НАП: Издаване на протоколи по чл. 117 ЗДДС при получени доставки за изграждане и поддръжка на военни бази на НАТО в ЕС

Изх. №53-00-28

30.03.2021 г.

чл. 13, ал. 1 от ЗДДС

чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС

чл. 62, ал. 2 от ЗДДС

чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС

чл. 84, ал. 1 от ЗДДС

чл. 117, ал. 1 от ЗДДС

чл. 81, ал. 1 от ППЗДДС

чл. 81, ал. 6 от ППЗДДС

Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:

Дружеството е регистрирано по ЗДДС и осъществява дейност по изграждане и поддръжка на военни бази на НАТО и неговите подразделения на територията на Европейския съюз (ЕС). Клиенти на дружеството са подразделения на НАТО в ЕС и САЩ. Във връзка с дейността си, дружеството закупува стоки и/или услуги от доставчици, установени на територията на ЕС, с валидни ДДС номера. Закупените стоки и/или услуги остават за ползване на територията на ЕС и не преминават през територията на РБългария.

Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:

Следва ли при отчитането на фактурите за закупените стоки и/или услуги, дружество да издава протоколи по реда на чл. 117 от ЗДДС или фактурите следва да бъдат отразени в кл. 30 на справката-декларация по ЗДДС - "данъчна основа на получените доставки без право на данъчен кредит?

Предвид липсата на достатъчно информация относно предмета на услугите, движението на стоките, каква е договореността между страните, дружеството разполага ли с постоянен обект на територията на друга държава членка, изразявам следното принципно становище по зададения въпрос:

В чл. 117, ал. 1 от ЗДДС и чл. 81, ал. 1 от Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност(ППЗДДС) изчерпателно са изброени случаите при които регистрираните лица издават задължително протокол по чл. 117, ал. 2 от ЗДДС. По-конкретно, съгласно чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС и чл. 81, ал. 1 от ППЗДДС протокол по чл. 117 се издава задължително в случаите по чл. 82, ал. 2, 3, 4, 5 и 6 и чл. 84 от ЗДДС - от регистрираното лице - получател по доставката.

Най-общо казано в разпоредбата на чл. 82, ал. 2, 3, 4, 5 и 6 от ЗДДС са разписани случаите при които за определени доставки, данъкът е изискуем от получателя и/или придобиващия при тристранна операция, осъществена при условията на чл.15 от ЗДДС, като лице - платец на данъка. В разпоредбата на чл. 84 от ЗДДС е указано, че данъкът при вътреобщностни придобивания (приложимо само за стоки) е изискуем от лицето, което извършва придобиването, като лице - платец на данъка.

От изложеното може да се обобщи, че за да бъде издаден протокол по чл.117 от ЗДДС от страна на получателя и/или придобиващия (в случая българското дружество) по дадена доставка, следва лицето да се счита за платец на данъка, т.е. данъкът да е изискуем от това лице и същото да е регистрирано по закона.

Също така, следва да се има предвид, че по смисъла на чл. 81, ал. 6 от ППЗДДС протокол по чл. 117 от закона се издава и в случаите на доставка с място на изпълнение на територията на страната, облагаема с нулева ставка на данъка, както и за доставка с място на изпълнение на територията на страната, за която данък не следва да се начислява. Този случай касае доставки, които попадат в някоя от разпоредбите на чл.82, ал. 2, 3, 4, 5 и 6 и чл. 84 от ЗДДС, но съгласно закона, доставките са освободени от облагане или за тях е приложима данъчна ставка в размер на 0%.

