НАП: Данъчно третиране по ЗДДС на отчислен членски внос, получаван от юридическо лице с нестопанска цел

Изх. №53-00-143

02.05.2024 г.

чл. 44, ал. 1 от ЗДДС;

чл. 73, ал. 4 от ЗДДС;

чл. 113, ал. 1 от ЗДДС;

чл. 118, ал. 1 от ЗДДС;

чл. 124, ал. 2 от ЗДДС;

Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:

Сдружението Х е регистрирано юридическо лице с нестопанска цел (ЮЛНЦ) - доброволно обединение на сдружения, клубове, регистрирани също като ЮЛНЦ. Пряко членство на физически лица в Сдружението няма (не се допуска).

Физическите лица - ...................заплащат на място членския си внос в сдруженията в които членуват. От този членски внос за Х се отчислява размер по категории членове (...........................) от сдруженията, членове на същото. На основание решение на Общото събрание, като върховен орган на Х, се определя размерът на отчисления членски внос по категории членове на сдруженията. Постъпленията на парични средства от отчисления членски внос се извършва предимно по банков път и в много редки случаи в касата на Сдружението. При плащане в брой се издава квитанция от приходен касов ордер.

Посочено е, че получените средства се ползват за постигане на природозащитни цели, определени в Устава на Сдружението - ................ спорт и кинология, ............ дейност и ................. спортове, образователна дейност с подрастващо поколение, еко акции, организационна дейност, ....................

Сдружението е регистрирано по ЗДДС във връзка с извършваната допълнителна стопанска дейност, свързана с предмета на основната дейност, като използва приходите от нея за постигане на идеалната цел на организацията - отдаване под наем собствени активи и ловен туризъм. Издадените данъчни документи и отчетите за извършените продажби по чл. 119 от ЗДДС се отразяват в отчетните регистри по ЗДДС - дневник за продажбите и справка декларация по ЗДДС за данъчния период, през който са издадени.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Следва ли за постъпленията на парични средства от отчислен членски внос да се прилагат разпоредбите на чл. 44 от ЗДДС - да се считат за освободена доставка или да се приеме, че не е на лице доставка на стока или услуга, съответно заплатеният членски внос в брой, следва ли да се отчита през ЕКАФП?

2. Заплатеният членски внос следва ли да се отразява в дневниците за продажби и в справката-декларация по ЗДДС, съответно следва ли получените суми да участват при изчисляване на коефициента по чл. 73, ал. 5 от ЗДДС?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:

По първи въпрос:

Съгласно чл. 3, ал. 1 от Закона за юридическите лица с нестопанска цел (ЗЮЛНЦ) юридическите лица с нестопанска цел определят свободно средствата за постигане на техните цели. Въпреки, че естеството на целта, за осъществяването на която се създават тези лица, е нестопанска, предвид чл. 3, ал. 3 от ЗЮЛНЦ същите могат да извършват допълнителна стопанска дейност, свързана с предмета на основната им дейност, като използват приходите за постигане на определените в устава или учредителния акт цели.

По смисъла на ЗДДС доставка на стока е прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стока (чл. 6, ал. 1 от ЗДДС), а доставка на услуга е всяко извършване на услуга (чл. 9, ал. 1 от ЗДДС), както и определени действия приравняващи ги на доставка на стока или услуга посочени съответно в чл. 6, ал. 2 и ал. 3 и чл. 9, ал. 2 и ал. 3 от ЗДДС.

