Изх. №23-22-165
23.02.2018 г.
Чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС
Чл. 86, ал. 1, т. 1 от ЗДДС
Чл. 117, ал. 1 от ЗДДС
Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:
Предмет на дейност на дружеството е отпускане на заеми. Съществена част от целия процес по кредитирането, а именно обслужването на клиентите, обработка на заемите, плащането и обработка на входящите плащания, се извършват от дружеството Х в Малта, съгласно споразумение, което е приложено.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Попадат ли гореописаните услуги извършвани от чуждестранното лице в разпоредбата на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, както и в обхвата на чл. 135, т. 1, буква "б" от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО) ?
2. В случай, че тези услуги попадат в обхвата на освободените доставки, как следва да бъдат отразени в подадените от страна на дружеството отченти регистри и справки-декларации по ЗДДС ?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи въпрос:
Като освободена доставка, съгласно разпоредбата на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, се третира договарянето, отпускането и управлението на кредит срещу насрещна престация (лихва) от лицето, което го отпуска, включително отпускането, договарянето и управлението на кредит при доставка на стоки при условията на договор за лизинг.
Разпоредбата на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС кореспондира с чл. 135, т. 1, буква "б" от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО) съгласно който държавите-членки освобождават отпускането и договарянето на кредит, както и управлението на кредита от страна на лицето, което го отпуска. Договарянето на кредит от лице, което го отпуска, само по себе си не следва да се разглежда като отделна доставка, доколкото отпускането на кредит, което става въз основа на договор, включва в себе си самото договаряне. Договарянето може да се третира като самостоятелна доставка само, ако е осъществено от лице, различно от лицето, което отпуска кредита. Поради това следва да се приеме, че договарянето на кредит е освободена доставка, без разпоредбата на чл. 46 от закона да въвежда ограничение относно лицата, които извършват това договаряне.
За да се даде коректен отговор на поставения в запитването въпрос трябва да се анализират услугите, по които чуждестранното лице е доставчик, а българското дружество е получател, като се изведат критерии, въз основа на които услугите се определят като облагаеми, респективно освободени финансови услуги по смисъла на чл. 46 от ЗДДС.
Важно е да се отбележи, че характерът на получените услуги и третирането им като освободени или облагаеми не зависи от това кои са страните в конкретното правоотношение. В т. 32 от Решение от 05.06.2007 г. на съда на ЕС /пети състав/ по дело С-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) е посочено, че определянето на сделките като освободени, съгласно чл. 135, т. 1, буква "г" и буква "е" от Директива 2006/112/ЕО/, се прави според естеството на предоставяните услуги, а не според лицето, което предоставя или получава услугите. В тези разпоредби лицето не се споменава изобщо. В този смисъл са и точки 66-69 от Решение на съда от 4 май 2006 г. на съда на ЕС (трети състав) по дело C‑169/04 Abbey National, т.27 от Решение от 28 юли 2011 г. на съда на ЕС (четвърти състав) Nordea и т.20 от Решение от 7 март 2013 година на съда на ЕС (първи състав) по дело C‑275/11 Finanzamt Bayreuth.
Като обобщение на казаното, се налага извода, че освобождаването от облагане с данък не зависи от идентичността или правния характер на лицето или организацията, предоставяща услугата, поради което предоставяните услуги също могат да се квалифицират като освободени доставки, стига да попадат в хипотезите чл. 46, ал. 1 от ЗДДС (чл. 135, т. 1 от Директива 2006/112/ЕО).
Друга важна характеристика, свързана с определяне на режима на данъчно третиране е, че предметът на предоставяните услуги следва да бъде правилно определен, за да се прецени доколко попада в обхвата на чл. 46 от ЗДДС или касае облагаеми доставки. За да бъде направена тази квалификация трябва да се изясни много точно съдържанието на всяка конкретна услуга.
Също така според Съда на ЕС формулировките, използвани за определяне на случаите на освобождаване, посочени в чл. 135 от Директива 2006/112/ЕО, подлежат на стриктно тълкуване. Следва да се има предвид, че тези случаи на освобождаване са изключение от общия принцип, според който всяка доставка на услуги, извършена възмездно от данъчнозадължено лице, се облага с ДДС. Според Съда на ЕС все пак тълкуването на тези формулировки трябва да бъде съобразено с преследваните с освобождаването цели и да зачита присъщия на общата система на ДДС принцип за данъчен неутралитет. Съдът е приел, че в този смисъл правилото за стриктно тълкуване не означава, че формулировките, използвани в член 13 от Директива 77/388/ЕИО /респективно чл. 135 от Директива 2006/112/ЕО/ за определяне на случаите на освобождаване, трябва да бъдат тълкувани по начин, който би лишил последните от тяхното действие (вж. 23 от Решение от 28 юли 2011 г. по дело C‑350/10 Nordea, точка 20 от Решение от 10 март 2011 г по дело C‑540/09 Skandinaviska Enskilda Banken точка 27 от Решение от 28 януари 2010 г. по дело C‑473/08 Eulitz).
