Изх. № 23-22-1214
13.09.2023 г.
чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО
чл. 6, ал. 12 от КСО
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
"М" ЕООД е местно юридическо лице, което извършва "медицинска асистенция", представляваща денонощно съдействие на пациенти за медицински прегледи, хоспитализация, спешни състояния и др. на територията на България.
"С" ЕООД е местно юридическо лице, което в качеството на работодател е взело решение да предостави допълнителни средства за задоволяване на социално-битови и културни потребности на служителите си. След консултации със служителите и съобразявайки се с тяхното желание, е взето решение на всички наети лица да бъде предоставена социалната придобивка "медицинска асистенция". За целта се планира сключване на договор с "М" ЕООД.
В тази връзка са поставени следните въпроси:
1. Предоставената социална придобивка попада ли в обхвата наНаредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски (НЕВДПОВ)?
2. Попада ли придобивката в обхвата на чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО, предвид факта, че същата ще бъде предоставена в натура и в пълно съответствие с §1, т. 34 от ДР на ЗКПО?
3. Попада ли разходът в обхвата на чл. 206 от ЗКПО?
4. Попада ли придобивката в обхвата на чл. 24, ал. 2, т. 9 от ЗДДФЛ?
5. Може ли да бъде изведен изводът, че на основание чл. 206, чл. 212 и чл. 216, ал. 1 от ЗКПО, за предоставената социална придобивка, ще се дължи единствено данък върху разходите?
Изразено е становище, че разходът за медицинска асистенция попада в обхвата на чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО, чл. 24, ал. 2, т. 9 от ЗДДФЛ и на основание чл. 2, ал. 2 от НЕВДПОВ не се начисляват и внасят осигурителни вноски.
Поради обстоятелството, че в запитването е обективирано намерение, без да е изложена изчерпателно и точно фактическата обстановка, настоящото становище има принципен характер :
По прилагането на ЗКПО:
Съгласно чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО с данък върху разходите се облагат документално обоснованите социални разходи, предоставени в натура на работниците и служители и лицата по договор за управление и контрол (наети лица).
Според §1, т. 34 от ДР на ЗКПО "социални разходи, предоставени в натура" са отчетените като разходи социални придобивки по чл. 294 от Кодекса на труда(КТ) и предоставени по реда и начина, определени от чл. 293 от КТ или от ръководството на предприятието. Социалните придобивки трябва да са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол. Не е налице предоставяне на социални разходи в натура, когато между работодателя или възложителя и лицата по изречение второ са налице парични взаимоотношения под каквато и да е форма по отношение на получените социални придобивки.
От цитираното определение следва да се разграничат две хипотези. Първата е свързана с това дали са налице социални разходи, а втората - ако са налице, дали са предоставени в натура.
С §1, т. 34 от ДР на ЗКПО са регламентирани две алтернативни хипотези за предоставяне на социалните придобивки - по реда и начина, предвидени в чл. 293 от КТ (с решение на общото събрание на работниците и служителите), или по ред и начин, определени от ръководството на предприятието. В чл. 294 от КТ са регламентирани социалните придобивки, които работодателят може да осигурява на работниците и служителите. Естеството на социалните придобивки е едновременно изключително разнообразно и строго конкретно във всеки отделен случай с оглед различните социални потребности. Именно заради това законодателят ги е формулирал общо, като принцип, а не ги е изброявал изчерпателно. Следователно не само изрично посочените форми на социално-битово и културно обслужване в КТ (като организирано хранене, търговско и битово обслужване, транспортно обслужване от местоживеенето до местоработата и обратно и т.н.), а и други придобивки за наетите лица могат да се третират като социален разход.
Едно от изискванията да са налице социални разходи е социалните придобивки да са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол (наети лица). Социалната придобивка е достъпна, когато е на разположение на всички наети лица, т.е. може да се ползва по право от всички тях.
При условие че разходите могат да бъдат определени като социални по смисъла на §1, т. 34 от ДР на ЗКПО, то обстоятелството дали са предоставени в натура или не, е определящо за тяхното данъчно третиране.
Когато разходите са предоставени в натура, те подлежат на облагане с данък върху разходите съгласно чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО.
