Изх. №23-30-81
17.03.2016 г.
чл. 69, ал. 1 от ЗДДС
чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС
чл. 33, ал. 1, т. 1 от ЗКПО
Фактическата обстановка, изложена в запитването е следната:
Изпълнителният директор и заместник-изпълнителният директор на акционерното дружество (местно юридическо лице) са гръцки граждани, живеещи в Република Гърция. В това им качество и за изпълнение на своите ръководни функции двамата директори пребивават в Република България ежемесечно, от 5 до 10 дни. На място осъществяват текущ контрол на дейността на дружеството, вземат решения във връзка с възникнали казуси, присъстват там, където е необходимо личното им участие. За своята дейност изпълнителният директор не получава възнаграждение, а заместник изпълнителният директор получава такова по сключен договор за управление и контрол. За престоят им в България директорите представят следните разходни документи, които се осребряват от дружеството:
- Протоколи за самолетни билети, издадени на тяхно име;
- Фактури за нощувки, транспорт и храна, издадени на името на дружеството;
- Дневни пари за командировка не се изплащат.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Има ли дружеството право на приспадане на данъчен кредит за разходите за нощувки, транспорт и храна, направени в България от двамата, в качеството на изпълнителен директор и заместник изпълнителен директор?
2. Могат ли да бъдат признати за данъчни цели счетоводните разходи за самолетни билети, нощувки, транспорт и храна, направени в България от двамата директори в това им качество?
3. Необходимо ли е счетоводните документи за тези разходи да бъдат съпътствани от други документи - заповеди, решения и др., респективно от кого следва да са издадени?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
Съгласно чл. 244, ал 1 от Търговския закон (ТЗ) акционерното дружество се управлява и представлява от съвет на директорите (при едностепенна система).
Съветът на директорите възлага управлението на дружеството на един или няколко изпълнителни членове, избрани измежду неговите членове и определя възнаграждението им. На основание чл. 244, ал. 7 от ТЗ отношенията между дружеството и изпълнителен член на съвета се уреждат с договор за възлагане на управлението, който се сключва в писмена форма от името на дружеството чрез председателя на съвета директорите. Отношенията с останалите членове на съвета могат да се уредят с договор, който се сключва от името на дружеството чрез лице, оправомощено от общото събрание на акционерите, или от едноличния собственик.
По първи въпрос:
По смисъла на чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави, начисления данък при внос на стоки и изискуемия от него данък като платец по глава осма.
В чл. 70 от ЗДДС са регламентирани ограничения на правото на приспадане на данъчен кредит.
По силата на чл. 70, ал. 1, т. 2 - 3 от ЗДДС, правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато:
- стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето;
- стоките или услугите са предназначени за представителни или развлекателни цели.
Тъй като предназначението на една стока или услуга за целите на извършваните от лицето облагаеми доставки обуславя наличието правото на приспадане на данъчен кредит за същите, то това право е налице относно стоки и услуги, чието осигуряване е за нуждите на независимата му икономическа дейност.
По отношение правото на приспадане на данъчен кредит за получените услуги, свързани с транспорта на нощувките на двамата директори следва да се приеме, че същите са свързани с независимата икономическа дейност на дружеството, тъй като:
- посредством същите се осигурява присъствието на двамата директори с цел осъществяване на текущ контрол на дейността на дружеството, вземане на решения във връзка с възникнали казуси, присъстват там, където е необходимо;
-личното им участие са пряко свързани с икономическата дейност на същото и се използват за целите на извършваните от него облагаеми доставки.
В този аспект следва да се приема, че не е налице ограничението на правото на приспадане на данъчен кредит на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, доколкото направените разходи са свързани с независимата икономическа дейност на дружеството. Следва да се има предвид, че това няма да е приложимо, когато пребиваването на лицата не е свързано с осъществяване на посочените в запитването дейности. Когато тези лица пребивават в България за по-дълъг период и от страна на дружеството се извършват разходи за задоволяване на техните жилищни нужди, се приема, че се предоставя услуга, свързана с личните нужди на съответното лице, а не с независимата икономическа дейност на дружеството.