При всички случаи по отношение на преценката трябва да се държи сметка, че целта на освобождаването на доставките на финансови услуги, съгласно обяснение от Комисията на Европейските общности в писменото ѝ становище по дело C‑455/05 Velvet & Steel Immobilien, а именно отстраняване на трудностите, които са свързани с определянето на данъчната основа и на размера на подлежащия на приспадане ДДС, както и избягване на повишаването на разходите по потребителските кредити (вж. точка 21 от Решение от 10 март 2011 г. по дело C‑540/09 Skandinaviska Enskilda Bankenи точка 24 от Решение от 19 април 2007 г. по дело C‑455/05 Velvet & Steel Immobilien).
Друг съществен критерий установен в практиката на Съда на ЕС за преценката дали определена услуга е от категорията освободени финансови услуги съгласно чл.135, т. 1, буква "г" и буква "е" от Директива 2006/112/ЕО е дали тя може да породи, да измени или да погаси правата и задълженията на страните във връзка с извършването и, както и да промени правните и финансовите отношения между страните (вж. точки 72 и 73 от Решение от 5 юни 1997 г. по дело C‑2/95 SDC , както и точка 33 от Решение от 13 декември 2001 г. по дело C‑235/00 CSC Financial Services), като освободената услуга по силата на директивата трябва да се отличава от чисто физическо или техническо извършване, като прилагането на система за обработка на данни в банка.
Вследствие на всичко казано до тук може да бъде направен извода, че услугите от административен характер, технически и рекламни услуги, както и услуги по обработка на информация, не променят правната или финансовата позиция на страните и не попадат в обхвата на освободените доставки на финансови услуги, независимо, че те могат да представляват съществен елемент за извършването им. В тази връзка, извършваните от чуждестранното лице услуги, не могат да се определят като освободени доставки, както по смисъла на ЗДДС, така и по смисъла на директивата.
Ако услугите, извършвани от чуждестранното лице могат да се определят като "кредитно посредничество", следва да се вземе предвид тълкуването на Съда на ЕС, обективирано в § 23 от Решение 21.06.2007 г. по дело С-453/05 Volker Ludwig. Съдът се е произнесъл, че под понятието "договаряне" се има предвид дейност, извършвана от посредник, който не притежава качеството на страна по договор във връзка с финансов продукт и чиято дейност е различна от типичните договорни престации, извършвани от страните по такива договори. Дейността по договарянето е услуга, извършвана в полза на една от страните по договора и заплащана от тази страна като една отделна посредническа дейност. В този смисъл целта на една такава дейност е да направи необходимото, за да сключат договор две страни, без преговарящият да има някакъв собствен интерес, що се отнася до съдържанието на договора(вж. в този смисъл Решение от 13 декември 2001 г. по дело CSCFinancialServices, C‑235/00, Recueil, стр. I‑10237, точка 39)."
По конкретно, за да се определи кредитното посредничество като освободена доставка, релевантен е фактът дали тези услуги са осигурили на лицето, отпускащо или получаващо кредита, сключването на договор. В случаите, когато посредникът не е обвързал в договор доставчика и получателя на услугата по отпускане на кредит, тези доставки не следва да се разглеждат като освободена доставка, свързана с договаряне на кредит.
Във връзка с гореизложеното доколкото получените услуги, описани в запитването, не могат да се определят като освободени доставки по смисъла на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС и съгласно чл. 86, ал. 1, т. 1 от ЗДДС дружеството следва да начисли данъка чрез документиране на получената доставка на услугата, като издаде протокол съгласно чл.117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС не по-късно от 15 дни от датата, на която данъкът е станал изискуем.
