1_ ИТ-00-104/31.12.2021 г.
ЗКПОчл. 27, ал. 1, т. 1 от ЗКПО
ЗДДФЛчл.8, ал.3; чл. 38, ал. 1, т. 2, б. "а" и "б"; чл.55 и чл.75
ОТНОСНО:Приложението на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ)
Във Ваше запитване, постъпило по компетентност в дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" с вх.№ ИТ-00-104/16.12.2021 г. е изложена следната фактическа обстановка:
Дружеството е едноличен собственик на капитала на фирма от Руската федерация, която през 2020 г е реализирала печалба. Внесла е 15 % данък върху дивидента в Руската федерация и останалата сума иска да преведе на българската фирма под формата на дивидент. Във връзка с изложеното се поставя въпроса следва ли да се плати корпоративен данък 10% и 5% при изплащане на дивидент на съдружниците - физически лица на българското дружество?
Предвид изложената непълна фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба по зададените от Вас въпроси, изразяваме следното принципно становище:
По ЗКПО:
Съгласно чл. 3, ал. 2 от ЗКПО, местните юридически лица се облагат с данъци по този закон за печалбите и доходите си от всички източници в Република България и в чужбина. В съответствие с вътрешното законодателство местното юридическо лице се облага за печалбите и доходите си от всички източници, т.е. за световния си доход.
Данъчната основа за определяне на корпоративния данък е данъчната печалба - това е положителният данъчен финансов резултат. Данъчната ставка на корпоративния данък е 10 на сто.
Данъчният финансов резултат се определя чрез преобразуване за данъчни цели на счетоводния финансов резултат. Формирането на счетоводния финансов резултат се извършва като се спазват разпоредбите на Закона за счетоводството и приложимите счетоводни стандарти.
Данъчният период за определяне на корпоративния данък е календарната година, освен когато не е предвидено друго. Данъчно задължените лица, които се облагат с корпоративен данък, подават годишна данъчна декларация по образец за данъчния финансов резултат и за дължимия годишен корпоративен данък.
Счетоводните приходи от дивиденти, отчетени от българското данъчно задължено лице във връзка с притежаваните дяловете в руското дружество, са признати (облагаеми) за данъчни цели и с тях не се преобразува (намалява) счетоводният финансов резултат при определяне на данъчния финансов резултат. Това е така, защото по отношение на счетоводните приходи от дивиденти, начислени от дружества извън посочените в чл. 27, ал. 1, т. 1 от ЗКПО (местни за България юридически лица или чуждестранни юридически лица, които са местни лица за данъчни цели на държава - членка на Европейския съюз, или на друга държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство), този закон не съдържа специални разпоредби.
Следва да се има предвид и разпоредбата на чл. 13 от ЗКПО, която указва, че когато в международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, се прилагат разпоредбите на съответния международен договор.
Такъв международен договор е Спогодбата между правителството на Република България и правителството на Руската федерация за избягване на двойното данъчно облагане с данъци на доходите и имуществото(СИДДО с Руската федерация), обн. в ДВ, бр. 3 от 9.01.1996 г., в сила от 8.12.1995 г.
Съгласно чл. 10 от спогодбата, дивиденти, изплащани от дружество, което е местно лице на едната договаряща държава, на местно лице на другата договаряща държава, се облагат с данъци в тази друга договаряща държава. Въпреки това тези дивиденти могат да се облагат с данък в договарящата държава, на която дружеството, изплащащо дивидентите, е местно лице, и в съответствие със законодателството на тази държава, но когато получателят на дивидентите е техен действителен ползвател, определеният данък не може да надвишава 15 на сто от брутната сума на дивидентите.
В Спогодбата са регламентирани методи за избягване на двойното данъчно облагане, като в България двойното данъчно облагане се избягва по реда на чл. 23 от СИДДО с Руската Федерация. Съгласно разпоредбата, когато местно лице на България, получава доходи, или владее имущество в другата държава, които в съответствие с разпоредбите на тази спогодба могат да се облагат в Руската Федерация, България може да приспада от данъка, събиран от това лице за такива доходи или имущество в Руската Федерация. Това приспадане обаче няма да надвишава сумата на данъка в България за такъв доход или имущество, определен в съответствие с нейното данъчно законодателство.
При начислени и внесени данъци в другата държава (Русия), предвид разпоредбите на съответната СИДДО се прилагат предвидените методи за премахване на двойното данъчно облагане, конкретно за случая за доходи от дивиденти е приложим методът на данъчен кредит, по аргумент на чл. 23 от Спогодбата.
