Изх. № М-24-38-72
Дата: 25. 06. 2024 год.
ЗДДС, чл. 79, ал. 1;
ЗДДС, чл. 79, ал. 4;
ЗДДС, чл. 80, ал. 2, т. 1-4;
ППЗДДС, чл. 113, ал. 14.
ОТНОСНО:задължение заизвършване на корекция на ползван данъчен кредит в случай на брак на ненужни материалина основание и по реда на чл. 79 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС), съответно прилагане на предвидените в чл. 80, ал. 2 от същия закон ограничения за корекция на ползван данъчен кредит в тези случаи
В Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) с вх. № М-24-38-72/21.11.2023 г. и вх. № М-24-38-21/11.03.2024 г. е заведено Ваше запитване, в което е изложена следната фактическа обстановка:
Дружество произвежда специфични детайли/компоненти за домакински уреди. Материалите, които купува за производството на тези продукти, също са специфични, т.е. не могат да се използват в производството на други продукти, освен за тези, за които са предназначени. Клиентът на дружеството спира производството на някои от тези продукти, за производството за които последното има налични материали. Материалите не могат да бъдат продадени на други клиенти. Същите ще бъдат бракувани и унищожени поради тяхната неизползваемост и неприложимост в обичайната търговска дейност на дружеството.
В запитването си дружеството сочи за приложимо относно наличието на основание за извършване или не на корекция на ползван данъчен кредит при бракуване и последващо унищожаване на ненужни материали решение на Съда на Европейския съюз (СЕС/Съдът) по дело С-127/22. В тази връзка е поставен въпросът дали постановеното от СЕС по това дело е приложимо при обстоятелствата, описани в запитването, независимо от липсата на изрично записано изключение за корекция на това основание в действащия към момента на запитването ЗДДС.
Допълнително в телефонен разговор със запитващото дружество е уточнено, че то към момента не е бракувало закупените от него материали, предмет на поставения въпрос. Също така е уточнено, че материалите след бракуването им ще бъдат продадени като отпадък и ще е налице последваща облагаема доставка, включително по реда на глава деветнадесета "а" от ЗДДС.
Със Закона за изменение и допълнение на ЗДДС (изм. - ДВ, бр. 106 от 2023 г., в сила от 01.01.2024 г.) разпоредбата на чл. 79, която регламентира случаите, при които следва да се приложи механизмът за корекции, както и предвидените с разпоредбата на чл. 80, ал. 2 от закона изключения от задължението за тези корекции, са променени, тъй като е констатирано несъответствие на тези норми с относимите норми от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО) вследствие на постановеното от СЕС решение по дело С-127/22. В тази връзка и предвид направеното в телефонен разговор уточнение от запитващото дружество относно момента на бракуване на материалите, поставеният от него въпрос следва да бъде преформулиран, както следва:
Дали при обстоятелствата, описани в запитванетои допълнително уточнени от дружеството, същото следва да приложи механизма за корекция, предвиден в чл. 79 от ЗДДС (в сила от 01.01.2024 г.) или е приложимо изключението, предвидено с чл. 80, ал. 2, т. 4 от същия закон (в сила от 01.01.2024 г.)?
Предвид изложеното и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище по поставения в запитването въпрос:
В т. 41 от решение по дело С-734/19 СЕС посочва, че: ".. предвиденият в членове 184-187 от Директива 2006/112/ЕО механизъм за корекции е неразделна част от установения с тази директива режим на приспадане на данъка върху добавената стойност. Целта му е да увеличи точността на приспаданията по начин, осигуряващ неутралността на данъка върху добавената стойност, така че правото на приспадане на платения данък за сделките от предходния етап да се запазва само доколкото същите служат за извършването на облагаеми с този данък доставки. Така този механизъм има за цел да създаде тясна и пряка връзка между правото на приспадане на платения данък върху добавената стойност по получени доставки и използването на съответните стоки или услуги за извършване на облагаеми сделки."
В т. 44 от същото решение Съдът постановява: "Само ако данъчно задълженото лице вече не възнамерява да използва въпросните стоки и услуги за извършването на облагаеми сделки или ги използва за извършване на освободени сделки, би била прекъсната тясната и пряка връзка, която трябва да съществува между правото на приспадане на платения по получени доставки данък върху добавената стойност и осъществяването на планирани облагаеми сделки.". Т.е. ако данъчно задълженото лице поради независещи от волята му обстоятелства не използва за облагаеми сделки стоките и услугите, за които си е приспаднало данъка върху добавената стойност, но все още има намерение да използва посочените стоки за целите на облагаема дейност, не може да се приеме, че е налице последваща промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане на данъка по смисъла на чл. 185 от Директива 2006/112/ЕО, съответно не трябва да извършва корекции на приспаднатия данък.