По втори въпрос:
Независимо от дадения отговор на първи въпрос, когато дадена услуга се определя като финансова по смисъла на чл. 46 от ЗДДС е приложима разпоредбата на чл. 81, ал. 6 от Правилника за прилагане на закона за данъка върху добавената стойност (ППЗДДС), съгласно която протокол по чл. 117 от закона се издава и в случаите на доставка с място на изпълнение на територията на страната, облагаема с нулева ставка на данъка, както и за доставка с място на изпълнение на територията на страната, за която данък не следва да се начислява. Протоколът следва да се отрази в дневника за продажбите до кл. 8 - "вид на стоката/услугата", тъй като получената доставка е освободена и за нея не следва да се начислява данък, изискуем по реда на чл. 82, ал. 2 от ЗДДС. Следователно като стойност получената доставка на финансова услуга не следва да намери отражение в справката-декларация по ЗДДС.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл.17, ал.3 от ДОПК.
Фактическата обстановка е следната: дружеството има за предмет на дейност отпускане на заеми. Съществена част от процеса по кредитирането - обслужване на клиентите, обработка на заемите, плащането и обработка на входящите плащания - се извършва от дружество Х, установено в Малта, съгласно приложено споразумение.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Попадат ли гореописаните услуги, извършвани от чуждестранното лице, в разпоредбата на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, както и в обхвата на чл. 135, т. 1, буква "б" от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност?
Въпрос 2: В случай че тези услуги попадат в обхвата на освободените доставки, как следва да бъдат отразени в подадените от страна на дружеството отчетни регистри и справки-декларации по ЗДДС?
По първи въпрос
Съгласно чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС като освободена доставка се третира договарянето, отпускането и управлението на кредит срещу насрещна престация (лихва) от лицето, което го отпуска, включително отпускането, договарянето и управлението на кредит при доставка на стоки при условията на договор за лизинг.
Разпоредбата на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС кореспондира с чл. 135, т. 1, буква "б" от Директива 2006/112/ЕО, съгласно който държавите членки освобождават отпускането и договарянето на кредит, както и управлението на кредита от страна на лицето, което го отпуска.
Договарянето на кредит от лицето, което го отпуска, само по себе си не следва да се разглежда като отделна доставка, тъй като отпускането на кредит въз основа на договор включва в себе си самото договаряне. Договарянето може да се третира като самостоятелна доставка само ако е осъществено от лице, различно от лицето, което отпуска кредита. Поради това се приема, че договарянето на кредит е освободена доставка, без чл. 46 от ЗДДС да въвежда ограничение относно лицата, които извършват това договаряне.
За да се даде коректен отговор на поставения въпрос, следва да се анализират услугите, по които чуждестранното лице е доставчик, а българското дружество е получател, и да се изведат критерии, въз основа на които услугите се определят като облагаеми или като освободени финансови услуги по смисъла на чл. 46 от ЗДДС.
Подчертава се, че характерът на получените услуги и третирането им като освободени или облагаеми не зависи от това кои са страните в конкретното правоотношение. В т. 32 от Решение от 05.06.2007 г. на Съда на ЕС (пети състав) по дело C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) е посочено, че определянето на сделките като освободени по чл. 135, т. 1, буква "г" и буква "е" от Директива 2006/112/ЕО се прави според естеството на предоставяните услуги, а не според лицето, което предоставя или получава услугите. В тези разпоредби лицето не се споменава изобщо. В същия смисъл са точки 66-69 от Решение на Съда от 4 май 2006 г. (трети състав) по дело C‑169/04 Abbey National, т. 27 от Решение от 28 юли 2011 г. (четвърти състав) по дело C‑350/10 Nordea и т. 20 от Решение от 7 март 2013 г. (първи състав) по дело C‑275/11 Finanzamt Bayreuth.
Като обобщение се приема, че освобождаването от облагане с данък не зависи от идентичността или правния характер на лицето или организацията, предоставяща услугата. Следователно предоставяните услуги също могат да се квалифицират като освободени доставки, стига да попадат в хипотезите на чл. 46, ал. 1 от ЗДДС (чл. 135, т. 1 от Директива 2006/112/ЕО).
Друга важна характеристика при определяне на режима на данъчно третиране е правилното определяне на предмета на предоставяните услуги, за да се прецени дали попадат в обхвата на чл. 46 от ЗДДС или представляват облагаеми доставки. За тази квалификация трябва да се изясни много точно съдържанието на всяка конкретна услуга.
Съгласно практиката на Съда на ЕС формулировките, използвани за определяне на случаите на освобождаване по чл. 135 от Директива 2006/112/ЕО, подлежат на стриктно тълкуване. Тези случаи на освобождаване са изключение от общия принцип, че всяка възмездна доставка на услуги от данъчнозадължено лице се облага с ДДС. Въпреки това тълкуването трябва да бъде съобразено с целите на освобождаването и да зачита принципа на данъчен неутралитет в общата система на ДДС.
