Изх. № М-26-П-203
Дата: 01.10.2020 год.
КТ, чл. 10, ал. 2; ЗКПО, чл. 3, ал. 2;
КТ, чл. 10, ал. 3; ЗКПО, чл. 10;
КТ, чл. 62, ал. 3; ЗКПО, чл. 33;
ЗДДФЛ, чл. 2; Наредба № 5, чл. 5, т. 2;
ЗДДФЛ, чл. 4; Регламент (ЕО) №883/2004, чл. 11(1);
ЗДДФЛ, чл. 5; Регламент (ЕО) №883/2004, чл. 11(3)(а);
ЗДДФЛ, чл. 6;
ЗДДФЛ, чл. 7;
ЗДДФЛ, чл. 8;
ОТНОСНО:прилагане на българското данъчно и осигурително законодателство за граждани на Европейския съюз, командировани от български работодател в Република Германия
С Ваше писмо, получено в Централно управление на Националната агенция за приходите (НАП) и заведено с вх. №М-26-П-203 от 6.8.2020 г., е изложена следната фактическа обстановка:
Търговско дружество планира да разшири дейността си, свързана с обгрижване на възрастни лица и на територията на Република Германия. За тази цел ще бъдат назначени служители, граждани на Европейския съюз (ЕС), с гражданство, различно от българското, и същите ще бъдат командировани в Германия. Посочвате, че във връзка с дейността си по трудовите правоотношения, лицата ще бъдат социално и здравно осигурени в Германия.
Във връзка с гореизложената фактическа обстановка поставяте следните въпроси:
1. Следва ли за лицата, граждани на ЕС, с които дружеството ще сключи трудови договори и ще бъдат командировани, и социално и здравно осигурени в Германия, да бъде издаден личен номер на чужденец. При това условие следва ли за сключените трудови договори да бъде подадено в НАП уведомление, съгласно на чл. 62, ал. 5 от Кодекса на труда (КТ)?
2. Дружеството задължено ли е за въпросните лица да подава ежемесечно декларация обр. № 1 по реда на Наредба № Н-13 от 17 декември 2019 г. за съдържанието, сроковете, начина и реда за подаване и съхранение на данни от работодателите, осигурителите за осигурените при тях лица, както и от самоосигуряващите се лица (Наредба № Н-13)?
3. Следва ли, за лицата, граждани на ЕС, командировани в Германия да се удържа данък върху доходите от трудови правоотношения, съгласно Закона за данъците върху доходите на физически лица (ЗДДФЛ)?
4. Считат ли се за разход по смисъла на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО), изплатените командировъчни на същите лица?
Предвид така изложената фактическа обстановка, поставените въпроси и относимите нормативни разпоредби, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изразявам следното становище:
По първи въпрос:
Разпоредбите на КТ се прилагат за трудовите правоотношения и на граждани на държави - членки на ЕС, на държави - страни по Споразумението за Европейското икономическо пространство или на Конфедерация Швейцария, изпратени от български работодател на работа в друга държава в чуждо или смесено предприятие, както и на чужди граждани на работа в България, доколкото не е предвидено друго в закон или в международен договор, който е в сила за Република България (чл. 10 ал. 2 от КТ). Съгласно ал. 3 от същата разпоредба, кодексът не се прилагат за трудови правоотношения с международен елемент, ако страните са избрали трудовото им правоотношение да се урежда от законодателството на друга държава. В случай че трудовите правоотношения с гражданите на ЕС се уреждат на основание КТ, съгласно чл. 62, ал. 3 от същия кодекс работодателят е длъжен да изпрати уведомление за сключения трудов договор. Уведомлението се изпраща в тридневен срок от сключването на трудовия договор. Данните, които се съдържат в уведомлението и редът за неговото изпращане се определят с Наредба №5 от 29 декември 2002 г. за съдържанието и реда за изпращане на уведомлението по чл. 62, ал. 5 от Кодекса на труда.
Съгласно чл. 5, т. 2 от наредбата в уведомлението се попълват данни за единен граждански номер (личен номер, личен номер на чужденец), служебен номер, издаден от НАП на работника или служителя. Когато на гражданите на ЕС не е издаден личен номер лицето получава служебен номер, издаден от НАП.