По отношение на закупените услуги, които се отнасят за дейности по изграждане и поддръжка на военни бази и подразделения разположени на територията на ЕС:

Съгласно чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС при доставка на услуги, когато доставчикът е данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната и доставката е с място на изпълнение на територията на страната и е облагаема, данъкът е изискуем от получателя по доставката - данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6 от ЗДДС, респективно възниква задължение за издаване на протокол по чл. 117 от ЗДДС. За да бъде начислен ДДС от него с издаването на протокол по чл.117, ал. 2 от ЗДДС, следва едновременно да са налице следните условия:

- доставчикът (независимо дали е установен в държава членка или в трета страна) да е данъчно задължено лице, което не е установен на територията на страната;

- доставката да е с място на изпълнение на територията на страната, съгласно разпоредбите на ЗДДС;

- доставката да е облагаема, съгласно разпоредбите на ЗДДС.

В случая изложен в запитването по отношение на закупените услуги от страна на българското дружество, едно от важните условия за да бъде изискуем и начислен данъка от получателят с протокол по чл. 117 от ЗДДС, доставката следва да е с място на изпълнение на територията на страната. Протокол следва да бъде издаден и в случаите при които доставката е с място на изпълнение на територията на страната, но е облагаема с нулева ставка на данъка, както и за доставки с място на изпълнение на територията на страната, за които данък не следва да се начислява, съгласно чл. 81, ал. 6 от ППЗДДС.

За определяне на мястото на изпълнение на описаните в запитването услуги, дружеството следва да се съобрази с разпоредбите на чл. 21, чл. 22, ал. 23 и чл. 24 от ЗДДС, където по-конкретно са разписани множество хипотези.

Тъй като в изложеното запитване е посочено, че дружеството осъществява дейност по изграждане и поддръжка на военни бази разположени на територията на ЕС е възможно услугите да се характеризират, като такива свързани с недвижим имот, за които мястото на изпълнение да се определя по реда на чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС, а също така е възможно дружеството да формира и постоянен обект на територията на друга държава членка на ЕС. С цел да се осигури еднакво данъчно третиране на доставките на услуги, свързани с недвижими имоти, с Регламент №1042/2013 на Съвета от 7 октомври 2013 г. за изменение на Регламент 282/2011 (Регламент №1042/2013), е дадено определение за "недвижим имот" и са регламентирани услугите, свързани с недвижим имот. Също така, допълнителни разяснения относно услугите, свързани с недвижими имоти са дадени в Обяснителните бележки на Европейската комисия относно влизащите в сила през 2017 г. правила на ЕС в областта на ДДС за мястото на доставка на услуги, свързани с недвижими имоти /Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на Съвета/. Необходимо е да се отбележи, че дефиницията на понятието "постоянен обект" се съдържа в § 1, т. 10 от Допълнителните разпоредби (ДР) на ЗДДС.

Ако въз основа на разпоредбите на чл. 21, чл. 22, чл. 23 и чл. 24 от ЗДДС бъде определено, че мястото на изпълнение на получената услуга е на територията на страната и доставчик е лице, което не е установено на територията на страната, за получената доставка задължително следва да бъде издаден протокол по реда на чл. 117 от ЗДДС за начисляване на дължимия данък. В случай, че бъде определено, че мястото на изпълнение не е на територията на страната или е с място на изпълнение на територията на страната, но данъкът е изискуем от доставчика, не следва да бъде издаван протокол оп чл. 117 от ЗДДС.

Следва да се има предвид, че данъчни документи /фактура, известие и протокол/, определени в чл. 112, ал. 1 от ЗДДС са документите, издадени по смисъла на ЗДДС, поради което лицата не са длъжни да отразяват в дневника за покупките документи, издадени по реда на законодателства на други държави.

Ако все пак лицето отрази получените документи, които не са данъчни документи по смисъла на чл. 112 от ЗДДС за покупката в дневника за покупки, същите следва да се посочат в колона 9, съответно кл. 30 на справката-декларация по ЗДДС - "Данъчни основи и данък на получените доставки, ВОП, получените доставки по чл. 82, ал. 2 - 5 от ЗДДС и вносът без право на данъчен кредит или без данък".