В действащата нормативна уредба няма легално определение на понятието "брак на активи, включително материални запаси/стоково-материални запаси". Бракуването на активи е процес, който се изразява в изваждането на същите от употреба и отписването им от счетоводния баланс на предприятието. Това понятие се отнася до активи, включително материални запаси/стоково-материални запаси, които са станали неизползваеми или негодни, тъй като не могат да бъдат реализирани по тяхното предназначение (поради физическото им изхабяване или повреда, или когато са морално остарели) и не е възможно да бъдат използвани или продадени с цел получаване на икономическа изгода. Корекциите на приспаданията на платения данък върху добавената стойност по получени доставки на стоки в случаите, когато данъчно задължено лице бракува тези стоки, тъй като същото е счело, че вече са неизползваеми в обичайната му икономическа дейност, и впоследствие продаде същите като отпадъци или унищожи или изхвърли същите, са били предмет на произнасяне от СЕС в решение по дело С-127/22.
В това решение СЕС посочва, че "В случая от акта за преюдициално запитване е видно, че съответните стоки в крайна сметка са продадени от данъчно задълженото лице в рамките на облагаеми доставки. Ето защо следва да се констатира, че е изпълнено условието, което позволява прилагането и запазването на правото на приспадане, в съответствие със съдебната практика, припомнена в точка 27 от настоящото решение, а именно тези стоки да са използвани в икономическа дейност, подлежаща на облагане с данък върху добавената стойност. Впрочем прилагането и запазването на това право са необходими, за да се гарантира данъчната неутралност, представляваща целта, която общата система на данъка върху добавената стойност преследва посредством режима на приспадане.". В тази връзка в параграф 1 от диспозитива на решение по дело С-127/22 СЕС е постановил: "Член 185, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че бракуването на стока, за която данъчно задълженото лице е счело, че вече е неизползваема в обичайната му икономическа дейност, последвано от обложената с данък върху добавената стойност продажба на тази стока като отпадък, не представлява "промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане" по смисъла на тази разпоредба."
Съгласно чл. 185, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО корекция се прави по-специално, когато след изготвяне на справка-декларацията за данъка върху добавената стойност настъпи някаква промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане, например когато покупките се анулират или се получат намаления на цените. Според първо изречение на параграф 2 от цитираната разпоредба чрез дерогация от параграф 1, не се прави корекция в случай на сделки, по които не е извършено никакво плащане или е извършено частично плащане, или в случай на унищожаване, погиване или кражба на вещ, надлежно доказани или потвърдени, или в случай на стоки, запазени за целите на даването на подаръци с малка стойност или даването на мостри, посочени в член 16. Доколкото съгласно чл. 186 от Директива 2006/112/ЕО държавите членки определят подробни правила за прилагане на чл. 185 от същата директива, то по отношение на случая, изложен в запитването, приложими при определяне наличието на основания за прилагане или неприлагане на механизма за корекция на ползван данъчен кредит за придобитите от дружеството материали, които същото не възнамерява повече да използва в обичайната си икономическа дейност, са разпоредбите на чл. 79 от ЗДДС относно прилагането на механизма на корекции и предвидените с чл. 80 от същия закон изключения.
Съгласно чл. 79, ал. 1 от ЗДДС (в сила от 01.01.2024 г.), който транспонира чл. 185, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО, регистрирано лице, което изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност, е приспаднало данъчен кредит за произведена, придобита или внесена от него стока, при унищожаване, кражба, установяване на загуба или на липси или при бракуване на стоката начислява и дължи данък в размер на ползвания данъчен кредит.
В ал. 2 на чл. 80 от ЗДДС (в сила от 01.01.2024 г.), която транспонира чл. 185, параграф 2 от Директива 2006/112/ЕО, са предвидени изчерпателно изброени изключения от задължението за корекции по чл. 79 от закона.