Съгласно чл. 399, ал. 1 от КТ цялостният контрол по спазване на трудовото законодателство се осъществява от Изпълнителна агенция "Главна инспекция по труда".
По втори въпрос:
От 01.05.2010 г. се прилагат Регламент (ЕО) № 883/2004 на Европейския парламент и на Съвета и регламент за неговото прилагане (Регламент (ЕО)№ 987/2009 на Европейския парламент и на Съвета) за координация на системите за социална сигурност на държавите-членки на Европейския съюз (ЕС). Предназначението на координационните регламенти е да се гарантира и стимулира свободното движение на гражданите на държавите-членки, така както е предвидено с първичните източници на правото на ЕС. Регламентите се прилагат пряко и с приоритет в случаи на противоречие с националното законодателство на държавите-членки.
Приложимото законодателство се определя според разпоредбите на Дял ІІ от Регламент (ЕО) 883/2004 (чл. 11 - 16), при условие, че е налице трансгранична ситуация (пресичане на граници между държави, които прилагат регламента от лица, попадащи в персоналния му обхват). Както е посочено в писмото Ви, гражданите на ЕС ще осъществяват трудова дейност само на територията на Република Германия, но предвид обстоятелството, че работодателят е установен на територията на Република България ще бъде налице специфичен случай на трансгранична ситуация.
Основното правило при определяне на приложимото право е, че лицата са подчинени на законодателството на държавата, на чиято територия полагат труда си ("lex loci laboris"). Съгласно чл. 11(1) от общите правила на Регламент (ЕО) 883/2004 лицата, за които се прилага регламента, са подчинени на законодателството само на една държава-членка. Спрямо лице, осъществяващо дейност като заето или като самостоятелно заето лице в една държава-членка, се прилага законодателството на тази държава-членка (чл. 11(3)(а) от Регламент 883/2004).
Задължителните осигурителни вноски за лицето се превеждат според приложимото законодателство на държавата-членка, която за съответния период е единствено и изцяло компетентна за социалната сигурност. В този случай работодателят със седалище или място на дейност извън държавата-членка, чието законодателство е определено като приложимо спрямо наетото лице, изпълнява всички задължения, произтичащи от въпросното законодателство, включително по отношение превеждане на задължителните осигурителни вноски и/или данъци за социална сигурност, така както ако седалището или мястото на дейност се намира в държавата-членка, чието законодателство е определено като приложимо (основание чл. 21 (1) от Регламент 987/2004).
С оглед посоченото, когато българското търговско дружество внася осигурителни вноски за въпросните лица в Република Германия (не е приложимо българското осигурително законодателство) не е налице и основание за подаване на данни по чл. 5, ал.4, т. 1 и 2 от Кодекса за социално осигуряване.
По трети въпрос:
Обект на облагане по ЗДДФЛ са доходите на местните и чуждестранните физически лица, като местните физически лица са носители на задължението за данъци, за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина, а чуждестранните физически лица са носители на задължението за придобити доходи от източници в Република България (чл. 2, чл. 6 и чл. 7 от ЗДДФЛ).
Дефинирането на едно физическо лице като местно или като чуждестранно има първостепенно значение за определяне на данъчните му задължения. Местно физическо лице по смисъла на чл. 4 от ЗДДФЛ без оглед на гражданството, е лице, което отговаря поне на един от следните критерии:
1. има постоянен адрес в България;
2. пребивава на територията на България повече от 183 дни през всеки 12-месечен период. Лицето се смята за местно за годината, през която пребиваването надхвърля 183 дни. Денят на излизане и денят на влизане в страната се смятат поотделно за дни на пребиваване в страната, или
3. изпратено е в чужбина от българската държава, от нейни органи и/или организации, от български предприятия, и членовете на неговото семейство, или
4. центърът на жизнени интереси на лицето се намира в България.
Центърът на жизнени интереси е в България, когато интересите на лицето са тясно свързани със страната. Това е допълнителен критерий, при който могат да се вземат предвид семейството, собствеността, мястото, от което собствеността се управлява, мястото, от което лицето осъществява трудова, професионална или стопанска дейност (чл. 4, ал. 4 от ЗДДФЛ).
