НАП: Данъчно третиране по ЗКПО и ЗДДС на дейност по комисионни и продажба на 3D модели чрез платформа за онлайн игри

3_101/25.01.2024 г.

ЗКПО, чл. 2, ал. 1, т. 1;

ЗКПО, чл. 3, ал. 2;

ЗКПО, чл. 18;

ЗКПО, чл. 19;

ЗКПО, чл. 78;

ЗКПО, чл. 92;

ЗДДС, чл. 5, ал. 1 и ал. 2;

ЗДДС, чл. 9;

ЗДДС, чл. 21, ал. 1, ал. 2 и ал. 6;

ЗДДС, чл. 46;

ЗДДС, чл. 96;

ЗДДС, 97а;

ЗДДС, чл. 111а;

ЗДДС, чл. 113;

ЗДДС, чл. 114, ал. 1;

ЗДДС, чл. 118, ал. 1, ал. 3 и ал. 3а;

ЗДДС, чл. 119;

ЗДДС, § 1, т. 14, т. 25, т. 87 от ДР;

ППЗДДС, чл. 79, ал. 2;

Наредба № Н-18/2006, чл. 3, ал. 1 и ал. 17;

Наредба № Н-18/2006, чл. 52м;

ЗСч., чл. 2, т. 1; чл. 3; чл. 5; чл. 24, ал. 1 и ал. 2;

СС 18 "Приходи"

ОТНОСНО: прилагане на Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС), Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и Наредба № Н-18 от 13.12.2006 г. за регистриране и отчитане чрез фискални устройства на продажбите в търговските обекти, изискванията към софтуерите за управлението им и изисквания към лицата, които извършват продажби чрез електронен магазин (Наредба Н-18/2006 г.) от дружество, извършващо доставки чрез платформа за онлайн игри

Според изложеното в писменото запитване "Х" ЕООД участва активно в "Roblox"- платформа за онлайн игри, от където получава доход чрез две основни дейности. Първо- получава комисионни от сътрудничество с други потребители в рамките на платформата, която включва продажби и обмен на виртуални стоки. Второ - създава и продава 3D модели на анимирани герои, предназначени за използване в игрите на платформата. Доходите от тези две дейности получава във Robux - виртуалната валута на платформата. Платформата предоставя възможност за конвертиране на виртуалната валута в реална валута, чрез системата PayPal.

В запитването са поставени следните въпроси:

1. Как следва да се третира дейността - като извършване на услуга (изработване на 3D модели) и получаване на комисионни или приход от продажба на финансови услуги? Кога следва да се третира като приход дохода от дейността - при получаването на комисионните или при конвертирането им от виртуалната валута в реална?

2. Необходима ли е регистрация по ЗДДС? Кога и на какво основание? Кой ще е облагаемият оборот, който следва да се следи от дружеството за регистрация по ЗДДС на общо основание?

3. Следва ли дружеството да издава фактури? Какво основание да бъде посочено в тях? Какво основание за неначисляване на ДДС следва да се посочи?

4. Необходим ли е касов апарат при превод на парите, чрез PayPal?

5. Необходими ли са някакви специфични регистрации съгласно приложимите данъчни закони?

Представената в запитването фактическа обстановка е непълна, поради което е изискана допълнителна информация относно начина на извършване на доставките. Съгласно отразеното в представено писмено обяснение дружеството все още няма сключен договор с платформата, тъй като дейността не е стартирала. Посочено е, че Roblox Corporation е американски разработчик на видеоигри, базиран в Сан Матео, Калифорния. В обяснението не е описан механизма на доставките. Относно платеца на комисионните е посочено, че е възможно да е както самата платформа, така и някой от другите потребители, които са физически лица. Относно създаването и продажбата на 3D моделите е пояснено, че същите ще се създават от физическите лица, наети от дружеството, а собствеността върху тях ще е на самото дружество. Уточнено е, че моделите не са обект на интелектуална собственост и на практика представляват файлове. При продажбата им ще се прехвърля собствеността върху тях. Получател по доставката ще е платформата, но е възможно да има и физически лица, които са данъчно задължени. Посочено е също, че платформата е регистрирана в САЩ, а данъчно задължените физически лица могат да бъдат регистрирани както в ЕС, така и в трети страни. Относно плащанията е изразено предположение, че същите ще се извършват от платежна сметка в сметка.

При така изложената непълна фактическа обстановка с оглед разпоредбите на ЗДДС (обн. ДВ, бр. 63/2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 108/2023 г.); Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС, обн. ДВ, бр. 76/2006 г., посл. изм. и доп. ДВ бр. 99/2023 г.); ЗКПО (обн. ДВ, бр. 105/2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 108/2023 г.) и Наредба № Н-18/2006 г. (обн. ДВ, бр.106 от 27 декември 2006 г., посл. изм. ДВ. бр.110 от 24.12.2021 г.) е изразено следното принципно становище:

Относно прилагането на ЗКПО

По смисъла на чл. 2, ал. 1, т. 1 от ЗКПО, данъчно задължени лица са местните юридически лица, а съгласно чл. 3, ал. 2 от същия закон местните юридически лица се облагат с данъци по този закон за печалбите и доходите си от всички източници в Република България и в чужбина. В съответствие с вътрешното законодателство местното юридическо лице се облага за печалбите и доходите си от всички източници, т.е. за световния си доход.