Видно от изложената фактическа обстановка и допълнителните уточнения от дружеството, в конкретния случай не са относими хипотезите на чл. 80, ал. 2, т. 1-3 от ЗДДС, тъй като същите предвиждат изключения от задължението за корекции при унищожаване на стоки. Съгласно предвиденото в чл. 80, ал. 2, т. 4 от ЗДДС изключение, корекция на ползвания данъчен кредит не се извършва в случаите на брак на стоки, които са обективно неизползваеми за независимата икономическа дейност на данъчно задълженото лице, когато с тези стоки е извършена последваща облагаема доставка, включително по реда на глава деветнадесета "а".
Предвид цитираната практика на СЕС и горепосочените разпоредби, в случая, изложен в запитването, ако дружеството вече не възнамерява да ползва придобитите от него материали за последващи облагаеми доставки (в обичайната му икономическа дейност), съответно бракува същите, се прекъсва тясната и пряка връзка между правото на приспадане на платения по получените доставки на материалите данък върху добавената стойност и използването им за извършени облагаеми доставки, което дава основание за приложение на механизма за корекция, предвиден в чл. 79 от ЗДДС (в сила от 01.01.2024 г.), освен ако не са приложими изключенията, предвидени с чл. 80 от същия закон (в сила от 01.01.2024 г.).
В случай че дружеството бракува материалите, тъй като същите са обективно неизползваеми за независимата му икономическа дейност към момента на бракуването, което обстоятелство дружеството може да докаже, и те бъдат предмет на последваща облагаема доставка, включително по реда на глава деветнадесета "а" от ЗДДС, каквото е заявеното от дружеството намерение в допълнително проведения с него телефонен разговор, тогава би била приложима разпоредбата на чл. 80, ал. 2, т. 4 от същия закон (в сила от 01.01.2024 г.). Т.е. на основание посочената разпоредба дружеството в този случай не следва да коригира ползвания данъчен кредит за придобиване на материалите.
Необходимо е да се подчертае, че когато бракуването не е последвано от облагаема доставка, включително по реда на глава деветнадесета "а" от ЗДДС, ще възникне основание за корекция на ползвания данъчен кредит по чл. 79, ал. 1 от ЗДДС във връзка с ал. 4 на същата разпоредба - в периода на настъпване на съответното обстоятелството - в случая на бракуване на стоките. За целта следва да се състави протокол за определяне на размера на дължимия данък и същият да се отрази в дневника за продажбите и справка-декларацията за данъка върху добавената стойност за този данъчен период. В случай че дружеството е извършило корекция на данъчния кредит в данъчния период на бракуването им и извърши облагаема доставка с тях в следващ данъчен период, считам че същото има право да анулира издадения протокол и да отрази анулирания протокол с обратен знак в дневника за продажбите и справка-декларацията за данъка върху добавената стойност на дружеството, съгласно изискванията в Приложение № 12 към чл. 113, ал. 14 от Правилника за прилагане на ЗДДС. Този извод се налага от постановеното от СЕС в решение по дело С-127/22, от фактическата обстановка на което е видно, че дружеството - страна по главното производство е бракувало стоки в период от няколко години, като във връзка с бракуването същото е извършвало корекция на ползвания данъчен кредит. Сочи се, че впоследствие стоките са продадени като отпадък, без изрично да е уточнено, дали тази продажба е осъществена в данъчния период на бракуването на стоките. В мотивите си Съдът приема, че в случая от акта за преюдициално запитване е видно, че съответните стоки в крайна сметка са продадени от данъчно задълженото лице в рамките на облагаеми доставки, поради което следва да се констатира, че е изпълнено условието, което позволява прилагането и запазването на правото на приспадане, а именно тези стоки да са използвани в икономическа дейност, подлежаща на облагане с данък върху добавената стойност. Съдът намира, че прилагането и запазването на това право са необходими, за да се гарантира данъчната неутралност, представляваща целта, която общата система на данъка върху добавената стойност преследва посредством режима на приспадане. Съдът сочи, че в това отношение е без значение, че продажбата на отпадъци не е част от обичайната икономическа дейност на данъчно задълженото лице, което извършва такава продажба, или че стойността, на която съответните стоки са реализирани, е по-ниска спрямо първоначалната им стойност, тъй като са продадени като отпадъци, или че по същата причина е променено първоначалното им естество (т. 31-32 от цитираното по-горе решение). Фактът, че Съдът въобще не коментира дали моментът на продажбата на стоките като отпадък е в данъчния период на бракуването, води до извод, че за Съда това обстоятелство е ирелевантно относно правото на приспадане. От правно значение за наличие на правото на приспадане е продажбата на стоката чрез облагаема доставка, независимо, че е продадена като отпадък и на по-ниска от покупната цена. Аналогично на обсъжданата в случая хипотеза, в решението на СЕС се разглежда случай на корекция на направеното първоначално приспадане поради бракуване на стоката, последвано от обратна корекция - възстановяване на коригирания данъчен кредит във връзка с продажбата на стоката като отпадък, като обратната корекция се потвърждава в решението от Съда. В този смисъл, считам че и в случая, изложен в запитването, когато дружеството е коригирало с протокол в данъчния период на бракуване на материалите/стоките ползвания за тях данъчен кредит, ако в последващ данъчен период е налице последваща облагаема доставка на тези материали/стоки, то дружеството следва да анулира протокола за корекция и да го отрази с обратен знак в дневника за продажбите си по горепосочения ред.