Разпоредбата на чл. 208 във връзка с чл. 204, ал. 1, т. 2, буква "а" от ЗКПО, предвижда освобождаване от облагане с данък върху социалните разходи на разходите на работодателите в размер до 60 лв. месечно за вноски (премии) за допълнително доброволно осигуряване, за доброволно здравно осигуряване и за застраховки "Живот". Съгласно §1, т. 54 от ДР на ЗКПО "доброволно здравно осигуряване" е това по смисъла на §1, т. 13 от ДР на Закона за данъците върху доходите на физическите лица(ЗДДФЛ), където е посочено, че това е осигуряването по глава трета от Закона за здравното осигуряване (ЗЗО), както и дейността по доброволно здравно застраховане, осъществявана съгласно законодателството на държава - членка на Европейския съюз, или на друга държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство, от институция, която извършва дейност по доброволно (допълнително) здравно застраховане. Видно от разпоредбата на чл. 82, ал. 1 от ЗЗО (тази разпоредба се намира в глава трета от ЗЗО) доброволното здравно осигуряване се извършва въз основа на договор за медицинска застраховка по смисъла на глава четиридесета, раздел IV от Кодекса за застраховането(КЗ). Договорите се сключват между застрахователите и застрахованите лица. Съгласно чл. 83, ал. 1 от ЗЗО дейност по доброволно здравно осигуряване може да осъществяват застрахователните акционерни дружества, лицензирани по видовете застраховки по т. 2 или по т. 1 и 2 от раздел ІІ, буква "А" на приложение № 1 към КЗ.
В конкретния случай не може да се приложи предвидената в чл. 208 от ЗКПО възможност за освобождаване от облагане, тъй като договорът, който ще се сключи от работодателя за медицинска асистенция, не попада в определението за доброволно здравно осигуряване. Данъчната основа на данъка върху разходите се определя съгласно чл. 212 от ЗКПО. Тези социални разходи, обложени с данък върху разходите по чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО, не се включват в облагаемия доход от трудови правоотношения на основание чл. 24, ал. 2, т. 9 от ЗДДФЛ и съответно не се облагат с данък по реда на същия закон.
Когато не са предоставени в натура, спрямо тях се прилага разпоредбата на чл. 205 от ЗКПО, която предвижда, че социалните разходи, които не са предоставени в натура, представляващи доход на физическо лице, се облагат при условията и по реда на ЗДДФЛ.
Ако е нарушено изискването за общодостъпност, разходите по сключения договор за медицинска асистенция не попадат в определението за социални разходи по смисъла на § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО. Те не се третират като социални разходи и не попадат в изключените от облагане доходи по чл. 24, ал. 2, т. 9 на ЗДДФЛ. На основание чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ същите представляват облагаем доход от трудови правоотношения за физическите лица.
По прилагането на осигурителното законодателство:
Съгласно чл. 6, ал. 2 от КСО доходът, върху който се дължат осигурителни вноски, включва всички възнаграждения, включително начислените и неизплатени или неначислените, и други доходи от трудова дейност.
На основание чл. 6, ал. 12 от КСО, върху средствата за социални разходи, давани постоянно или периодично пряко на лицата по чл. 4, ал. 1 в пари или в натура, се внасят осигурителни вноски, определени съответно по реда на чл. 6, ал. 3, 5, 6 и 7 от кодекса.
Следва да се има предвид, че дължимостта на осигурителните вноски върху социалните разходи не е свързана с данъчното им третиране съгласно ЗКПО и ЗДДФЛ. Единствено изключение са разпоредбите относно ваучерите за храна, които препращат към ЗКПО. За целите на осигуряването, за да бъдат разглеждани като социални разходи, средствата за СБКО следва да са предоставени по реда на чл. 293 и чл. 294 от КТ. Сумите следва да са индивидуализирани и достъпни до всички служители.
Разпоредбите на КСО по отношение елементите на осигурителния доход са доразвити в НЕВДПОВ. На основание чл. 2, ал. 1 от наредбата, осигурителни вноски се изчисляват и се внасят върху стойността на средствата и сумите, изплатени или начислени и неизплатени за сметка на социални разходи пряко, постоянно или периодично на лицата по чл. 4, ал. 1 от КСО в пари или в натура.
За целите на осигурителното законодателство от особено значение е социалните разходи да са индивидуализирани.
В разпоредбата на чл. 2, ал. 2 от същата наредба са изброени случаите, в които не се изчисляват и внасят осигурителни вноски върху средствата, предоставени за сметка на социалните разходи, а именно: за издръжка на столове (включително за поевтиняване на храната в тях), на здравни и лечебни заведения, детски заведения, почивни бази, поддържане на културни потребности на работниците и служителите, вноски за допълнително доброволно пенсионно осигуряване, доброволно здравно осигуряване и доброволно осигуряване за безработица и професионална квалификация, както и върху еднократните помощи в пари или в натура, изплатени на работниците и служителите за лекарства, при продължително боледуване, за раждане, при смърт на член от семейството или при други случайно настъпили събития.