Следва да се посочи, че търговците по смисъла на ТЗ са предприятия по смисъла на чл. 2, т. 1 от Закона за счетоводството (ЗСч), поради което следва да спазват разпоредбите на този закон за счетоводно отчитане на стопанските операции.

Сделките от стопански операции, следва да се идентифицират в съответствие с тяхното съдържание, същност и икономическа реалност, в съответствие с основните принципи за признаване и оценяване на позициите, които се представят във финансовите отчети на предприятията, регламентирани в чл. 26 от ЗСч.

Съгласно чл. 24, ал. 1 от ЗСч финансовите отчети трябва да представят вярно и честно имущественото и финансовото състояние и финансовите резултати от дейността на предприятието, паричните потоци и собствения капитал. По силата на ал. 2 от същата разпоредба, вярното и честното представяне изисква достоверно показване на ефектите от операциите, други събития и условия в съответствие с определенията и критериите за признаване на активи, пасиви, приходи и разходи, заложени в приложимите счетоводни стандарти. Счита се, че вярно и честно представяне е постигнато, когато предприятието е избрало и прилагало счетоводна политика в съответствие със Закона за счетоводството и Националните счетоводни стандарти.

Правилата за счетоводното третиране на приходите, получени при определени видове сделки и в определени случаи, както и тяхното признаване, са разписани в СС - 18 "Приходи", съгласно който приходите включват брутните потоци от икономически изгоди, получени от и дължими на предприятието. Приход е брутният поток от икономически изгоди през периода, създаден в хода на обичайната дейност на предприятието, когато този поток води до увеличаване на собствения капитал отделно от увеличенията, свързани с вноските на собствениците. Всяка от сделките следва да се идентифицира, за да се отрази същността им. Условията за признаване на приходите, които следва да бъдат спазвани при счетоводното отчитане на продажбата на продукция и стоки, са посочени в т. 6.1., а тези за услуги в т. 7.1 (в т.ч. комисионните услуги) от посочения стандарт.

При отчитането на приходите от продажби следва да бъдат спазени и разпоредбите на чл. 3, ал. 1, ал. 2 и ал. 3 от ЗСч, изискващи текущо счетоводно отчитане. Съгласно посочените разпоредби, текущото счетоводно отчитане се организира по реда на този закон и се извършва по способа на двустранното счетоводно записване. Предприятията осъществяват текущото счетоводно отчитане на всички стопански операции, които водят до изменения на имущественото и финансовото им състояние, финансовите резултати от дейността, паричните потоци и собствения капитал, в хронологичен ред. Предприятията осъществяват текущото счетоводно отчитане на основата на документална обоснованост на стопанските операции и факти при спазване изискванията за съставянето на документи по този закон.

Счетоводните документи в предприятията се съставят на български език с арабски цифри и в левове. Те могат да се съставят и на съответния чужд език в чуждестранна валута в случаите на сделки, уговорени в чуждестранна валута с чуждестранни контрагенти. Когато сделката е уговорена в чуждестранна валута, левовата ѝ равностойност се определя, като към сумата в чуждестранна валута се прилага централният курс на Българска народна банка към датата на сделката (чл. 5, ал. 1 от ЗСч).

В случай, че дружеството не е признало полагащия се приход от продажба в текущия период, съгласно посочените по-горе изисквания на счетоводното законодателство, на основание чл. 78 от ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат, счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година, но не са отчетени от данъчно задълженото лице.

Съгласно чл. 18 от ЗКПО данъчният финансов резултат се определя чрез преобразуване за данъчни цели на счетоводния финансов резултат, като се вземат предвид отразените в отчета за приходи и разходи данни за отчетния период. Формирането на счетоводния финансов резултат се извършва като се спазват разпоредбите на Закона за счетоводство, приложимите счетоводни стандарти и възприетата индивидуална счетоводна политика.

Данъчната основа за облагане с корпоративен данък е данъчната печалба (чл. 19 от ЗКПО).

Данъчната печалба на предприятието се облага с корпоративен данък по общия ред на ЗКПО, чрез подаване на годишна данъчна декларация по чл. 92 от закона.

По прилагането на ЗДДС

Относно определяне на вида на извършваните доставки

В чл. 5, ал. 1 от ЗДДС е указано, че стока по смисъла на този закон е всяка движима и недвижима вещ, включително електрическа енергия, газ, вода, топлинна или хладилна енергия и други подобни, както и стандартният софтуер. Не са стока по смисъла на ал. 1 парите в обращение и чуждестранната валута, използвани като платежно средство (чл. 5, ал. 2 от ЗДДС).

Легална дефиниция на понятието "стандартен софтуер" се съдържа в § 1, т. 25 от ДР на ЗДДС и съгласно същото "Стандартен софтуер" е програмен продукт, записан на технически носител, който е предназначен за масова употреба и не отчита спецификите в дейността на конкретния потребител.

По смисъла на чл. 8 от ЗДДС услуга е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обращение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство. Съгласно чл. 9, ал. 1 от ЗДДС доставка на услуга е всяко извършване на услуга, като за целите на закона за доставка на услуга се смятат и описаните хипотези в чл. 9, ал. 2 от ЗДДС.

Доколкото от изложеното в запитването и представената допълнителна информация не са налице данни, извършваните от дружеството доставки да могат да се определят като доставки на стоки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС в т. ч. и доставка на стандартен софтуер, то в настоящето становище са изложени принципните хипотези, свързани с данъчното третиране по реда на ЗДДС на доставките на услуги.