По дефиницията на § 1, т. 12 от Допълнителните разпоредби на ЗКПО "данъчен кредит" е правото при определените по този закон условия да се приспадне вече платен в чужбина данък върху печалби или доходи.
На практика избягването на двойно данъчно облагане се извършва чрез подаване на годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО заедно с Приложение № 2 за печалби (доходи), обложени в чужбина, за които се прилага метод за избягване на двойното данъчно облагане. В резултат на това ще се определи полагащия се корпоративен данък, намален с размера на удържания в чужбина данък, за който е признат данъчен кредит.
Дружеството следва да приложи към годишната данъчна декларация доказателства за размера на внесените в чужбина (Русия) данъци, по аргумент на чл. 92, ал. 6 от ЗКПО.
Видно от цитираната разпоредба, за внесените в чужбина данъци данъчно задължените лица трябва да представят доказателства, като законът не посочва и не уточнява вида на тези доказателства. От това следва, че за изпълнение на изискването на чл. 92, ал. 6 от ЗКПО могат да послужат широк кръг доказателства, каквито са изброени например в чл. 37, ал. 2 от Глава осма "Доказателства и доказателствени средства" на ДОПК, а именно: "данни, сведения, документи, книжа, носители на информация и други доказателства". Като безспорно доказателство за вида и размера на внесения данък, би послужило издадено от чуждата данъчна администрация удостоверение или съответно заверка на така представения образец на сертификат.
Необходимо е да имате предвид, че чл. 55, ал. 1 от ДОПК постановява, че при поискване от орган по приходите субектът е длъжен да представи съставен на чужд език документ, придружен с точен превод на български език, извършен от заклет преводач. В случаите, когато документът не е представен с точен превод в определения срок, органът по приходите може да извърши превод за сметка на субекта (чл. 55, ал. 2 от ДОПК).
По ЗДДФЛ:
В случай, че действителният получател на доходи от дивидент е физическо лице, следва да имате превид следното:
Местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина, а чуждестранните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи само от източници в Република България.
В чл. 8, ал. 3 от ЗДДФЛ е предвидено, че доходите от дивиденти и ликвидационни дялове от участие в местни юридически лица и неперсонифицирани дружества, включително договори за съвместна дейност, са от източник в Република България. При определяне на източника на дохода по този член, мястото на изплащане на дохода не се взема предвид.
Видно от горепосоченото, доходите на местни и чуждестранни физически лица са обект на облагане по реда на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ). Предвид разпоредбата на чл. 38, ал. 1, т. 2, б. "а" и "б" от ЗДДФЛ, облагаемите доходи от дивиденти в полза на местни и чуждестранни физически лица от източник в България и на местно физическо лице от източник в чужбина се облагат с окончателен данък.
Следва да се отбележи, че в съответствие с § 1, т. 5 от ДР на ЗДДФЛ, по смисъла на този закон, дивидент е: доход от акции; доход от дялови участия, включително от неперсонифицирани дружества и от други права, третирани като доходи от акции; скрито разпределение на печалбата.
Данъкът се определя върху брутната сума, определена с решението за разпределяне на дивидент, като данъчната ставка е 5 на сто (чл. 46, ал. 3 ЗДДФЛ). Съобразно чл. 65, ал. 2 от ЗДДФЛ данъкът се удържа и внася от предприятието - платец на дохода, в срок до края на месеца, следващ тримесечието, през което е взето решението за разпределяне на дивидент. В съответствие с посочените разпоредби, данъчно задължено лице за данъка по чл. 38, ал. 1, т. 2 от ЗДДФЛ е дружеството, разпределящо дивиденти, като срокът за внасянето на окончателния данък е обвързан не с момента на изплащането на дохода от дивидент, а с момента на вземането на решение за разпределяне на дивидент. Предприятието - платец на доходите, задължено да удържи и внесе окончателният данък следва да го декларира в декларацията по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ за дължимите данъци, която се подава в срока за внасянето на данъка. Предприятието следва да изготви и справка по чл. 73, ал. 1 във вр. с чл. 73, ал. 3 от ЗДДФЛ и да я предостави на териториалната дирекция на Националната агенция за приходите по мястото на регистрация на платеца на дохода в срок до 28 февруари на годината, следваща данъчната година, през която е взето решението за разпределяне на дивидента. Физическото лице не носи задължение за деклариране на информацията по чл. 55, ал. 1 и чл. 73, ал. 3 от ЗДДФЛ.