Съдът е приел, че правилото за стриктно тълкуване не означава, че формулировките в член 13 от Директива 77/388/ЕИО (респективно чл. 135 от Директива 2006/112/ЕО) за определяне на случаите на освобождаване трябва да се тълкуват по начин, който би лишил тези освобождавания от действие. В тази връзка се позовават т. 23 от Решение от 28 юли 2011 г. по дело C‑350/10 Nordea, т. 20 от Решение от 10 март 2011 г. по дело C‑540/09 Skandinaviska Enskilda Banken и т. 27 от Решение от 28 януари 2010 г. по дело C‑473/08 Eulitz.
При преценката следва да се има предвид, че целта на освобождаването на доставките на финансови услуги, съгласно обяснение на Комисията на Европейските общности в писменото ѝ становище по дело C‑455/05 Velvet & Steel Immobilien, е да се отстранят трудностите, свързани с определянето на данъчната основа и размера на подлежащия на приспадане ДДС, както и да се избегне повишаването на разходите по потребителските кредити. В тази насока са т. 21 от Решение от 10 март 2011 г. по дело C‑540/09 Skandinaviska Enskilda Banken и т. 24 от Решение от 19 април 2007 г. по дело C‑455/05 Velvet & Steel Immobilien.
Друг съществен критерий, установен в практиката на Съда на ЕС за преценката дали определена услуга е от категорията на освободените финансови услуги по чл. 135, т. 1, буква "г" и буква "е" от Директива 2006/112/ЕО, е дали услугата може да породи, да измени или да погаси правата и задълженията на страните във връзка с извършването ѝ, както и да промени правните и финансовите отношения между страните. В тази връзка се позовават точки 72 и 73 от Решение от 5 юни 1997 г. по дело C‑2/95 SDC и т. 33 от Решение от 13 декември 2001 г. по дело C‑235/00 CSC Financial Services. Освободената услуга по силата на директивата трябва да се отличава от чисто физическо или техническо извършване, като например прилагането на система за обработка на данни в банка.
Вследствие на изложеното се прави извод, че услуги от административен характер, технически и рекламни услуги, както и услуги по обработка на информация, които не променят правната или финансовата позиция на страните, не попадат в обхвата на освободените доставки на финансови услуги, независимо че могат да представляват съществен елемент за извършването им.
В тази връзка извършваните от чуждестранното лице услуги не могат да се определят като освободени доставки нито по смисъла на ЗДДС, нито по смисъла на Директива 2006/112/ЕО.
Ако услугите, извършвани от чуждестранното лице, могат да се определят като "кредитно посредничество", следва да се вземе предвид тълкуването на Съда на ЕС, обективирано в § 23 от Решение от 21.06.2007 г. по дело C‑453/05 Volker Ludwig. Съдът приема, че под понятието "договаряне" се има предвид дейност, извършвана от посредник, който не притежава качеството на страна по договор във връзка с финансов продукт и чиято дейност е различна от типичните договорни престации, извършвани от страните по такива договори. Дейността по договарянето е услуга, извършвана в полза на една от страните по договора или и на двете, за която посредникът получава възнаграждение. Тази дейност може да се състои, наред с другото, в посочване на възможности за сключване на такъв договор, влизане в контакт с другата страна и водене на преговори от името и за сметка на клиента по отношение на взаимните престации. Тя има за цел да направи всичко необходимо страните да сключат договор, като посредникът не проявява собствен интерес към съдържанието на договора.
Съдът уточнява, че не може да се приеме, че е налице дейност по договаряне, когато едно от страните по договора възлага на подизпълнител част от материалните операции, свързани с договора, като предоставянето на информация на другата страна и приемането и обработването на искания за сключване на договор. В този случай подизпълнителят заема същото положение като продавача на финансови продукти и не е посредник по смисъла на понятието "договаряне".
Извод: Услугите, извършвани от чуждестранното лице (обслужване на клиенти, обработка на заеми, плащания и входящи плащания), имат административен и технически характер и не представляват освободени финансови услуги по чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС и чл. 135, т. 1, буква "б" от Директива 2006/112/ЕО, нито могат да се квалифицират като "договаряне" или "кредитно посредничество" по смисъла на практиката на Съда на ЕС.