Във връзка с получаването на комисионни от сътрудничество с други потребители в рамките на платформата, която включва продажби и обмен на виртуални стоки.

Доколкото в запитването и представената допълнителна информация не е налице обяснение относно механизма на извършване на тези доставки, в това число и ясна идентификация на платеца на дохода и ролята на платформата, на този етап е невъзможно да се изрази становище относно характера на изплащаните и/или получавани от дружеството комисионни от сътрудничество с други потребители.

Относно продажбата на 3D модели на анимирани герои, предназначени за използване в игрите на платформата.

На първо място е необходимо да се посочи, че извършваните от дружеството услуги нямат характер на финансови услуги, предвидени в чл. 46 от ЗДДС.

На следващо място следва да се извърши преценка, дали извършените услуги по продажба на 3D модели, представляват услуги, извършени по електронен път. Следва да се има предвид, че определение на понятието "услуги, извършени по електронен път" е дадено в § 1, т.14 на ДР на ЗДДС и съгласно същото това са услугите, предвидени в Приложение II на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност и чл. 7 на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ, L 77/1 от 23 март 2011 г.), както и в Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на Съвета от 7 октомври 2013 г. за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 по отношение на място на доставки на услуги.

Важно е да се отбележи, че когато доставчикът на услуга и негов клиент кореспондират по електронна поща, това само по себе си не означава, че предоставената услуга е извършвана по електронен път.

В Приложение ІІ на Директива 2006/112/ЕО, което съдържа примерен списък на услугите, извършени по електронен път, посочени в чл. 58, параграф 1, б. "в" от същата директива, е включена и доставката и осъвременяването на софтуер (т. 2), както и доставка на образи, текст и информация и предоставяне на бази данни (т.3).

Съгласно чл. 7, § 1 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета понятието "услуги, предоставяни по електронен път" съгласно Директива 2006/112/ЕО включва услуги, които се предоставят чрез интернет или електронна мрежа, както и които се предоставят по принцип автоматизирано - предвид естеството им, при минимална намеса на човешки фактор, и които е невъзможно да бъдат предоставени при отсъствието на информационни технологии. В параграф 2 от същата правна норма се сочи, че параграф 1 обхваща, по-специално, следните случаи:

"а) в общия случай доставката на дигитални продукти, включително софтуер и промени или актуализиране на софтуер".

От дадената дефиниция е видно, че за да попадне една услуга в обхвата на услугите, извършени по електронен път, е необходимо да бъдат изпълнени едновременно следните условия:

1. услугата да се доставя чрез интернет или електронна мрежа;

2. да се доставя автоматизирано;

3. намесата на човешкия фактор при предоставянето на услугата да е минимална;

4. отсъствието на информационни технологии да прави предоставянето на услугата невъзможно.

Предвид изложеното, при положение, че извършваните от дружеството услуги отговарят на горепосочените критерии, предоставят се по принцип автоматизирано при минимална намеса на човешки фактор и които е невъзможно да бъдат предоставени при отсъствието на информационни технологии, същите могат да се определят като "услуги, извършени по електронен път".

В случаите, когато всяка отделна доставка изисква човешка намеса от страна на доставчика, същата се разглежда като включваща повече от минимална намеса. Услугата се счита за изискваща само "минимална човешка намеса" в случаите, когато доставчикът първоначално въвежда система, необходима само за доставката, редовно поддържа системата или я поправя в случаи на проблеми, свързани с нейното функциониране.

При положение, че във връзка с извършваните услуги, всяка отделна доставка изисква човешка намеса от страна на дружеството като доставчик, то същите следва да се разглеждат като включващи повече от минимална намеса и не попадат в обхвата на определението на § 1, т. 14 от ДР на ЗДДС. В този смисъл е и произнасянето на Консултативния комитет по ДДС, създаден на основание чл. 398 от Директива 2006/112/ЕО, който разглежда въпросите, които засягат прилагането на общностните разпоредби на ДДС. На своето 102-ро заседание Комитетът по ДДС приема, че предоставянето на нестандартизирани PDF файлове чрез електронна поща трябва да се разглежда като включващо повече от минимална човешка намеса.

Относно задължението за регистрация по реда на ЗДДС

Съгласно разпоредбата на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, всяко данъчно задължено лице, което е установено на територията на страната, с облагаем оборот 100 000 лв. (а за периодите след 01.01.2025 г. - в размер на 166 000 лв.) или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, лицето е длъжно да подаде заявлението в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът.

По силата на чл. 96, ал. 2 от ЗДДС облагаем оборот е сумата от данъчните основи на извършените от лицето:

1. облагаеми доставки, включително облагаемите с нулева ставка;

2. доставки на финансови услуги по чл. 46;

3. доставки на застрахователни услуги по чл. 47.

В ал. 3 на чл. 96 от ЗДДС е посочено, че в облагаемия оборот не се включват доставките по ал. 2, т. 2 и 3, когато не са свързани с основната дейност на лицето, доставките на дълготрайни активи, използвани в дейността на лицето, както и доставките, за които данъкът е изискуем от получателя по чл. 82, ал. 2 и 3.

Задължението за регистрация за данъчно задължено лице, което е установено на територията на страната, възниква независимо от срока, за който е постигнат облагаемият оборот, но не и за период, по-дълъг от определения в ал. 1 (чл. 96, ал. 5 от ЗДДС).

При определянето на облагаемия оборот се взема предвид данъчният режим на доставките към датата на възникване на данъчното събитие или към датата на плащането, преди да е възникнало данъчното събитие по доставката съгласно чл. 96, ал. 6 от ЗДДС.

