на спогодбата. Срокът за издаване на становище за прилагане на СИДДО е 60 дни от подаване на искането. Искането за прилагане на СИДДО и приложените към него документи се подават в териториалната дирекция по регистрацията на платеца на дохода или в дирекцията, където подлежи на регистрация. Когато платецът не подлежи на регистрация, искането и приложените към него документи се подават в ТД на НАП София.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ГЕОРГИ ДИМОВ/
В запитването е описано българско дружество с ограничена отговорност с капитал 5000 лв. и няколко съдружници - физически лица, всички гръцки граждани, без друго гражданство, особен статут на пребиваване или качество на данъчни субекти в България. Съдружниците планират продажба на дружествените си дялове, като част от тях ще бъдат продадени за сума над 500 000 лв., а друга част - под 500 000 лв.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Следва ли доходите от продажба на дялове, изплатени на чуждестранни физически лица, да се облагат с окончателен данък по реда на чл. 37, ал. 1, т. 12 от ЗДДФЛ?
Въпрос 2: Ще се приложи ли чл. 10 от Спогодбата между Република Гърция и Република България за избягване на двойното данъчно облагане на доходите и имуществото в този случай?
Въпрос 3: В случая по предходния въпрос ще намери ли приложение процедурата по раздел III от ДОПК, включително чл. 137 - 139?
В допълнителни уточнения по електронна поща е посочено, че въпросите са поставени в качеството на адвокат, имат принципен характер и не са свързани с конкретно висящо производство пред НАП или друг държавен орган или съд.
Съгласно чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изпълнителният директор на НАП организира разясняване на данъчното и осигурителното законодателство в рамките на функциите и правомощията на агенцията.
Съгласно чл. 85 от ДОПК в кореспонденцията си с НАП задължените лица трябва да посочват данните си за идентификация по чл. 84 от същия кодекс, както и идентификацията на лицата, с чиито права и задължения е свързано запитването. В запитването липсват такива данни и то е насочено към проучване становището на НАП относно данъчните ефекти, като има характеристиките на искане за правна консултация, което е извън правомощията на изпълнителния директор на НАП. Описаната фактическа ситуация не е достатъчно ясна, което е от първостепенно значение за изготвяне на конкретен отговор.
Поради това се изразява само принципно становище по поставените въпроси, като се отбелязва, че е възможно факти и обстоятелства, които не са описани в запитването, да обосноват различно становище.
Редът за облагане на доходите на физическите лица по българското данъчно законодателство зависи в значителна степен от това дали лицето е местно или чуждестранно.
На основание чл. 4, ал. 1 от ЗДДФЛ местно физическо лице, без оглед на гражданството, е лице:
- което има постоянен адрес в България, или
- което пребивава на територията на България повече от 183 дни през всеки 12-месечен период, или
- което е изпратено в чужбина от българската държава, от нейни органи и/или организации, от български предприятия, и членовете на неговото семейство, или
- чийто център на жизнени интереси се намира в България.
Центърът на жизнените интереси се намира в България, когато интересите на лицето са тясно свързани със страната. При определянето му могат да се вземат предвид семейството, собствеността, мястото, от което лицето осъществява трудова, професионална или стопанска дейност, и мястото, от което управлява собствеността си.
Местните физически лица дължат данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина, а чуждестранните физически лица - за придобити доходи от източници в Република България (чл. 6 и чл. 7 от ЗДДФЛ).
Съгласно чл. 8, ал. 8 от ЗДДФЛ доходите от акции, дялове, компенсаторни инструменти, инвестиционни бонове и други финансови активи, издадени от държавата, общините, местни юридически лица, неперсонифицирани дружества и други форми на съвместна дейност, както и от сделки с тях, са от източник в България.
Тъй като според изложеното става въпрос за чуждестранни физически лица, следва да се има предвид чл. 37, ал. 1, т. 12 от ЗДДФЛ, според който, независимо от обстоятелствата по чл. 13, доходите от продажба, замяна и друго възмездно прехвърляне на акции, дялове, компенсаторни инструменти, инвестиционни бонове и други финансови активи, с изключение на доходите от замяна по чл. 38, ал. 5 от същия закон, от източник в България, начислени/изплатени в полза на чуждестранни физически лица, когато не са реализирани чрез определена база в страната, се облагат с окончателен данък.