Попадайки в една от гореизброените хипотези, физическото лице се счита за местно по смисъла на българското законодателство, с изключение на случаите по чл. 4, ал. 5 от ЗДДФЛ, а именно: не е местно физическо лице лицето, което има постоянен адрес в България, но центърът на жизнените му интереси не се намира в страната.
На основание чл. 5 от ЗДДФЛ чуждестранни физически лица са лицата, които не са местни лица.
В чл. 8, ал. 2 от ЗДДФЛ е посочено, че доходите от труд, положен на територията на Република България, или от услуги, извършени на територията на Република България, са от източник в Република България.
Предвид гореизложеното, според описаното в запитването командированите служители са граждани на други държави от ЕС и доколкото работата се извършва изцяло в чужбина, те най-вероятно са чуждестранни лица за България. Предвид това при положение, че трудът изцяло ще се полага в Германия, доходите на чуждестранните лица няма да са от източник в България и няма да подлежат на облагане по реда на ЗДДФЛ.
По четвърти въпрос:
В международното данъчно облагане е възприета концепцията за "място на стопанска дейност" (МСД), въведена с цел установяване правото на една държава да облага с данък печалбите на чуждестранно предприятие, когато то осъществява стопанската си дейност (цялостно или частично) на нейна територия. В този смисъл е възможно при определени обстоятелства българско дружество да формира МСД в друга държава (в случая Германия), когато извършва изцяло или частично дейността си там. Това дава право на чуждата държава да обложи печалбите на дружеството, свързани с МСД. Критериите за формиране на МСД в Германия се съдържат във вътрешното законодателство на посочената държава и в чл. 5 от Спогодбата между Република България и Федерална република Германия за избягване на двойното данъчно облагане и на отклонението от облагане с данъци на доходите и имуществото (Ратифицирана със закон, приет от 41-ото Народно събрание на 19 май 2010 г. - ДВ) (СИДДО с Германия).
Следва да имате предвид, че когато по силата на СИДДО с Германия българско дружество формира МСД в чуждата държава, то печалбите, реализирани чрез това място, ще се облагат с данък в тази държава. В същото време тези печалби са част от общите печалби на българското дружество и следва да участват в определянето на общия данъчен резултат за конкретната данъчна година в България. В случая, за да се избегне двойното данъчно облагане, СИДДО с Германия предвижда прилагане на метода "освобождаване с прогресия".
По отношения на конкретно зададения въпрос, в хипотезата на формирано МСД в Германия, трябва да се отбележи, че отговорът относно признаването на разходите за целите на данъчното облагане в Германия е извън законоустановените компетентности на Националната агенция за приходите с оглед на това, че е свързан с прилагане на чуждестранно законодателство.
Тъй като на основание чл. 3, ал. 2 от ЗКПО местните юридически лица се облагат с данъци по този закон за печалбите и доходите си от всички източници в Република България и в чужбина, следва да се има предвид разпоредбата на чл. 33 от ЗКПО, в която са регламентирани правилата за признаване за данъчни цели на счетоводните разходи за пътуване и престой на физическите лица.
Съгласно чл. 33, ал. 1, т. 1 от ЗКПО счетоводните разходи за пътуване и престой на физически лица, които са наети от данъчно задълженото лице по трудови правоотношения се признават за данъчни цели, когато пътуването и престоят са извършени във връзка с дейността на данъчно задълженото лице.
Освен изискванията, регламентирани в чл. 33 от ЗКПО, за да бъде признат даден разход за данъчни цели, той следва да е документално обоснован и да не попада в изрично изброените от ЗКПО хипотези, при които възниква данъчна постоянна разлика, в т.ч. да не е извършен с цел отклонение от данъчно облагане. За целите на ЗКПО в чл. 10 от закона е въведен принципът за документална обоснованост - счетоводен разход се признава, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ПЛАМЕН ДИМИТРОВ/
...ето са тясно свързани с България. При определяне на центъра на жизнени интереси се вземат предвид семейството, собствеността, мястото, от което лицето осъществява трудова, професионална или икономическа дейност, и мястото, от което управлява собствеността си.