Във връзка с формирането на облагаем оборот за целите на задължителната регистрация по реда на чл. 96 от ЗДДС, следва да се има предвид, че по силата на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС, облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго. В глава четвърта от ЗДДС са изброени доставките на стоки и услуги, които са освободени и стойността на същите не участва в определяне на облагаемия оборот за целите на регистрацията по закона.

Предвид посочените разпоредби на ЗДДС, за да се включи една доставка в облагаемия оборот, същата следва да е с място на изпълнение на територията на страната. В тази връзка, за да се прецени дали извършваните от дружеството доставки на услуги формират оборот за регистрация по реда на ЗДДС, следва да се определи характера на тези доставки, т.е. дали същите са облагаеми на основание чл. 12 от ЗДДС.

За да се приложи определен режим на облагане с данък върху добавената стойност на доставките на услуги, е необходимо правилно да се определи мястото на изпълнение на съответната доставка. В зависимост от това се определя приложимият данъчен закон- за доставките с място на изпълнение на територията на страната това е ЗДДС, а за тези с място на изпълнение извън територията на страната - данъчният закон по местоизпълнение на доставката. Това е определящо относно цялостното данъчно третиране на съответната услуга, приложимата данъчна ставка, лицето - платец на данъка и възникването на задължения във връзка със съответния регистрационен режим.

Общото правило за определяне мястото на изпълнение на доставка на услуга се съдържа в разпоредбите на чл. 21, ал. 1 и 2 от ЗДДС (съответно чл. 44 и 45 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета) и е в зависимост от обстоятелството дали получателят на същата е данъчно задължено или данъчно незадължено лице. Съгласно посочените разпоредби това е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност - когато получател е данъчно незадължено лице (ДНЗЛ). Когато получател е данъчно задължено лице (ДЗЛ) мястото на изпълнение е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, включително при доставки на услуги, извършвани по електронен път. Специалната разпоредба на чл. 21, ал. 6 от ЗДДС (съответно чл. 58 от Директива 2006/112/ЕО) урежда мястото на изпълнение на доставката на далекосъобщителни услуги, на услуги за радио- и телевизионно излъчване и на услуги, извършвани по електронен път, по които получател е ДНЗЛ, като в същата е посочено, че това е мястото, където получателят - ДНЗЛ е установено, има постоянен адрес или обичайно пребиваване.

За да се определи правилно къде е мястото на изпълнение на доставка на услуги, е необходимо да се установи (докаже) статутът на получателя на доставката.

По отношение статута на получателя е необходимо да се има предвид, че в действащите ЗДДС и ППЗДДС не са регламентирани документите, които са необходими за доказване статута на получателя, дали той е данъчно задължено лице или данъчно незадължено лице.

Такива доказателства се съдържат в чл. 18, параграфи 1 - 3 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност /Регламент № 282/2011/. Регламентът е задължителен и се прилага пряко във всички държави членки, поради което и дружеството като доставчик на услуги, следва да се съобрази с правилата, регламентирани в него.

За определяне статута на получателя на услугата като данъчно задължено лице, в регламента са установени доказателствата, които същият следва да предостави на доставчика. Тези документи са различни в зависимост от това къде е установен получателят - в Общността или извън нея.

Доколкото способите за удостоверяване на статута на получателя на услугата не са императивно и лимитативно установени в регламента и доколкото последващият данъчен контрол се извършва на базата на документи, следва да се приеме, че при преценка на това обстоятелство фактическото положение следва да може да бъде установено документално, независимо от способа за това.

В тази връзка, с оглед определяне мястото на изпълнение на услугите, ако дружеството като доставчик, разполага с доказателства, които определят статута на получателя на услугата като данъчно задължено лице, мястото на изпълнение на доставката ще се определи съобразно разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. Това е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, а когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект.

В случай, че получателят е данъчно задължено лице, установено в държава членка или извън Европейския съюз (ЕС), мястото на изпълнение е извън територията на страната.

Доставките с място на изпълнение извън територията на страната не попадат в обхвата на облагаемите доставки по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС, поради което данъчната им основа не участва при формиране на облагаемия оборот по смисъла на чл. 96, ал. 2 от закона.

Когато получател е физическо или юридическо лице, установено в страна от ЕС или трета страна и съгласно Регламент №282/2011 няма статут на данъчно задължено лице иуслугите са извършвани по електронен път, приложение ще намери разпоредбата на чл. 21, ал. 6 от ЗДДС, а именно мястото на изпълнение на услугата ще е там, където това лице е установено, има постоянен адрес или обичайно пребиваване. С разпоредбата на чл. 20б от ЗДДС е предвиден праг за определяне мястото на изпълнение при доставки на услуги, извършвани по електронен път. Съгласно ал. 1 на тази разпоредба, не се прилагат чл. 20, ал. 1 и чл. 21, ал. 6, когато едновременно са налице следните условия:

1. доставчикът, включително който управлява електронен интерфейс, е установен, има постоянен адрес или обичайно пребиваване на територията само на една държава членка;

2. далекосъобщителните услуги, услугите за радио- и телевизионно излъчване и услугите, извършвани по електронен път, се предоставят на данъчно незадължени лица, които са установени, имат постоянен адрес или обичайно пребиваване в държави членки, различни от държавата членка по т. 1, или стоките при вътреобщностни дистанционни продажби се изпращат или транспортират от територията на държавата по т. 1 до друга държава членка;

3. общата стойност без ДДС на доставките по т. 2 не надвишава през текущата календарна година и не е надвишавала през предходната календарна година 10 000 евро или равностойността им в националната валута на държавата членка, в която е установен, има постоянен адрес или обичайно пребиваване доставчикът по т. 1; равностойността в национална валута се определя по обменния курс, публикуван от Европейската централна банка към 5 декември 2017 г.