Следа да се има предвид, че понятието за доставка на стока и/или услуга предполага наличието на пряка връзка между доставяната стока и/или услуга и получената насрещна престация. Поради това между платеца и получателя на сумата, следва да има ясни и точни договорки и правила, от които да е видно и да е ясно във връзка с какво следва да бъде направено съответното плащане. За да се определи дали така заплатеният членски внос следва да се третира, като плащане по доставка, е необходимо на първо място да се установи дали направеното плащане води до преки ползи за платеца или друго конкретно определено лице. Връзката между полученото плащане и ползата трябва да е пряка и достатъчно ясна, за да се счете, че плащането е извършено в замяна на тази полза. На следващо място, това третиране е от значение и по отношение на задължението за издаване на фискална касова бележка от фискално устройство за полученото плащане, тъй като издаването й е в пряка връзка с наличието на доставка, които извод може да бъде изведен от разпоредбите на чл. 118 от ЗДДС.

В общия случай, на основание чл. 118, ал. 1 и ал. 3 от ЗДДС, при извършване на продажба/доставка на стока или услуга, независимо от нейния характер за целите на ЗДДС - облагаема или освободена, по която се плаща в брой, с чек, с ваучер, с банкова кредитна или дебитна карта или с други заместващи парите платежни средства, е налице задължение за регистриране и отчитане на извършваните продажби на стоки или услуги чрез издаване на хартиена фискална касова бележка. Ето защо за целите на ЗДДС за да е налице задължение за издаване на фискална касова бележка в предвидените за това срокове, следва дадено лице, независимо от това дали е регистрирано или не за целите на ЗДДС, да е доставчик на стока или услуга, която да е извършена възмездно и плащането по тази доставка да е осъществено посредством упоменатите в чл. 118, ал. 3 от ЗДДС начини на плащане.

Съгласно изложената фактическа обстановка, Х получава суми от ЮЛНЦ, членуващи в същото, като сумите са отчислени от заплатен членски внос от физически лица в полза на сдруженията, но няма данни дали от страна на получателят следва да бъде извършена определена пряка и достатъчно ясна доставка на стока или услуга в полза на платеца или лицата членуващи в сдруженията.

Също така, съгласно последователната практика на Съда на Европейския съд (СЕС), в рамките на системата на ДДС облагаемите сделки предполагат наличието на транзакция между страните, включваща уговорена цена или равностойна престация. СЕС приема, че предоставянето на услуги е извършено "възмездно" само ако между доставчика и получателя съществува правоотношение, в рамките на което се правят взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на услугата, предоставена на получателя (вж. Решение по дело Tolsma, точка 14, Решение от 5 юни 1997 г. по дело SDC, C 2/95, Recueil, стр. I 3017, точка 45 и Решение по дело MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, точка 47). Съгласно практиката на Съда наличието на възмездно предоставяне на услуги по смисъла на посочения член 2, точка 1 от Шеста директива предполага пряка връзка между предоставената услуга и получената равностойност (вж. по-специално Решение от 8 март 1988 г. по дело Apple and Pear Development Council, 102/86, Recueil, стр. 1443, точки 11 и 12, Решение от 16 октомври 1997 г. по дело Fillibeck, C 258/95, Recueil, стр. I 5577, точка 12, както и Решение по дело Комисия/Гърция, точка 29).

По принцип плащането на членски внос, което се извършва само и единствено във връзка с членство в конкретна организация, асоциация, сдружение и т.н., без да са налице преки ползи за наредителя или друго конкретно лице, не се правят взаимни престации, не следва да се разглежда като възнаграждение по доставка по смисъла на ЗДДС. Особено когато организацията има свобода да разпределя получените средства и нейните членове нямат пряко влияние върху тяхното използване. В този случай не може да се приеме, че членският внос е плащане по доставка на стока или услуга, тъй като няма пряка връзка между плащането и ползите, получени от отделните членове.

От изложеното следва, че ако платеният членски внос отчислен от страна на сдруженията, в която членуват лицата и платен в полза на Х, не е обвързан с предоставянето на определени доставки, или пък същите не са в пряка връзка с членския внос и той не се явява тяхна еквивалентна насрещна престация, то следва да се счете, че извършеното плащане не се явява възнаграждение, свързано с конкретна доставка на стока или услуга по смисъла на ЗДДС. Тъй като в този случай не е налице доставка, не съществува задължение за издаване на фискален бон, а получените средства под формата на членски внос, следва да се документират с първичен счетоводен документ по реда на Закона за счетоводството (ЗСч).