По отношение на правото на данъчен кредит по предоставените фактури за храна, следва да бъде съобразено Решение от 11.12.2008г. на Съда на Европейския съюз (СЕС) по дело С-371/ 07 Danfoss A/S, AstraZeneca A/S срещу Skatteministeriet. Случаят разгледан в решението, се отнася до предоставянето на безплатна храна на лица, с които са установени делови отношения, и на персонала по време на провеждане на работни събрания. Разгледано е дали предоставянето на безплатна храна от столовете на предприятия на лица, с които са установени делови отношения, по повод на работни събрания представлява доставка на услуги, извършена от данъчнозадълженото лице за цели, различни от икономическата му дейност, а също така и дали предоставянето на безплатна храна от столовете на предприятия на персонала на последните по повод на работни събрания, трябва да се квалифицира като доставка на услуги, извършена от данъчнозадълженото лице за личните нужди на неговия персонал или по-общо за цели, различни от икономическата му дейност.
Според СЕС предоставянето на храна на служителите по принцип се отнася до задоволяване на лични нужди и е въпрос на личния избор на всеки член от персонала, в който работодателят не се намесва. От това следва, че при обичайни обстоятелства доставките на услуги, изразяващи се в предоставяне на безплатна храна на служителите, задоволяват личните нужди на последните по смисъла на член 6, параграф 2 от Шеста директива (т.57 от решението).
Пак според СЕС, при специфични обстоятелства изискванията на предприятието могат да наложат работодателят сам да осигурява предоставянето на храна. В случая, разгледан от СЕС - да се гарантира непрекъснатостта и нормалния ход на работните събрания. При тези особени обстоятелства предоставянето на храна на служителите от работодателя не се отнася до задоволяване на личните нужди на тези служители, и е извършено за цели, които не са различни от икономическата дейност на лицето. Извличаното от служителите лично предимство е само вторично по отношение на нуждите на предприятието. Описаният в запитването случай, обаче не попада в тази хипотеза, поради което по силата на чл.70, ал.1, т.2 от ЗДДС не е налице право на приспадане на данъчен кредит за разходите за храна.
По втори и трети въпроси:
Данъчното третиране на разходите за пътуване и престой на физически лица е регламентирано в чл. 33 от ЗКПО, доколкото не представляват доходи на физическите лица. Съгласно чл. 33, ал. 1, т. 1 от ЗКПО, счетоводните разходи за пътуване и престой на физически лица, които са в трудови правоотношения с данъчно задълженото лице или са наети от него по извънтрудови правоотношения, включително на управители, членове на управителни или контролни органи на данъчно задълженото лице, се признават за данъчни цели, когато пътуването и престоят са извършени във връзка с дейността на данъчно задълженото лице.
Следователно, извършените разходите за пътуване и престой от физическо лице, в качеството му на изпълнителен директор или заместник изпълнителен директор, което е и член на съвета на директорите и е сключен договор по чл. 244, ал. 7 от ТЗ, следва да се приеме че е налице изискуемата от чл. 33, ал. 1, т. 1 от ЗКПО правна връзка между това физическото лице и данъчно задълженото лице - акционерно дружество.
Освен изискванията, постановени в чл. 33 на ЗКПО, в този закон са поставени също така общи и допълнителни изисквания за признаване на счетоводните разходи като: да са документално обосновани по смисъла на чл. 10 от с.з.; разходът да е пряко относим към отчетния период, за който е намален финансовия резултат; разходът да не представлява скрито разпределение на печалбата по смисъла на §1, т. 5 от ДР на ЗКПО; разходът да не е отчетен в хипотеза за отклонение от данъчно облагане на глава четвърта от закона.
Съгласно чл. 10, ал. 1 от ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. За международния въздушен транспорт счетоводен разход е документално обоснован, когато е документиран чрез първичен счетоводен документ и бордната карта от осъществения полет. Когато първичният счетоводен документ (протокол) се издава от лицето, извършващо продажбата от името и за сметка на превозвача, то се приема за издател на документа (чл. 10, ал. 5 на ЗКПО).