Когато са изпълнени посочените по-горе условия, по силата на чл. 20б, ал. 2 от ЗДДС мястото на изпълнение на услугите, извършвани по електронен път е на територията на държавата членка, в която е установен доставчикът.

Като обобщение може да се посочи, че когато доставчик е установен на територията на една държава членка, предоставя услуги, извършвани по електронен път с клиенти данъчно незадължени лица, които са установени, имат постоянен адрес или обичайно пребиваване в държава членка, различна от държавата членка на доставчика и общата стойност на доставките по т. 2 на чл. 20б, ал. 1 от ЗДДС не надвишава през текущата календарна година и не е надвишавала през предходната календарна година 10 000 евро, съгласно чл. 20б, ал. 2, мястото на изпълнение на тези услуги ще е на територията на страната. Съгласно чл. 20б, ал. 3 от ЗДДС когато прагът бъде надхвърлен, доставката с която се надхвърля, се определя по общите правила на закона. Това означава, че дружеството ще трябва или да се регистрира за целите на ДДС в държавата членка, където са установени получателите, или да се регистрира за прилагането на специалния режим в Съюза в България съгласно чл. 156 от ЗДДС, разгледан по-долу в настоящото становище.

Освен гореизложеното относно задължителната регистрация по реда на чл. 96 от ЗДДС, е необходимо да се има предвид, че е предвидена задължителна регистрация при доставки на услуги, данъкът за които е изискуем от получателя.

Съгласно чл. 97а, ал. 1 от ЗДДС на регистрация по ЗДДС подлежи всяко данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6, което получава услуги с място на изпълнение на територията на страната, които са облагаеми и за които данъкът е изискуем от получателя по чл. 82, ал. 2. Такива например биха били получавани от дружеството услуги, които са му оказани от собственика на платформата, установена в САЩ.

По силата на чл. 97а, ал. 2 от ЗДДС на регистрация по закона подлежи всяко данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6, установено на територията на страната, което предоставя услуги по чл. 21, ал. 2 с място на изпълнение на територията на друга държава членка, за които се дължи данък по доставката от получателя - данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в тази държава членка.

Данъчно задължено лице, регистрирано на основание ал. 1, се смята за регистрирано и по ал. 2 и обратното (чл. 97а, ал. 3 от ЗДДС).

За лицата по чл. 97а, ал. 1 и 2 от закона възниква задължение за подаване на заявление за регистрация по ЗДДС не по-късно от 7 дни преди датата, на която данъкът за доставката става изискуем (авансово плащане или данъчно събитие), като данъчната основа на получената услуга подлежи на облагане с данък (чл. 97а, ал. 4 от ЗДДС).

Съгласно чл. 97а, ал. 5 от ЗДДС лице, което е регистрирано на основание на този член и за което възникнат основания за задължителна регистрация по чл. 96, 97 и 99 или за регистрация по избор по чл. 100, ал. 1 и 2, се регистрира по реда и в сроковете за задължителна регистрация или регистрация по избор.

Предвид изложеното, ако в настоящия случай дружеството, в качеството си на данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6 от ЗДДС, получава услуги с място на изпълнение на територията на страната, които са облагаеми и за които данъкът е изискуем от получателя по чл. 82, ал. 2, то за него е налице задължение за регистрация по ЗДДС на основание чл. 97а, ал. 1 от закона.

Отделно от горното е необходимо да се има предвид, че в ЗДДС за доставки на услуги, извършвани по електронен път с получатели ДНЗЛ и с място на изпълнение на територията на друга държава членка, е предвиден специален режим, наречен "режим в Съюза" - чл. 156 от раздел III - Регистрация и дерегистрация за прилагане на режим в Съюза. Прилагането на този режим не е задължително, като правото на избор е предоставено на доставчика. Съгласно разпоредбата на чл. 156, ал. 1 от ЗДДС право да се регистрира за прилагането на режима в Съюза има данъчно задължено лице, за което са налице едновременно следните условия:

1. извършва доставки на:

а) услуги с получатели данъчно незадължени лица и с място на изпълнение на територията на друга държава членка, в която данъчно задълженото лице не е установено, включително по постоянен обект, и/или

б) вътреобщностни дистанционни продажби на стоки на данъчно незадължени лица, и/или

в) вътрешни дистанционни продажби на стоки на данъчно незадължени лица;

2. лицето:

а) е установено по седалище и адрес на управление на територията на страната, или

б) не е установено по седалище и адрес на управление на територията на Европейския съюз, но има установеност по постоянен обект на територията на страната, или

в) не е установено по седалище и адрес на управление на територията на Европейския съюз, но има установеност по постоянен обект както на територията на страната, така и на територията на друга държава членка, и не е регистрирано за прилагането на този режим в другата държава членка, или

г) не е установено по седалище и адрес на управление и по постоянен обект на територията на Европейския съюз, но изпращането или транспортирането на доставяните от него стоки започва само от територията на страната, или

д) не е установено по седалище и адрес на управление и по постоянен обект на територията на Европейския съюз, но изпращането или транспортирането на доставяните от него стоки започва както от територията на страната, така и от територията на други държави членки, и не е регистрирано за прилагането на този режим в тези държави членки;

3. не е в сила ограничение за регистрация по ал. 15;

4. определило е акредитиран представител по чл. 133 в случаите, когато данъчно задълженото лице не е установено по седалище и адрес на управление и по постоянен обект на територията на Европейския съюз.