Горните съображения обаче по принцип не могат да се приложат към всички видове членски внос. Ако конкретна организация също е създадена, за да предоставя една или повече специфични услуги на своите членове, тогава приносът към нея може да се третира като плащане за конкретна полза (плащане по доставка).

Ако срещу полученото плащане Х ще достави възмездно еквивалентни стоки или услуги на своите членовете, които доставки биха се определили за извършени от това лице, ще е налице доставка и съответно полученото от доставчика (Сдружението) възнаграждение ще представлява действителната равностойност на услугата или стоката, предоставена от същото. В този случай на основание чл. 118 от ЗДДС, независимо от характера на доставката за целите на ЗДДС - облагаема или освободена, по която се плаща в брой, с чек, с ваучер, с банкова кредитна или дебитна карта или с други заместващи парите платежни средства, ще е налице задължение за регистриране и отчитане на извършваните продажби на стоки или услуги чрез издаване на хартиена фискална касова бележка.

Предвид описаното по-горе, ако извършеното плащане на членки внос от членовете се третира, като възнаграждение по доставка по смисъла на ЗДДС, следва да се прецени, дали в случая ще е налице разпоредбата на чл. 44, ал. 1, т. 3 от ЗДДС, тъй като цитираната норма би била приложима само при наличие на доставка на стоки или извършване/предоставяне на услуги срещу членски внос. При преценка приложимостта на разпоредбата на чл. 44, ал. 1, т. 3 от ЗДДС по отношение на извършваната от сдружението дейност е необходимо да се има предвид, че съгласно цитираната правна норма освободена доставка е доставката на стоки и предоставянето на услуги от организациите по т. 2 в полза на членовете им срещу членски внос, определен в съответствие с правилата на тези организации. Доставките по ал. 1 са освободени, доколкото не водят до нарушаване на правилата за конкуренцията (чл. 44, ал. 2 от ЗДДС).

Видно от изложеното, за да се счита за освободена доставка доставката по чл. 44, ал. 1, т. 3 от закона следва да отговаря на условията, които се съдържат в самата разпоредбата, а именно:

1. да са налице организации, които не са търговци, поставящи си цели от политически, синдикален, религиозен, патриотичен, философски, филантропски или граждански характер;

2. тези организации да извършват доставка на стоки и предоставяне на услуги в полза на членовете им срещу членски внос, определен в съответствие с правилата на тези организации.

Правилата за освобождаване от облагане са предмет на стриктно тълкуване, тъй като представляват дерогации от общия принцип, според който с данък върху добавената стойност се облага всяка услуга, предоставена възмездно от данъчно задължено лице. Във връзка с това считам, че предвиденото в ал. 1 на чл. 44 от ЗДДС освобождаване на доставките е допустимо единствено при условията на ал. 2 на същата правна норма, а именно доколкото не се нарушават правилата на конкуренцията. Доставените стоки или предоставените услуги в полза на членовете им срещу членски внос ще са предмет на освободена доставка от страна на ЮЛНЦ, ако са определени в съответствие с правилата на съответната организация (в случая с устава на сдружението), не се конкурират и не са съизмерими с други подобни доставки, които може да бъдат извършвани от търговец.

Постъпването на суми от членовете на организацията под формата на членски внос, които не могат да бъдат обвързани с правилата и целите на организацията или се конкурират с доставки, които могат да бъдат извършвани от търговец, следва да се счита като заплащане (насрещна престация), свързано с доставка при самостоятелно данъчно третиране, извън посочената в чл. 44, ал. 1, т. 3 от ЗДДС хипотеза, респективно ще е налице облагаема доставка по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС. Ако тези доставки бъдат третирани, като освободени по смисъла на ЗДДС, то това би довело до данъчно предимство на сдружението, спрямо другите икономически оператори извършващи подобен вид сделки, облагаеми за целите на ЗДДС.