Предвид цитираните разпоредби, ако средствата за извършване на медицинска асистенция, са предоставени за сметка на социалните разходи (по реда на чл. 293 и чл. 294 от КТ), те не попадат сред изрично посочените в чл. 2, ал. 2 от наредбата, а попадат в обхвата на чл. 2, ал. 1 от наредбата, поради което върху тях се изчисляват и се внасят осигурителни вноски на основание чл. 6, ал. 12 от КСО.
В хипотезата, в която горепосочените средства не са за сметка на социалните разходи и доколкото същите не попадат в разпоредбата на чл. 1, ал. 8 от НЕВДПОВ, която изчерпателно определя елементите на възнаграждението, върху които не се дължат осигурителни вноски, върху тези суми следва да се внасят осигурителни вноски на основание чл. 6, ал. 2 и ал. 3 от КСО.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс(ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
"М" ЕООД е местно юридическо лице, което извършва "медицинска асистенция", представляваща денонощно съдействие на пациенти за медицински прегледи, хоспитализация, спешни състояния и др. на територията на България.
"С" ЕООД е местно юридическо лице, което в качеството си на работодател е взело решение да предостави допълнителни средства за задоволяване на социално-битови и културни потребности на служителите си. След консултации със служителите и съобразявайки се с тяхното желание, е взето решение на всички наети лица да бъде предоставена социалната придобивка "медицинска асистенция". За целта се планира сключване на договор с "М" ЕООД.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Предоставената социална придобивка попада ли в обхвата на Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски (НЕВДПОВ)?
Въпрос 2: Попада ли придобивката в обхвата на чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО, предвид факта, че същата ще бъде предоставена в натура и в пълно съответствие с § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО?
Въпрос 3: Попада ли разходът в обхвата на чл. 206 от ЗКПО?
Въпрос 4: Попада ли придобивката в обхвата на чл. 24, ал. 2, т. 9 от ЗДДФЛ?
Въпрос 5: Може ли да бъде изведен изводът, че на основание чл. 206, чл. 212 и чл. 216, ал. 1 от ЗКПО, за предоставената социална придобивка ще се дължи единствено данък върху разходите?
Изразено е становище, че разходът за медицинска асистенция попада в обхвата на чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО, чл. 24, ал. 2, т. 9 от ЗДДФЛ и на основание чл. 2, ал. 2 от НЕВДПОВ не се начисляват и внасят осигурителни вноски.
Поради това, че в запитването е обективирано намерение, без да е изложена изчерпателно и точно фактическата обстановка, становището е с принципен характер.
По прилагането на ЗКПО
Съгласно чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО с данък върху разходите се облагат документално обоснованите социални разходи, предоставени в натура на работниците и служителите и лицата по договор за управление и контрол (наети лица).
Според § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО "социални разходи, предоставени в натура" са отчетените като разходи социални придобивки по чл. 294 от Кодекса на труда (КТ) и предоставени по реда и начина, определени от чл. 293 от КТ или от ръководството на предприятието. Социалните придобивки трябва да са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол. Не е налице предоставяне на социални разходи в натура, когато между работодателя или възложителя и лицата по изречение второ са налице парични взаимоотношения под каквато и да е форма по отношение на получените социални придобивки.
От това определение следва разграничаване на две хипотези:
- дали са налице социални разходи;
- ако са налице, дали са предоставени в натура.
С § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО са регламентирани две алтернативни хипотези за предоставяне на социалните придобивки - по реда и начина, предвидени в чл. 293 от КТ (с решение на общото събрание на работниците и служителите), или по ред и начин, определени от ръководството на предприятието.
В чл. 294 от КТ са регламентирани социалните придобивки, които работодателят може да осигурява на работниците и служителите. Естеството на социалните придобивки е едновременно изключително разнообразно и строго конкретно във всеки отделен случай с оглед различните социални потребности. Поради това законодателят ги е формулирал общо, като принцип, а не ги е изброявал изчерпателно. Следователно не само изрично посочените форми на социално-битово и културно обслужване в КТ (като организирано хранене, търговско и битово обслужване, транспортно обслужване от местоживеенето до местоработата и обратно и т.н.), а и други придобивки за наетите лица могат да се третират като социален разход.
Едно от изискванията да са налице социални разходи е социалните придобивки да са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол. Социалната придобивка е достъпна, когато е на разположение на всички наети лица, т.е. може да се ползва по право от всички тях.