Съгласно чл. 156, ал. 2 от ЗДДС правото по ал. 1 се упражнява, като лицето подава до компетентната териториална дирекция на Националната агенция за приходите заявление за регистрация по образец, определен с правилника за прилагане на закона. Заявлението се подава по електронен път по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс(ДОПК) с квалифициран електронен подпис.

Относно документиране на извършваните доставки

На основание чл. 113, ал. 1 от ЗДДС, всяко данъчно задължено лице - доставчик, е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане преди това, освен в случаите, когато доставката се документира с протокол по чл. 117. В случая следва да се има предвид и ал. 3, т. 1 на същата законова норма, в която е посочено, че фактура може да не се издава за доставки, по които получателят е данъчно незадължено физическо лице. Предвид разпоредбата на чл. 113, ал. 6 от ЗДДС, когато издаването на фактура не е задължително, тя се издава по желание на доставчика или на получателя, като всяка страна е длъжна да окаже необходимото съдействие на другата страна за издаването ѝ.

В разпоредбата на чл. 113, ал. 9, изречение първо от ЗДДС е указано, че данъчно задължените лица, които не са регистрирани по този закон или са регистрирани на основание чл. 97а, ал. 1 и 2, чл. 99 и чл. 100, ал. 2, нямат право да посочват данъка в издаваните от тях фактури. В тези случаи като основание за неначисляване на данък следва да посочва "чл. 113, ал. 9" от закона. Това изискване е регламентирано в чл.114, ал. 1, т. 12 от ЗДДС, както и в чл. 79, ал. 2, т. 2 от ППЗДДС.

Съгласно чл. 119, ал. 1 от ЗДДС за доставките, за които издаването на фактура или протокол не е задължително, доставчикът  регистрирано по този закон лице, съставя отчет за извършените продажби, който съдържа обобщена информация за тези доставки за съответния данъчен период. Отчет за извършените продажби следва да бъде съставен най-късно в последния ден на данъчния период (чл. 119, ал. 2 от ЗДДС), като следва да бъдат съобразени разпоредбите и на чл. 112 от ППЗДДС.

Предвид гореизложеното, когато клиентите са данъчно задължени лица, на основание чл. 113, ал. 1 от ЗДДС, за дружеството възниква задължение за издаване на фактура за извършените доставки на стоки. За клиенти - данъчно незадължени физически не е налице задължение за издаване фактура за извършените доставки, освен в случаите, при които е изразено желание от тяхна страна (на клиентите) за издаването на такава. За доставките с получатели данъчно незадължени лица, за които не е издадена фактура, следва да се състави отчет за извършените продажби, който съдържа обобщена информация за тези доставки.

Документирането на доставките с място на изпълнение извън територията на страната, получатели по които са данъчно задължени лица се извършва при съобразяване на българското законодателство по реда на чл. 113, ал. 1 и във връзка с чл. 111а, ал. 3 от ЗДДС, като съгласно чл. 79, ал. 2, т. 3 от ППЗДДС във фактурата като основание за неначисляване на данък се вписва "обратно начисляване" и чл. 21, ал. 2 от ЗДДС.

Относно прилагането на Наредба Н-18/2006 г.

Съгласно чл. 118, ал. 1 от ЗДДС всяко регистрирано и нерегистрирано по този закон лице е длъжно да регистрира и отчита извършените от него доставки/продажби в търговски обект чрез издаване на фискална касова бележка от фискално устройство (ФУ) (фискален бон) или чрез издаване на касова бележка от интегрирана автоматизирана система за управление на търговската дейност (ИАСУТД) (системен бон), независимо от това дали е поискан друг данъчен документ. Получателят е длъжен да получи фискалния или системния бон и да ги съхранява до напускането на обекта.

По силата на чл. 118, ал. 3, изр. първо от ЗДДС, фискалният и системният бон са хартиени документи, регистриращи продажба/доставка на стока или услуга в търговски обект, по която се плаща в брой, с чек, с ваучер, с банкова кредитна или дебитна карта или с други заместващи парите платежни средства, издадени от въведено в експлоатация фискално устройство от одобрен тип или от одобрена интегрирана автоматизирана система за управление на търговската дейност.

Редът и начинът за издаване на фискални касови бележки и за установяване на дистанционна връзка с НАП са определени с Наредба № Н-18 на Министерство на финансите от 13.12.2006 г.

Разпоредбата на чл. 3, ал. 1 от Наредба № Н-18/2006 г. задължава всяко лице да регистрира и отчита извършваните от него продажби на стоки или услуги във или от търговски обект чрез издаване на фискална касова бележка от ФУ или касова бележка от ИАСУТД, освен когато плащането се извършва чрез внасяне на пари в наличност по платежна сметка, кредитен превод, директен дебит или наличен паричен превод, извършен чрез доставчик на платежна услуга по смисъла на Закона за платежните услуги и платежните системи (ЗПУСП), или чрез пощенски паричен превод, извършен чрез лицензиран пощенски оператор за извършване на пощенски парични преводи по смисъла на Закона за пощенските услуги (ЗПУ). Когато плащането се извършва чрез пощенски паричен превод, на клиента се предоставя хартиен или в електронен вид документ, съдържащ най-малко информацията по чл. 26, ал. 1, т. 1, 4, 7 и 8.