Когато доходите от дивиденти са придобити от местно физическо лице, но от източник в чужбина, окончателния данък за доходите от дивиденти по чл. 46, ал. 3 от ЗДДФЛ се внася в срок до 30 април на годината, следваща годината на придобиването на дохода, и се декларира в Приложение № 8 на годишната данъчна декларация по чл. 50 от с.з.
В чл. 75 от ЗДДФЛ е предвидено правилото, че когато в данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на ЗДДФЛ, се прилагат разпоредбите на съответната данъчна спогодба.
Спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане се прилагат след удостоверяване на основанията за това. Процедурата по прилагане на данъчните облекчения за чуждестранни лица, предвидени в СИДДО са регламентирани в ДОПК, глава шестнадесета, раздел III.
Процедурата за прилагане на спогодбите, която е регламентирана с разпоредбите на чл. 135 - 142 от ДОПК се прилага само когато чуждестранното лице може да претендира за данъчни облекчения, предвидени във влязла в сила СИДДО.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. Действителните факти и обстоятелства се установявате в хода на производствата по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс от органите по приходите, които действат самостоятелно и независимо.
В запитването е посочено, че дружеството е едноличен собственик на капитала на фирма от Руската федерация, която през 2020 г. е реализирала печалба. В Русия е внесен 15% данък върху дивидента, а останалата сума следва да бъде преведена на българското дружество като дивидент. Поставен е следният въпрос:
Въпрос: Следва ли да се плати корпоративен данък 10% и 5% при изплащане на дивидент на съдружниците - физически лица на българското дружество?
По Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)
Съгласно чл. 3, ал. 2 от ЗКПО местните юридически лица се облагат с данъци по този закон за печалбите и доходите си от всички източници в Република България и в чужбина. Местното юридическо лице се облага за печалбите и доходите си от всички източници (световен доход).
Данъчната основа за определяне на корпоративния данък е данъчната печалба, която представлява положителния данъчен финансов резултат. Данъчната ставка на корпоративния данък е 10 на сто. Данъчният финансов резултат се определя чрез преобразуване за данъчни цели на счетоводния финансов резултат. Счетоводният финансов резултат се формира при спазване на Закона за счетоводството и приложимите счетоводни стандарти. Данъчният период за определяне на корпоративния данък е календарната година, освен ако не е предвидено друго. Данъчно задължените лица, които се облагат с корпоративен данък, подават годишна данъчна декларация по образец за данъчния финансов резултат и за дължимия годишен корпоративен данък.
Счетоводните приходи от дивиденти, отчетени от българското данъчно задължено лице във връзка с притежаваните дялове в руското дружество, са признати (облагаеми) за данъчни цели и с тях не се преобразува (намалява) счетоводният финансов резултат при определяне на данъчния финансов резултат. Това е така, тъй като за счетоводните приходи от дивиденти, начислени от дружества извън посочените в чл. 27, ал. 1, т. 1 от ЗКПО (местни за България юридически лица или чуждестранни юридически лица, които са местни лица за данъчни цели на държава - членка на Европейския съюз, или на друга държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство), законът не съдържа специални разпоредби.
Следва да се има предвид чл. 13 от ЗКПО, според който, когато в международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, се прилагат разпоредбите на съответния международен договор.
Такъв международен договор е Спогодбата между правителството на Република България и правителството на Руската федерация за избягване на двойното данъчно облагане с данъци на доходите и имуществото (СИДДО с Руската федерация), обнародвана в ДВ, бр. 3 от 9.01.1996 г., в сила от 8.12.1995 г.
Съгласно чл. 10 от спогодбата, дивиденти, изплащани от дружество, което е местно лице на едната договаряща държава, на местно лице на другата договаряща държава, се облагат с данъци в тази друга договаряща държава. Въпреки това тези дивиденти могат да се облагат с данък в договарящата държава, на която дружеството, изплащащо дивидентите, е местно лице, и в съответствие със законодателството на тази държава, но когато получателят на дивидентите е техен действителен ползвател, определеният данък не може да надвишава 15 на сто от брутната сума на дивидентите.
В спогодбата са регламентирани методи за избягване на двойното данъчно облагане. В България двойното данъчно облагане се избягва по реда на чл. 23 от СИДДО с Руската федерация. Съгласно тази разпоредба, когато местно лице на България получава доходи или владее имущество в другата държава, които в съответствие с разпоредбите на спогодбата могат да се облагат в Руската федерация, България може да приспада от данъка, събиран от това лице, за такива доходи или имущество, данъка, платен в Руската федерация. Това приспадане не може да надвишава сумата на данъка в България за такъв доход или имущество, определен в съответствие с българското данъчно законодателство.
