НАП: Данъчно и осигурително третиране на разходи за извънболнична специализирана медицинска помощ за работници и служители

ОТНОСНО:Прилагане на данъчното и осигурителното законодателство при предоставено медицинско обслужване на работниците и служителите

В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ..... постъпи Ваше писмено запитване с вх. № 96-00-75/12.04.2023 г.

Изложена е следната фактическа обстановка:

Дружеството сключва договор за извънболнична специализирана медицинска помощ на работещите в предприятието. Договорът се отнася за извършване на пакет от медицински дейности и услуги, за които се заплаща ежемесечно по 7 лв. на едно физическо лице, с изключение на персонала в майчинство. В началото на всеки месец "С" ЕООД предоставя поименен списък с ЕГН на наличния персонал на МЦ ".......".

Задавате въпросите:

1. Тези разходи на дружеството представляват ли социални разходи, предоставени в натура?
2. Облагаеми ли са с данък върху разходите съгласно Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)?
3. Отговарят ли на изискването за общодостъпност?
4. Данъчно признати разходи ли са?
5. Върху тях дължат ли се осигурителни вноски, съгласно чл. 2 от Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски?
6. В случай че тези разходи не са социални разходи, предоставени в натура, какъв разход представляват?

С оглед изложената фактическа обстановка и действащото законодателство, изразявам следното становище:

По първи и трети въпрос:

От определението за "социални разходи, предоставени в натура", дадено в т. 34 на § 1 от Допълнителните разпоредби (ДР) на ЗКПО, се извеждат критериите, които трябва да са изпълнени едновременно, за да могат определени социални придобивки да се облагат по реда на чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО с данък върху разходите. Това са отчетените като разходи социални придобивки по чл. 294 от Кодекса за труда (КТ), предоставени по реда и начина, определен от чл. 293 от КТ или от ръководството на предприятието. Социалните придобивки трябва да са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол (наети лица). Не е налице предоставяне на социални разходи в натура, когато между работодателя или възложителя и наетите лица са налице парични взаимоотношения под каквато и да е форма по отношение на получените социални придобивки.

Следва да се отбележи, че е необходимо едновременно изпълнение на посочените в горецитираното определение условия. На първо място разходите следва да са за социални придобивки. Естеството на социалните придобивки е едновременно изключително разнообразно и строго конкретно във всеки отделен случай с оглед различните социални потребности. Именно заради това законодателят ги е формулирал общо, като принцип, а не ги е изброявал изчерпателно, като т. 7 на чл. 294 от КТ дава широка възможност за предоставяне на други (извън посочените в т. 1 - 6 на чл. 294) социални придобивки. Важно изискване, за да са налице социални разходи, е социалните придобивки да са достъпни за всички наети лица. За да се счита за достъпна дадена социална придобивка, тя трябва да е на разположение на всички наети лица, т.е. да може да се ползва по право от всички тях. За да е спазено изискването за общодостъпност не следва да се изключват някои от работниците, например персонала в майчинство, но може предоставянето на такава социална придобивка да е обвързано с отработените дни.

Друго условие, за да бъде определен даден разход като социален, е социалните придобивки да бъдат предоставени по реда на чл. 293 от КТ или по ред и начин, определени от ръководството на предприятието. От тази формулировка става ясно, че за целите на ЗКПО са налице две равнопоставени възможности за начина на предоставяне на социални придобивки - от работодателя и от общото събрание на работниците и служителите. Решението за непредоставяне на социална придобивка на част от наетите лица следва да се основава на ясен критерий и при вземане на решението да е спазена процедурата, регламентирана с разпоредбата на чл. 293 от КТ. В такъв случай може да се счита, че ще е налице изпълнение на изискването за общодостъпност на социалните придобивки.

По втори и шести въпрос:

При условие че разходите могат да бъдат определени като социални по смисъла на § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО, то обстоятелството дали са предоставени в натура или не, е определящо за тяхното данъчно третиране.

Когато разходите са предоставени в натура, те подлежат на облагане с данък върху разходите съгласно чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО. В конкретния случай не може да се приложи предвидената в чл. 208 от ЗКПО възможност за освобождаване от облагане, тъй като сключения от работодателя договор за извънболнична специализирана медицинска помощ не попада в определението за доброволно здравно осигуряване. Данъчната основа на данъка върху разходите се определя съгласно чл. 212 от ЗКПО. Тези социални разходи, обложени с данък върху разходите по чл. 204, т. 2 от ЗКПО, не се включват в облагаемия доход от трудови правоотношения на основание чл. 24, ал. 2, т. 9 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) и съответно не се облагат с данък по реда на ЗДДФЛ.

Когато не са предоставени в натура, спрямо тях се прилага разпоредбата на чл. 205 от ЗКПО, която предвижда, че социалните разходи, които не са предоставени в натура, представляващи доход на физическо лице, се облагат при условията и по реда на ЗДДФЛ.