От изложеното в запитването може да се направи извод, че въпросът е зададен по отношение на задължението на дружеството да регистрира и отчита чрез издаване на фискален бон, на извършваните от него чрез платформата за онлайн игри "Roblox" продажби на услуги и 3D модели на анимирани герои и по-конкретно дали е налице задължение за регистриране и отчитане на продажби чрез издаване на фискален бон, плащанията по които се извършват посредством платежната система на PayPal. По повод на допълнително поисканата информация, дали плащанията от клиентите, извършени чрез системата на PayPal, се осъществява чрез прехвърляне на парични средства от платежна сметка на клиента към сметка на продавача или чрез кредитна/дебитна карта към сметка на продавача, от страна на дружеството е изразено предположението, че плащанията ще се извършват от сметка в сметка. Предвид липсата на конкретен отговор в допълнително изисканата информация, изложеното по-долу становище е принципно и от гледна точка на начина на плащане на стоките/услугите. Важно е да се отбележи, че определящ за издаване на фискален бон е начинът на плащане на стоките от страна на клиента, a не начинът на получаване от търговеца на платените по продажбата парични средства.

По отношение на продажбите на стоки или услуги, плащанията по които се извършват чрез кредитна/дебитна карта, независимо от това дали е чрез виртуален ПОС или чрез системата на PayPal, следва да се има предвид, че на основание цитираната по-горе разпоредба на чл. 118, ал. 3 от ЗДДС, е налице задължение за регистриране и отчитане на тези продажби чрез издаване на фискален/системен бон.

В случай, че се извършват продажби на услуги и 3 D модели на герои, плащането, по които клиентът осъществява в PayPal чрез прехвърляне на парични средства от платежната си сметка към платежна сметка на продавача, т.е. не чрез кредитна или дебитна карта, не е налице задължение за регистриране и отчитане на тези продажби чрез издаване на фискална касова бележка. Плащания с банков превод (внасяне на пари по платежна сметка, кредитен превод, директен дебит, наличен паричен превод) са освободени от издаване на фискален/системен бон.

В случай, че задълженото лице няма информация за това как клиентът е извършил плащането, е допустимо и не представлява нарушение на изискванията на Наредба № Н-18/2006 г. двата вида плащания, направени чрез системите за електронни плащания, да се регистрират и отчитат с издаване на фискален бон, при наличие на надеждна одитна следа в счетоводството на предприятието. В този случай, с оглед недопускане на двойно отчитане на едно и също плащане по продажба, е необходимо задълженото лице да предприеме действия за коректното отразяване на плащанията по тези продажби в счетоводните си регистри.

Във връзка с електронната търговия, при плащане с карти в закона е предвидена алтернативна възможност за отчитане на извършените продажби, при която вместо фискален или системен бон да се издава и предоставя на получателя по електронен път документ за продажбата, т.е. не се изисква документ, издаден от ФУ или ИАСУТД.

Разпоредбата на чл. 118, ал. 3а от ЗДДС регламентира, че в случаите на неприсъствено плащане с кредитна или дебитна карта по продажби/доставки на стоки или услуги се допуска вместо фискален или системен бон да се издава и предоставя на получателя по електронен път документ за продажбата, който не е издаден от фискално устройство от одобрен тип или от одобрена интегрирана автоматизирана система за управление на търговската дейност. Условията за прилагане на тази разпоредба, формата и съдържанието на документа, както и редът и начинът за издаване на документа и задълженията за предоставяне на данни от документа към Националната агенция за приходите се определят с Наредба № Н-18/2006 г.

По силата на чл. 3, ал. 17 от Наредба №Н-18/2006 г. лице, което извършва продажби на стоки и/или услуги чрез електронен магазин, може да регистрира и отчита тези продажби вместо с фискален или системен бон чрез документ за регистриране на продажбата, който не е издаден от ФУ или ИАСУТД, когато е извършено неприсъствено плащане с кредитна или дебитна карта и при условие че:

1. софтуерът/софтуерите за управление на продажбите, отговаря/т на изискванията по чл. 52с и

2. за продажбите, извършвани чрез електронния магазин, лицето приема неприсъствени плащания, извършвани с кредитна и дебитна карта.

Във връзка с въпроса, свързан с необходимостта от специфични регистрации, следва да посочим, че съгласно чл. 52м, ал. 5 от Наредба № Н-18/2006 г. Националната агенция за приходите поддържа публичен списък на електронните магазини, за които е подадена информация по реда на чл. 52м, ал. 1 - 4. Списъкът съдържа данни съгласно приложение № 36. В тази връзка по отношение на регистрацията в публичен списък на електронните магазини, поддържан от НАП на извършваната от дружеството дейност, свързана с продажбите на 3D модели и услуги в платформата за онлайн игри "Roblox", следва да се има предвид, че в §1, т. 87 от Допълнителните разпоредби (ДР) на ЗДДС е дадена легална дефиниция на електронен магазин. "Електронен магазин" е софтуер, достъпът до който се осъществява през интернет при използване на уеб-браузер или мобилно приложение, и чрез който се извършва продажба на стоки/услуги посредством сключване на договор от разстояние по чл. 45 от Закона за защита на потребителите(ЗЗП), като се предоставя възможност за избор от клиента на стоки/услуги чрез потребителска кошница или по друг начин, както и за предоставяне на информация за контакт с купувача, адреса на доставка и метода за плащане. Съгласно чл. 45 от ЗЗП, договор от разстояние е всеки договор, сключен между търговец и потребител като част от организирана система за продажби от разстояние или предоставяне на услуги от разстояние без едновременното физическо присъствие на търговеца и потребителя, чрез изключителното използване на едно или повече средства за комуникация от разстояние до сключването на договора, включително в момента на сключване на договора. На основание §13 от ДР на ЗЗП "потребител" е всяко физическо лице, което придобива стоки или ползва услуги, които не са предназначени за извършване на търговска или професионална дейност, и всяко физическо лице, което като страна по договор по този закон действа извън рамките на своята търговска или професионална дейност.