При начислени и внесени данъци в другата държава (Русия), предвид разпоредбите на съответната СИДДО, се прилагат предвидените методи за премахване на двойното данъчно облагане. Конкретно за доходи от дивиденти е приложим методът на данъчен кредит по аргумент на чл. 23 от спогодбата.
По дефиницията на § 1, т. 12 от допълнителните разпоредби на ЗКПО "данъчен кредит" е правото при определените по този закон условия да се приспадне вече платен в чужбина данък върху печалби или доходи.
На практика избягването на двойното данъчно облагане се извършва чрез подаване на годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО заедно с Приложение № 2 за печалби (доходи), обложени в чужбина, за които се прилага метод за избягване на двойното данъчно облагане. В резултат на това се определя полагащият се корпоративен данък, намален с размера на удържания в чужбина данък, за който е признат данъчен кредит.
Дружеството следва да приложи към годишната данъчна декларация доказателства за размера на внесените в чужбина (Русия) данъци, по аргумент на чл. 92, ал. 6 от ЗКПО. Съгласно тази разпоредба, за внесените в чужбина данъци данъчно задължените лица трябва да представят доказателства, като законът не посочва и не уточнява вида на тези доказателства. От това следва, че за изпълнение на изискването на чл. 92, ал. 6 от ЗКПО могат да послужат широк кръг доказателства, каквито са изброени например в чл. 37, ал. 2 от глава осма "Доказателства и доказателствени средства" на ДОПК: "данни, сведения, документи, книжа, носители на информация и други доказателства".
Като безспорно доказателство за вида и размера на внесения данък би послужило издадено от чуждата данъчна администрация удостоверение или съответно заверка на представения образец на сертификат.
Необходимо е да се има предвид, че чл. 55, ал. 1 от ДОПК постановява: при поискване от орган по приходите субектът е длъжен да представи съставен на чужд език документ, придружен с точен превод на български език, извършен от заклет преводач. В случаите, когато документът не е представен с точен превод в определения срок, органът по приходите може да извърши превод за сметка на субекта (чл. 55, ал. 2 от ДОПК).
Извод: Дивидентът, получен от руското дружество, се включва в счетоводния и данъчния финансов резултат на българското дружество и подлежи на облагане с корпоративен данък по общия ред, като за платения в Русия данък върху дивидента може да се ползва данъчен кредит по чл. 23 от СИДДО с Руската федерация, при наличие на надлежни доказателства по чл. 92, ал. 6 от ЗКПО и при спазване на изискванията на ДОПК.
По Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ)
В случай че действителният получател на доходи от дивидент е физическо лице, следва да се има предвид следното:
Местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина, а чуждестранните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи само от източници в Република България.
В чл. 8, ал. 3 от ЗДДФЛ е предвидено, че доходите от дивиденти и ликвидационни дялове от участие в местни юридически лица и неперсонифицирани дружества, включително договори за съвместна дейност, са от източник в Република България. При определяне на източника на дохода по този член мястото на изплащане на дохода не се взема предвид.
От горното следва, че доходите на местни и чуждестранни физически лица са обект на облагане по реда на ЗДДФЛ.
Съгласно чл. 38, ал. 1, т. 2, б. "а" и "б" от ЗДДФЛ, облагаемите доходи от дивиденти в полза на местни и чуждестранни физически лица от източник в България и на местно физическо лице от източник в чужбина се облагат с окончателен данък.
(Текстът в предоставения откъс завършва с "Следва да се отбележи, че в съответствие с §...", без да е довършена разпоредбата или последващият анализ. В рамките на наличния текст не са изложени допълнителни конкретни правила относно прилагането на чл. 55 и чл. 75 от ЗДДФЛ или други норми, нито е формулиран изричен краен извод за размера и начина на облагане на дивидента при изплащането му на съдружниците - физически лица.)
Извод: В предоставената част от становището е посочено, че доходите от дивиденти, получени от физически лица (местни и чуждестранни) от източник в България, както и доходите от дивиденти от източник в чужбина, когато получателят е местно физическо лице, подлежат на облагане с окончателен данък по чл. 38, ал. 1, т. 2, б. "а" и "б" от ЗДДФЛ. В откъса не е довършен пълният анализ и не е формулиран изричен окончателен отговор относно конкретния размер (5%) и реда за удържане и деклариране по чл. 55 и чл. 75 от ЗДДФЛ.