Обръщам внимание, че единствено в правомощието на органите по приходите при осъществяване на възложено производство по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс(ДОПК)е да изясняват фактите и обстоятелствата от значение за конкретна фактическа обстановка, да събират и анализират документите от значение за решаване на конкретен данъчен казус. Същите на основание чл. 4 от ДОПК осъществяват производството самостоятелно и независимо в рамките на своите функционални компетентности, съобразявайки всички относими факти и обстоятелства.

По втори въпрос:

На основание чл. 124, ал. 2, изр. 1 регистрираното лице е длъжно да отрази издадените от него или от негово име данъчни документи, както и отчетите за извършените продажби по чл. 119 в дневника за продажбите за данъчния период, през който са издадени. Съгласно чл. 113, ал. 1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице - доставчик, е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане преди това освен в случаите, когато доставката се документира с протокол по чл. 117 от закона. Според разпоредбата на чл. 119, ал. 1 от ЗДДС за доставките, за които издаването на фактура или протокол не е задължително, доставчикът - регистрирано по закона лице, съставя отчет за извършените продажби, който съдържа обобщена информация за тези доставки за съответния данъчен период.

От цитираните разпоредбата е видно, че задължение за отразяване в отчетните регистри по чл. 124, ал. 2 от ЗДДС е налице, когато са извършени доставки от регистрираното по закона лице.

От изложеното по първи въпрос, ако платеният членски внос не се счита за възнаграждение, свързано с конкретна доставка на стока или услуга по смисъла на ЗДДС, т.е. не е налице доставка, постъпилите плащания от членски внос не следва да се документират с данъчните документи по смисъла на чл. 112, ал. 1 от ЗДДС, съответно не следва да намерят отражение в отчетните регистри по чл. 124, ал. 1 от ЗДДС и справката-декларация по ЗДДС. Общите правила на ЗДДС изискват на първо място да е налице доставка за издаване на данъчен документ. Стойността на получените средства от платения членски внос следва да участват при изчисляване на коефициента за частичен кредит, определени по правилата на чл. 73, като сумата се включва в оборота, отнасящ се за всички доставки и дейности на лицето, както е посочено в разпоредбата на чл. 73, ал. 4, т. 4 от ЗДДС.

Предвид изложеното по първи въпрос, ако платеният членски внос се счита за възнаграждение, свързано с конкретна доставка на стока или услуга по смисъла на ЗДДС, т.е. е налице доставка, независимо от нейния характер - облагаема или освободена по смисъла на ЗДДС, постъпилите плащания от членски внос следва да се документират с данъчните документи упоменати в чл. 112 ал. 1 от ЗДДС, съответно данъчните основи следва да намерят отражение в отчетните регистри по чл. 124, ал. 1 от ЗДДС и справката-декларация по ЗДДС. Наличието на доставки, свързани с плащането на членски внос, тяхното документиране се извършва съобразно общите правила на закона за това, като се има предвид характера на доставката - облагаема, по смисъл на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС или освободена, по смисъла на чл. 38, ал. 1, във връзка с чл. 44, ал. 1, т. 3 от ЗДДС. Тъй като в случая ще е налице доставка, данъчните основи следва да участват при изчисляване на коефициента за частичен данъчен кредит, определен по правилата на чл.73 от ЗДДС, съобразно характера на доставките - облагаеми или освободени за целите на ЗДДС. Облагаемите доставки ще намерят отражение в оборотът по чл. 73, ал. 3 от ЗДДС (отнасящ се за доставките, за които лицето има право на данъчен кредит), както и в оборотът по чл. 73, ал. 4 от ЗДДС (отнасящ се за всички доставки и дейности на лицето), а освободените следва да бъдат включени само в оборотът по чл. 73, ал. 4 от ЗДДС.