Следва да се има предвид, че ако доставките са с място на изпълнение на територията на друга държава членка и/или дружеството формира постоянен обект на територията на друга държава членка и услугите са предназначени за този обект, дружеството следва да се запознае със законодателството на съответната държава в областта на данък добавена стойност и условията за регистрация за целите на ДДС.

По отношение на закупените стоки, които не се доставят/транспортират до територията на страната, а се доставят/транспортират до военни бази и подразделения на територията на ЕС:

За да бъде начислен ДДС от страна на дружеството с протокол по реда на чл. 117 от ЗДДС, следва да е налице вътреобщностно придобиване на стоки с място на изпълнение на територията на страната. Съгласно чл. 20 от Директива 2006/112/ЕОотносно общата система за данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО),вътреобщностно придобиване на стоки означава придобиването на правото на разпореждане като собственик на движима материална вещ, изпратена или превозена до лицето, придобиващо стоките от или от името на продавача, или от лицето, придобиващо стоките в държава-членка, различно от тази, в която е започнало изпращането или превоза на стоките.

В чл. 13 от ЗДДС изчерпателно са посочени отделните хипотези, при които е налице вътреобщностно придобиване (ВОП). Съгласно ал. 1 от същата правна норма (в сила от 01.01.2020 г.) вътреобщностно придобиване е придобиването на правото на собственост върху стока и на всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик, както и фактическото получаване на стока в случаите по чл. 6, ал. 2, която се изпраща или транспортира до територията на страната от територията на друга държава членка, когато доставчикът е данъчно задължено лице, което е регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка.

Съгласно разпоредбата на чл. 84 от ЗДДС данъкът при вътреобщностни придобивания е изискуем от лицето, което извършва придобиването, респективно възниква задължение за издаване на протокол по чл. 117 от ЗДДС. За да е приложим режимът, установен за ВОП по чл. 13, ал. 1 от ЗДДС, за дадена доставка на стоки следва да са налице кумулативно следните условия:

1. Доставчикът е данъчнозадължено лице, което е регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка;

2. Предмет на вътреобщностното придобиване са стоки и на всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик;

3. Възмездност на придобиването;

4. Транспортиране на стоките до територията на страната от територията на друга държава членка;

5. Придобиващ по ВОП е данъчнозадължено лице или данъчно незадължено юридическо лице.

Облагането на вътреобщностно придобиване е в зависимост от мястото на неговото изпълнение. Според чл. 62, ал. 1 от ЗДДС, вътреобщностно придобиване е с място на изпълнение на територията на страната респ. подлежи на облагане в страната, когато стоките пристигат или превозът им завършва на територията на страната.

Предвид посоченото в запитването обстоятелство, че стоката се транспортира до военни бази и подразделения на НАТО разположени на територията на ЕС и доколкото няма данни стоката да се транспортирана до територията на България, доставката на стоки не попада в общите хипотези за вътреобщностно придобиване с място на изпълнение на територията на страната, по смисъла на чл. 13 от ЗДДС във връзка с чл.62, ал. 1 от ЗДДС. Независимо от това обстоятелство, следва да се има предвид, че мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване, съгласно чл. 62, ал. 2 от ЗДДС е на територията на страната, когато лицето, което придобива стоките, е регистрирано по ЗДДС и е осъществило придобиването им под идентификационен номер, издаден в страната. В този случай данъкът при ВОП е изискуем от лицето, предоставило идентификационния си номер по ЗДДС, издаден в страната и облагането на стоките следва да се извърши в същата с издаването на протокол по реда на чл. 117 от ЗДДС. На основание чл. 62, ал. 3 от закона разпоредбата на ал. 2 не се прилага, когато лицето разполага с доказателства, че ВОП е обложено в държавата-членка, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им. На основание чл. 9, ал. 1 от ППЗДДС в този случай лицето следва да разполага с документ, удостоверяващ, че ВОП е обложено в тази държава. Този документ се издава от компетентната администрация на държавата-членка, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им.