При условие че разходите могат да бъдат определени като социални по смисъла на § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО, обстоятелството дали са предоставени в натура или не е определящо за тяхното данъчно третиране. Когато разходите са предоставени в натура, те подлежат на облагане с данък върху разходите съгласно чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО.
Разпоредбата на чл. 208 във връзка с чл. 204, ал. 1, т. 2, буква "а" от ЗКПО предвижда освобождаване от облагане с данък върху социалните разходи на разходите на работодателите в размер до 60 лв. месечно за вноски (премии) за допълнително доброволно осигуряване, за доброволно здравно осигуряване и за застраховки "Живот".
Съгласно § 1, т. 54 от ДР на ЗКПО "доброволно здравно осигуряване" е това по смисъла на § 1, т. 13 от ДР на ЗДДФЛ, където е посочено, че това е осигуряването по глава трета от Закона за здравното осигуряване (ЗЗО), както и дейността по доброволно здравно застраховане, осъществявана съгласно законодателството на държава - членка на Европейския съюз, или на друга държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство, от институция, която извършва дейност по доброволно (допълнително) здравно застраховане.
Съгласно чл. 82, ал. 1 от ЗЗО (в глава трета от ЗЗО) доброволното здравно осигуряване се извършва въз основа на договор за медицинска застраховка по смисъла на глава четиридесета, раздел IV от Кодекса за застраховането (КЗ). Договорите се сключват между застрахователите и застрахованите лица.
Съгласно чл. 83, ал. 1 от ЗЗО дейност по доброволно здравно осигуряване може да осъществяват застрахователните акционерни дружества, лицензирани по видовете застраховки по т. 2 или по т. 1 и 2 от раздел II, буква "А" на приложение № 1 към КЗ.
В конкретния случай не може да се приложи предвидената в чл. 208 от ЗКПО възможност за освобождаване от облагане, тъй като договорът, който ще се сключи от работодателя за медицинска асистенция, не попада в определението за доброволно здравно осигуряване.
Данъчната основа на данъка върху разходите се определя съгласно чл. 212 от ЗКПО.
Тези социални разходи, обложени с данък върху разходите по чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО, не се включват в облагаемия доход от трудови правоотношения на основание чл. 24, ал. 2, т. 9 от ЗДДФЛ и съответно не се облагат с данък по реда на същия закон.
Когато не са предоставени в натура, спрямо тях се прилага разпоредбата на чл. 205 от ЗКПО, която предвижда, че социалните разходи, които не са предоставени в натура, представляващи доход на физическо лице, се облагат при условията и по реда на ЗДДФЛ.
Ако е нарушено изискването за общодостъпност, разходите по сключения договор за медицинска асистенция не попадат в определението за социални разходи по смисъла на § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО. Те не се третират като социални разходи и не попадат в изключените от облагане доходи по чл. 24, ал. 2, т. 9 от ЗДДФЛ. На основание чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ
Извод: При спазване на изискванията на § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО (включително общодостъпност и предоставяне в натура) разходите за медицинска асистенция се третират като социални разходи, облагат се с данък върху разходите по чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО, не ползват освобождаването по чл. 208 от ЗКПО и не се включват в облагаемия доход по чл. 24, ал. 2, т. 9 от ЗДДФЛ; при липса на общодостъпност те представляват облагаем доход по чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ.
По прилагането на осигурителното законодателство
Съгласно чл. 6, ал. 2 от КСО доходът, върху който се дължат осигурителни вноски, включва всички възнаграждения, включително начислените и неизплатени или неначислените, и други доходи от трудова дейност.
На основание чл. 6, ал. 12 от КСО, върху средствата за социални разходи, давани постоянно или периодично пряко на лицата по чл. 4, ал. 1 от КСО в пари или в натура, се внасят осигурителни вноски, определени съответно по реда на чл. 6, ал. 3, 5, 6 и 7 от КСО.
Посочено е, че дължимостта на осигурителните вноски върху социалните разходи не е свързана с данъчното им третиране съгласно ЗКПО и ЗДДФЛ. Единствено изключение са разпоредбите, които не са напълно цитирани в представения текст.
Извод: По принцип върху средствата за социални разходи, предоставени в пари или в натура на лицата по чл. 4, ал. 1 от КСО, се дължат осигурителни вноски по чл. 6, ал. 12 от КСО, като дължимостта им е независима от данъчното третиране по ЗКПО и ЗДДФЛ, с изключение на предвидените в закона специални хипотези.