Ставката на окончателния данък за доходите по чл. 37 от ЗДДФЛ е 10 на сто на основание чл. 46 от закона. Данъкът се удържа и внася от предприятието - платец на дохода, в срок до края на месеца, следващ тримесечието на начисляването на дохода от предприятието.
На основание чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ предприятията - платци на доходи, задължени да удържат и внасят данъци по реда на ЗДДФЛ, подават декларация по образец за дължимите данъци, която се подава в сроковете за внасяне на дължимите данъци.
Извод: По принцип доходите на чуждестранни физически лица от продажба на дялове от източник в България, когато не са реализирани чрез определена база в страната, подлежат на облагане с окончателен данък по чл. 37, ал. 1, т. 12 от ЗДДФЛ със ставка 10 на сто, като данъкът се удържа и внася от предприятието - платец на дохода и се декларира по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ.
Съгласно чл. 75 от ЗДДФЛ, когато в данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, прилагат се разпоредбите на съответната данъчна спогодба или договор.
Чл. 10, ал. 3 от Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане между Република България и Република Гърция (СИДДО с Гърция) дава дефиниция за термина "дивиденти" - доходи от акции, "жуисанс" акции или "жуисанс" права, минни акции, акции на основател или други права, с изключение на вземания за дълг, даващи право на участие в печалбите, както и доходи от други корпоративни права, които са подчинени на същия данъчен режим като доходи от акции в съответствие със законодателството на държавата, на която дружеството, извършващо разпределението, е местно лице.
Настоящият случай се отнася до продажба на дружествени дялове, а не до изплатени дивиденти, поради което чл. 10 от СИДДО с Гърция не е приложим при тази фактическа обстановка.
Продажбата на дружествени дялове по същество представлява прехвърляне на имущество. В този случай е приложима разпоредбата на чл. 13 от СИДДО с Гърция и по-конкретно ал. 4 на чл. 13. Съгласно тази разпоредба печалбите от прехвърляне на всяко имущество, различно от посоченото в ал. 1, 2 и 3 на същия член, се облагат само в договарящата държава, на която прехвърлителят е местно лице. Това означава, че спогодбата предвижда освобождаване на гръцките лица от облагане в България за реализираната печалба от прехвърляне на дружествените дялове от капитала на българското дружество.
Извод: Чл. 10 от СИДДО с Гърция не се прилага, тъй като не се касае за дивиденти, а за прехвърляне на имущество; приложим е чл. 13, ал. 4 от СИДДО с Гърция, който предвижда облагане само в държавата на местно лице на прехвърлителя (Гърция) и съответно освобождаване от облагане в България на печалбата от прехвърляне на дружествените дялове.
Спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане, сключени от България, не се прилагат автоматично от лицата, които претендират облекченията по тях. За тази цел в ДОПК е предвидена процедура за прилагане на облекченията по СИДДО, уредена в глава шестнадесета, раздел III, чл. 135 - 142 от кодекса.
Редът за удостоверяване на основанията за прилагане на съответната СИДДО зависи от размера на реализирания доход. Основанията за прилагане на СИДДО, включително съответните доказателства, в конкретния случай най-общо са:
- удостоверение за местно лице, издадено от данъчната администрация на Гърция;
- декларация от съответното гръцко лице, че е действителен притежател на дохода и че не разполага с място на стопанска дейност, с което доходът да е действително свързан;
- заверен препис от вписания в търговския регистър договор за продажба на дружествените дялове на българското дружество, от който да е видна и цената на извършеното прехвърляне;
- доказателства за цената на придобиване на дружествените дялове.
Процедурата по глава шестнадесета, раздел III от ДОПК, включително чл. 137 - 139, се прилага при искане за ползване на облекчения по СИДДО, като редът и необходимите документи зависят от размера на дохода и конкретните хипотези, предвидени в чл. 135 - 142 от ДОПК.
Извод: За прилагане на облекченията по СИДДО с Гърция, включително освобождаването от облагане в България на печалбата от прехвърляне на дружествени дялове, намира приложение процедурата по глава шестнадесета, раздел III от ДОПК (чл. 135 - 142), като се представят доказателства за основанията за прилагане на спогодбата; приложимостта на чл. 137 - 139 зависи от размера на дохода и конкретната хипотеза по ДОПК.