Предвид гореизложеното, при наличие на изискуемото от чл. 33, ал. 1, т. 1 от ЗКПО правоотношение между физическите лица - директори и членове на съвета на директорите и данъчно задълженото лице - акционерно дружество; разходите за пътуване и престой в България са свързани с дейността на дружеството и са доказани с първични счетоводни документи (с които се определя обект, цел, отчет на пътуването и специфични документи съобразно осъществяваната дейност), разходите ще се третират като признати счетоводни разходи за данъчни цели.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Фактическата обстановка е следната: изпълнителният директор и заместник-изпълнителният директор на акционерно дружество - местно юридическо лице, са гръцки граждани, живеещи в Република Гърция. В това им качество и за изпълнение на ръководните им функции те пребивават в Република България ежемесечно от 5 до 10 дни. На място осъществяват текущ контрол на дейността на дружеството, вземат решения по възникнали казуси и присъстват там, където е необходимо личното им участие.
Изпълнителният директор не получава възнаграждение за своята дейност, а заместник изпълнителният директор получава възнаграждение по сключен договор за управление и контрол.
За престоя им в България директорите представят следните разходни документи, които се осребряват от дружеството:
- протоколи за самолетни билети, издадени на тяхно име;
- фактури за нощувки, транспорт и храна, издадени на името на дружеството.
Дневни пари за командировка не се изплащат.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Има ли дружеството право на приспадане на данъчен кредит за разходите за нощувки, транспорт и храна, направени в България от двамата, в качеството на изпълнителен директор и заместник изпълнителен директор?
Въпрос 2: Могат ли да бъдат признати за данъчни цели счетоводните разходи за самолетни билети, нощувки, транспорт и храна, направени в България от двамата директори в това им качество?
Въпрос 3: Необходимо ли е счетоводните документи за тези разходи да бъдат съпътствани от други документи - заповеди, решения и др., респективно от кого следва да са издадени?
Правна рамка относно управлението на акционерното дружество
Съгласно чл. 244, ал. 1 от Търговския закон акционерното дружество при едностепенна система се управлява и представлява от съвет на директорите. Съветът на директорите възлага управлението на дружеството на един или няколко изпълнителни членове, избрани измежду неговите членове, и определя възнаграждението им.
На основание чл. 244, ал. 7 от Търговския закон отношенията между дружеството и изпълнителен член на съвета се уреждат с договор за възлагане на управлението, който се сключва в писмена форма от името на дружеството чрез председателя на съвета на директорите. Отношенията с останалите членове на съвета могат да се уредят с договор, който се сключва от името на дружеството чрез лице, оправомощено от общото събрание на акционерите или от едноличния собственик.
Извод: Управленските отношения с изпълнителните членове и останалите членове на съвета на директорите се уреждат с писмени договори по реда на чл. 244 от Търговския закон.
По първи въпрос - право на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС
Съгласно чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави, както и начисления данък при внос на стоки и изискуемия от него данък като платец по глава осма.
В чл. 70 от ЗДДС са регламентирани ограниченията на правото на приспадане на данъчен кредит. По силата на чл. 70, ал. 1, т. 2 - 3 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато:
- стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето;
- стоките или услугите са предназначени за представителни или развлекателни цели.
Предназначението на стоките или услугите за целите на извършваните от лицето облагаеми доставки обуславя наличието на право на приспадане на данъчен кредит. Това право е налице за стоки и услуги, чието осигуряване е за нуждите на независимата икономическа дейност на лицето.
По отношение на правото на приспадане на данъчен кредит за получените услуги, свързани с транспорта и нощувките на двамата директори, се приема, че същите са свързани с независимата икономическа дейност на дружеството, тъй като:
- чрез тези услуги се осигурява присъствието на двамата директори с цел осъществяване на текущ контрол на дейността на дружеството, вземане на решения по възникнали казуси и присъствие там, където е необходимо;
- личното им участие е пряко свързано с икономическата дейност на дружеството и се използва за целите на извършваните от него облагаеми доставки.
В този аспект се приема, че не е налице ограничението по чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, доколкото направените разходи за транспорт и нощувки са свързани с независимата икономическа дейност на дружеството.
Посочва се, че това няма да е приложимо, когато пребиваването на лицата не е свързано с осъществяване на посочените в запитването дейности. Когато тези лица пребивават в България за по-дълъг период и от страна на дружеството се извършват разходи за задоволяване на техните жилищни нужди, се приема, че се предоставя услуга, свързана с личните нужди на съответното лице, а не с независимата икономическа дейност на дружеството.