Съгласно разпоредбата на чл. 52м, ал. 1 от Наредба №Н-18/2006 г., лице по чл. 3 от същата, което извършва продажба на стоки или услуги чрез електронен магазин, независимо дали използва собствен домейн, нает домейн или домейн на друго лице, предоставящо платформа за извършване на продажби в интернет, преди започване на дейност по продажби на стоки/услуги чрез електронен магазин подава информация по електронен път с квалифициран електронен подпис по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс чрез електронна услуга в Портала за е-услуги на НАП, достъпен на интернет страницата на НАП, съгласно приложение № 33.

По отношение на съдържанието и функционалностите на платформата "Roblox" в запитването не се съдържа информация, при което на този етап не може да бъде изразено становище дали същите покриват кумулативно критериите, разписани в дефиницията за електронен магазин, дадени в §1, т. 87 от ДР на ЗДДС.

При положение, че по отношение на съдържанието и функционалностите платформата има характеристиките на електронен магазин е необходимо да бъде съобразено, че чрез онлайн платформата ще се извършват продажби на виртуални стоки, 3D модели на анимирани герои и услуги от разстояние, посредством сключване на договор от разстояние, но както е уточнено в допълнителната информация, получател по доставките е предимно платформата, т.е. страни по договорите ще бъде търговец, а не физически лица. В тази хипотеза считаме, че онлайн платформата няма да отговаря на легалната дефиниция на понятието "електронен магазин", дадена в §1, т. 87 от ДР на ЗДДС, поради което за дружеството, не е налице задължение за подаване на информация по смисъла на чл. 52м, посочена в Приложение № 33 от наредбата, тъй като след като продажбите се извършват само на търговци, не и на физически лица, разпоредбите на чл. 45 от ЗЗП, съответно на §1, т. 87 от ЗДДС (който изисква сключването на договор по чл. 45 от ЗЗП), са неприложими. Посочените разпоредби са свързани със сключване на договор от разстояние между търговец и потребител, който по смисъла на §13, т. 1 от ДР на ЗЗП е единствено физическо лице. Договорите, сключвани между търговец-доставчик и търговец-получател, не се регулират от ЗЗП, следователно софтуерът, който спомага сключването на подобен договор, не представлява "електронен магазин" по смисъла на §1, т. 87 от ДР на ЗДДС.

В случай, че платформата "Roblox" е електронен магазин и се извършват продажби и на физически лица, тогава следва да бъде съобразен начина на плащане на стоката или услугата от страна на клиента. Предвид посоченото, в допълнително представената ни информация, че разплащанията се извършват чрез системата на PayPal посредством прехвърляне на парични средства от платежна сметка на клиента в сметка на дружеството е необходимо да се посочи, че лице, което извършва продажби чрез електронен магазин, но не приема плащания, за които е налице задължение за издаване на фискален бон, каквито се явяват плащанията от сметка в сметка в PayPal, не попада в обхвата на задължените по чл. 3 лица, съответно за него не е налице задължение по чл.52м за подаване на информацията, посочена в Приложение № 33 на Наредба № Н-18/2006г.

Дори и да не е налице задължението за подаване на информация по чл. 52м от наредбата, следва да се отбележи, че по желание на лицето същото може да бъде включено в публичния електронен списък на електронните магазини, който НАП поддържа и е достъпен на интернет страницата на агенцията, след подаване на информацията, посочена в Приложение № 33 на Наредба № Н-18/2006 г.

С оглед на изложената фактическа обстановка и допълнително представената информация, задължение за подаване на информация по чл. 52м от Наредба № Н-18/ 2006 г. за дружеството би възникнало при едновременното наличие на следните условия:

• платформата "Roblox" е "електронен магазин" по смисъла на §1, т. 87 от ДР на ЗДДС;
• продажбите се осъществяват на физически лица;
• плащанията от клиента се извършват по някой от методите, за които законът предвижда задължение за регистриране и отчитане на тези продажби чрез издаване на фискална касова бележка. В конкретният случай най-вероятната хипотеза, която би могла да възникне е извършване на плащане от клиента в PayPal чрез неговата банкова дебитна или кредитна карта.

В заключение на всичко изложено дотук, е необходимо да се има предвид, че данъчните задължения подлежат на окончателно установяване по реда на чл. 108 и следващите от ДОПК. Преценка относно документите, които удостоверяват стопанската операция, се прави за всеки конкретен случай в хода на административно производство по реда на ДОПК, което органите по приходите осъществяват самостоятелно, като при изпълнение на правомощията си, определени в чл. 12, ал. 1 от ДОПК, те са независими и действат само въз основа на закона.