Разпоредбата на чл. 62, ал. 2 от ЗДДС не се прилага, ако стоката не се транспортира от територията на една държава членка до територията на друга държава членка, т.е. изпращането или транспортирането започва и завършва на територията на една и съща държава членка. Също така, цитираната норма не се прилага, ако са налице условията на чл. 62, ал. 5 от ЗДДС и дружеството се е идентифицирало, като посредник в тристранна операция по чл. 15 от ЗДДС, както и ако се доставят стоки с монтаж и инсталиране до територията на друга държава членка, или дружеството има постоянен обект на територията на друга държава членка и стоките са предназначени за този постоянен обект.

От изложеното по-горе, в случай че мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване на стоки, съгласно чл. 62, ал. 2 от ЗДДС е на територията на страната, данъкът ще е изискуем от българското дружество, респективно възниква задължение за издаване на протокол по чл. 117 от ЗДДС, който следва да намери отражение и да бъде деклариран в дневника за продажбите и справката декларация по ЗДДС. В случай, че стоките, които подлежат на облагане като вътреобщностни придобивания, за които се приема, че са осъществени в страната (когато тя е държавата членка по идентификация), не пристигат в действителност и превозът им не завършва на територията на страната, не може да се счита, че за придобиванията възниква право на приспадане на данъчен кредит по общия ред на ЗДДС. В този случай приложение намира специалният режим на корекции на чл. 62, ал. 4 от ЗДДС, разписан в чл. 10 от ППЗДДС, който се основава на механизъм за намаляване на начисления данък по чл. 62, ал. 2 от ЗДДС и чл. 9, ал. 3 от ППЗДДС, като позволява да се коригира двойното данъчно облагане. Предоставянето на право на приспадане по общия ред в този случай би могло да лиши чл. 62, ал. 4 от ЗДДС от полезно действие, тъй като лицето, след като се е ползвало от право на приспадане в страната (държавата членка, издала идентификационния номер), вече не би имало интерес да установи облагането на разглежданото вътреобщностно придобиване в държавата членка по пристигане на пратката или на транспорта. В същия смисъл е и решение на СЕС по съединени дела C-536/08 и C-539/08 от 22 април 2010 година, съгласно което данъчно задължено лице, което е осъществило вътреобщностно придобиване на стоки под идентификационен номер, издаден в държава членка, различна от държавата членка, в която стоките пристигат или превозът им завършва и не е доказало, че придобиването е обложено в тази държавата членка, няма право да приспадне незабавно начисления ДДС по получено вътреобщностно придобиване. В този смисъл са постановени следните съдебни решения на ВАС: решение №5581/27.04.2018 г. по адм. д. № 11768/2017 г., решение № 8618/26.06.2018 г. по адм. д. № 10434/2017 г., решение № 10258/30.07.2018г. по адм. д. № 11085/2017 г., решение №6828/23.05.2018 г. по адм. д. № 12705/2017 г., решение № 8402/21.06.2018 г. по адм. д. 1453/2018 г. и др.

Когато вътреобщностно придобиване е обложено по реда на чл. 62, ал. 2 от ЗДДС в страната и впоследствие се докаже, че това придобиване е обложено и в държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им, то следва да бъде извършена корекция по реда на чл. 10 от ППЗДДС.

В случай, че мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване, съгласно чл. 62, ал. 2 от ЗДДС не е на територията на страната, данъкът няма да е изискуем от българското дружество, респективно не възниква задължение за начисляване на данък и издаване на протокол по чл. 117 от ЗДДС от страна на българското дружество в качеството му на получател по доставката.

По отношение на отразяването на документите за закупените стоки в отчетните регистри и справката декларация по ЗДДС е валидно изложеното по-горе, по отношение на услугите.

Както за получените услуги, така и за закупените стоки, дружеството следва да има предвид, че ако доставките са с място на изпълнение на територията на друга държава членка, дружеството следва да се запознае със законодателството на съответната държава в областта на данък добавена стойност и условията за регистрация за целите на ДДС.