Чуждестранно физическо лице по смисъла на чл. 5 от ЗДДФЛ е лице, което не отговаря на условията на чл. 4 от закона.
Съгласно чл. 8 от ЗДДФЛ доход от източник в Република България е, между другото, доходът от труд, положен на територията на страната, независимо от това къде и в полза на кого е извършен. Доходите от труд, положен извън територията на страната, не са доходи от източник в Република България, освен в изрично предвидените в закона случаи.
В становището се посочва, че гражданите на ЕС ще осъществяват трудова дейност само на територията на Република Германия. В този случай, ако лицата не са местни физически лица по смисъла на чл. 4 от ЗДДФЛ, доходите им от трудови правоотношения, свързани с труд, положен изцяло на територията на Германия, не представляват доходи от източник в Република България по смисъла на чл. 8 от ЗДДФЛ.
В становището се подчертава, че определянето на данъчния статут (местно или чуждестранно лице) се извършва индивидуално за всяко лице, въз основа на посочените в чл. 4 критерии. При наличие на местно физическо лице, неговите доходи от трудови правоотношения, независимо къде е положен трудът, подлежат на облагане по реда на ЗДДФЛ, освен ако е приложима разпоредба на спогодба за избягване на двойното данъчно облагане.
В становището се отбелязва, че при липса на данни за конкретните лица (дали са местни или чуждестранни по смисъла на ЗДДФЛ), не може да се направи категоричен извод за данъчния режим на доходите им. Посочва се, че ако лицата са чуждестранни физически лица и трудът се полага изцяло в Германия, доходите им не са от източник в България и не подлежат на облагане по ЗДДФЛ в България. Ако лицата са местни физически лица, доходите им подлежат на облагане в България, като се прилагат и разпоредбите на съответната спогодба за избягване на двойното данъчно облагане, ако има такава между България и Германия.
Извод: Удържането на данък по ЗДДФЛ за доходите от трудови правоотношения на командированите в Германия граждани на ЕС зависи от това дали лицата са местни или чуждестранни физически лица по смисъла на чл. 4 и чл. 5 от ЗДДФЛ и дали доходите им се третират като доходи от източник в Република България по чл. 8 от ЗДДФЛ; при чуждестранни лица и труд, положен изцяло в Германия, доходите не са от източник в България и не се облагат по ЗДДФЛ в България.
По четвърти въпрос:
Съгласно чл. 3, ал. 2 от ЗКПО данъчно задължени лица по този закон са местните юридически лица, които осъществяват дейност в страната и в чужбина. Обект на облагане по ЗКПО е счетоводният финансов резултат, преобразуван по реда на закона (чл. 10 и сл. от ЗКПО).
Съгласно чл. 10 от ЗКПО счетоводният разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. Когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация, документът може да послужи за данъчни цели, ако липсващата информация може да се установи по безспорен начин от други документи.
В становището се посочва, че изплатените командировъчни на лицата, граждани на ЕС, командировани в Германия, представляват разходи, свързани с дейността на дружеството. При условие, че са налице надлежни документи, удостоверяващи извършените разходи (заповеди за командировка, разходооправдателни документи и др.), тези разходи са документално обосновани по смисъла на чл. 10 от ЗКПО.
Съгласно чл. 33 от ЗКПО разходите за пътуване и престой на физически лица, когато са свързани с дейността на данъчно задълженото лице, се признават за данъчни цели при условията и в размерите, определени в нормативен акт. В становището се приема, че изплатените командировъчни на командированите в Германия лица попадат в обхвата на чл. 33 от ЗКПО, доколкото са свързани с дейността на дружеството и са в рамките на нормативно определените размери.
Посочва се, че при спазване на изискванията за документална обоснованост и при условие, че разходите са свързани с дейността на дружеството, изплатените командировъчни се признават за данъчни цели при определяне на данъчния финансов резултат.
Извод: Изплатените командировъчни на лицата, граждани на ЕС, командировани в Германия, се третират като разходи по смисъла на ЗКПО и се признават за данъчни цели, при условие че са документално обосновани по чл. 10 от ЗКПО, свързани са с дейността на дружеството и са в рамките на изискванията на чл. 33 от ЗКПО.