Ако е нарушено изискването за общодостъпност, разходите по сключения договор за извънболнична медицинска помощ не попадат в определението за социални разходи по смисъла на § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО. Те не се третират като социални разходи и не попадат в изключените от облагане доходи по чл. 24, ал. 2, т. 9 на ЗДДФЛ. На основание чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ същите представляват облагаем доход от трудови правоотношения за физическите лица - работници. Непаричните доходи се остойностяват в български левове към датата на придобиването им по пазарни цени и се включват в облагаемия доход от трудови правоотношения за съответния месец предвид разпоредбата на чл. 10, ал. 4 от ЗДДФЛ.

По четвърти въпрос:

За да бъдат признати за данъчни цели, разходите следва да са документално обосновани по реда на чл. 10 от ЗКПО. Когато липсва документална обоснованост на социалните разходи, с техния размер се преобразува счетоводният финансов резултат за годината по реда на чл. 26, т. 2 от ЗКПО.

Съгласно чл. 206, ал. 1 от ЗКПО разходът и данъкът върху него се признават за данъчни цели в годината на начисляването и не формират данъчна временна разлика. Данъкът е окончателен.

Когато извършените разходи не се облагат с данък върху разходите, а са се трансформирали в разходи за възнаграждение на персонала, същите са данъчно признат разход.

В случай че разходите по договора за извънболнична специализирана медицинска помощ не могат да бъдат определени нито като социални разходи, нито като разходи за допълнително възнаграждение на наетите лица, те ще се квалифицират като разходи, несвързани с дейността, които не се признават за данъчни цели на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО.

По пети въпрос:

Съгласно чл. 6, ал. 2 от Кодекса за социално осигуряване (КСО) доходът, върху който се дължат осигурителни вноски, включва всички възнаграждения, включително начислените и неизплатени или неначислените, и други доходи от трудова дейност.

На основание чл. 6, ал. 12 от КСО, върху средствата за социални разходи, давани постоянно или периодично пряко на лицата по чл. 4, ал. 1 в пари или в натура, се внасят осигурителни вноски, определени съответно по реда на чл. 6, ал. 3, 5, 6 и 7 от кодекса.

За целите на осигуряването, за да бъдат разглеждани като социални разходи, средствата за социално-битовото и културното обслужване (СБКО) следва да са предоставени по реда на чл. 293 и чл. 294 от КТ.

Разпоредбите на КСО по отношение елементите на осигурителния доход са доразвити в Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски (НЕВДПОВ).

На основание чл. 2, ал. 1 от наредбата, осигурителни вноски се изчисляват и се внасят върху стойността на средствата и сумите, изплатени или начислени и неизплатени за сметка на социални разходи пряко, постоянно или периодично на лицата по чл. 4, ал. 1 от КСО в пари или в натура.

В разпоредбата на чл. 2, ал. 2 от същата наредба са изброени случаите, в които не се изчисляват и внасят осигурителни вноски върху средствата, предоставени за сметка на социалните разходи, а именно: за издръжка на столове (включително за поевтиняване на храната в тях), на здравни и лечебни заведения, детски заведения, почивни бази, поддържане на културни потребности на работниците и служителите, вноски за допълнително доброволно пенсионно осигуряване, доброволно здравно осигуряване и доброволно осигуряване за безработица и професионална квалификация, както и върху еднократните помощи в пари или в натура, изплатени на работниците и служителите за лекарства, при продължително боледуване, за раждане, при смърт на член от семейството или при други случайно настъпили събития.

С оглед цитираните разпоредби, ако средствата за извършване на пакет от медицински дейности и услуги, за които заплащате ежемесечно по 7 лв. на едно физическо лице с изключение на персонала в майчинство, съгласно предоставен на МЦ "......." поименен списък с ЕГН на наличния персонал, са предоставени за сметка на социалните разходи (по реда на чл. 293 и чл. 294 от КТ), те не попадат сред изрично посочените в чл. 2, ал. 2 от наредбата (средства предоставени за сметка на социалните разходи, върху които не се дължат осигурителни вноски), а попадат в обхвата на чл. 2, ал. 1 от наредбата, поради което върху тях се изчисляват и се внасят осигурителни вноски на основание чл. 6, ал. 12 от КСО.

В случай че горепосочените средства не са предоставени за сметка на социалните разходи, в разпоредбата на чл. 1, ал. 8, т. 1 - 20 от НЕВДПОВ изчерпателно са изброени доходите, върху които не се изчисляват и внасят осигурителни вноски. Разходите за извършване на пакет от медицински дейности и услуги, за които заплащате ежемесечно по 7 лв. на едно физическо лице с изключение на персонала в майчинство, съгласно предоставен на МЦ "..........." поименен списък с ЕГН на наличния персонал, не са изрично уредени в изключенията. Следователно, в тази хипотеза, те са част от осигурителния доход на лицата, тъй като са свързани с тяхната трудова дейност и върху тях се дължат осигурителни вноски съгласно чл. 6, ал. 2 и ал. 3 от КСО.

Настоящото становище е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.