Относно правото на данъчен кредит по фактурите за храна се взема предвид Решение от 11.12.2008 г. на Съда на Европейския съюз по дело С-371/07 Danfoss A/S, AstraZeneca A/S срещу Skatteministeriet. Случаят се отнася до предоставяне на безплатна храна на лица, с които са установени делови отношения, и на персонала по време на работни събрания. Разглежда се дали:
- предоставянето на безплатна храна от столовете на предприятия на лица, с които са установени делови отношения, по повод на работни събрания, представлява доставка на услуги, извършена от данъчнозадълженото лице за цели, различни от икономическата му дейност;
- предоставянето на безплатна храна от столовете на предприятия на персонала по повод на работни събрания трябва да се квалифицира като доставка на услуги, извършена за личните нужди на персонала или по-общо за цели, различни от икономическата дейност.
Според Съда на ЕС предоставянето на храна на служителите по принцип се отнася до задоволяване на лични нужди и е въпрос на личния избор на всеки член от персонала, в който работодателят не се намесва. При обичайни обстоятелства доставките на услуги, изразяващи се в предоставяне на безплатна храна на служителите, задоволяват личните нужди на последните по смисъла на член 6, параграф 2 от Шеста директива (т. 57 от решението).
Същевременно, при специфични обстоятелства изискванията на предприятието могат да наложат работодателят сам да осигурява предоставянето на храна, например за да се гарантира непрекъснатостта и нормалния ход на работните събрания. В тези особени случаи предоставянето на храна на служителите не се отнася до задоволяване на личните им нужди и е извършено за цели, които не са различни от икономическата дейност на лицето, като личното предимство за служителите е вторично спрямо нуждите на предприятието.
Описаният в запитването случай не попада в тази хипотеза. Поради това, по силата на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС не е налице право на приспадане на данъчен кредит за разходите за храна.
Извод: Дружеството има право на приспадане на данъчен кредит за разходите за транспорт и нощувки на двамата директори, доколкото са свързани с независимата икономическа дейност и с извършваните облагаеми доставки, и не попада в ограниченията на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС. Не е налице право на приспадане на данъчен кредит за разходите за храна на директорите.
По втори и трети въпроси - признаване на разходите за данъчни цели и необходимите документи по ЗКПО
Данъчното третиране на разходите за пътуване и престой на физически лица е регламентирано в чл. 33 от ЗКПО, доколкото тези разходи не представляват доходи на физическите лица.
Съгласно чл. 33, ал. 1, т. 1 от ЗКПО счетоводните разходи за пътуване и престой на физически лица, които са в трудови правоотношения с данъчно задълженото лице или са наети от него по извънтрудови правоотношения, включително на управители и членове на управителни или контролни органи на данъчно задълженото лице, се признават за данъчни цели, когато пътуването и престоят са извършени във връзка с дейността на данъчно задълженото лице.
Следователно, извършените разходи за пътуване и престой от физическо лице, в качеството му на изпълнителен директор или заместник изпълнителен директор, когато същите са във връзка с дейността на дружеството и лицата са наети по съответните правоотношения (включително договор за управление и контрол или договор по чл. 244 от ТЗ), се третират като разходи за пътуване и престой по смисъла на чл. 33, ал. 1, т. 1 от ЗКПО и се признават за данъчни цели, при условие че не представляват доход на физическите лица.
Относно документалното оформяне, за да бъдат признати тези разходи за данъчни цели, следва да са налице счетоводни документи (фактури, протоколи и др.), отразяващи реално извършените разходи за самолетни билети, нощувки, транспорт и храна, както и документи, удостоверяващи връзката на пътуването и престоя с дейността на дружеството. Такива документи могат да бъдат заповеди за пътуване, решения на компетентните органи на дружеството или други вътрешни актове, издадени от лицата, които по закон или по учредителни актове имат правомощия да разпореждат и удостоверяват служебни пътувания и престой (например съвет на директорите, председател на съвета, оправомощено лице от общото събрание или едноличния собственик).
Извод: Счетоводните разходи за самолетни билети, нощувки, транспорт и престой на двамата директори, когато са извършени във връзка с дейността на дружеството и не представляват доход на физическите лица, се признават за данъчни цели по чл. 33, ал. 1, т. 1 от ЗКПО. За признаването им е необходимо разходите да са надлежно документирани със счетоводни документи и придружаващи вътрешни актове (заповеди, решения и др.), издадени от компетентните органи на дружеството, удостоверяващи служебния характер на пътуването и престоя.