Доколкото обаче, предвид неизползването на материалите в дейността на дружеството, правото на приспадане на данъчен кредит за същите се основава само на първоначалното им предназначение за независимата облагаема икономическа дейност, следва в случая за целите на данъчния контрол да са налице доказателства, че същите са закупени с обоснованото предположение, че ще бъдат използвани за такава дейност, което по независещи от дружеството причини не се е реализирало.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/БОРЯНА ЖИЛОВА/
Съгласно чл. 185, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО корекция на приспаднат данък се извършва по-специално, когато след изготвяне на справка-декларацията настъпи промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане, например при анулиране на покупки или получаване на намаления на цените. Съгласно първо изречение на параграф 2 от същия член, по дерогация от параграф 1, не се прави корекция в случаите на сделки, при които не е платено изцяло или частично възнаграждение, или при унищожаване, загуба или кражба на стоки, доказани или потвърдени по подходящ начин, или в предвидените от държавите членки случаи. Второ изречение на параграф 2 допуска държавите членки да изискват корекция в случаите на сделки, при които не е платено изцяло или частично възнаграждение, и при кражба.
Във връзка с транспонирането на чл. 185 от Директива 2006/112/ЕО в националното законодателство, с § 13 от Закона за изменение и допълнение на ЗДДС (ДВ, бр. 106 от 2023 г., в сила от 01.01.2024 г.) са изменени разпоредбите на чл. 79 и чл. 80 от ЗДДС.
Съгласно чл. 79, ал. 1 от ЗДДС, когато за стоки и услуги, за които е упражнено право на приспадане на данъчен кредит, настъпи промяна във факторите, използвани за определяне на размера на този данък, регистрираното лице е длъжно да извърши корекция на ползвания данъчен кредит. В ал. 4 на същия член е предвидено, че корекция се извършва и когато стоките са унищожени, липсват или са бракувани, както и при промяна на предназначението им, при условие че за тях е упражнено право на приспадане на данъчен кредит.
Съгласно чл. 80, ал. 2 от ЗДДС не се извършва корекция на ползван данъчен кредит в следните случаи:
- т. 1 - при унищожаване или загуба на стоки в резултат на непреодолима сила;
- т. 2 - при унищожаване или загуба на стоки в резултат на аварии или катастрофи, доказани по съответния ред;
- т. 3 - при кражба на стоки, доказана по съответния ред;
- т. 4 - при бракуване на стоки, за които след бракуването им се извършва облагаема доставка, включително по реда на глава деветнадесета "а" от ЗДДС.
Съгласно чл. 113, ал. 14 от Правилника за прилагане на ЗДДС, когато е налице бракуване на стоки, за които след бракуването им се извършва облагаема доставка, включително по реда на глава деветнадесета "а" от закона, не се извършва корекция на ползвания данъчен кредит по реда на чл. 79 от ЗДДС.
В решението си по дело С-127/22 СЕС разглежда хипотеза, при която данъчно задължено лице бракува стоки, за които е счело, че вече са неизползваеми в обичайната му икономическа дейност, и впоследствие ги продава като отпадък в рамките на облагаеми доставки. Съдът приема, че при тези обстоятелства е изпълнено условието за прилагане и запазване на правото на приспадане, тъй като стоките са използвани в икономическа дейност, подлежаща на облагане с ДДС. Съдът подчертава, че прилагането и запазването на правото на приспадане са необходими за гарантиране на данъчната неутралност, която е цел на общата система на ДДС чрез режима на приспадане.
В параграф 1 от диспозитива на решението по дело С-127/22 СЕС постановява, че чл. 185, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО трябва да се тълкува в смисъл, че бракуването на стока, за която данъчно задълженото лице е счело, че вече е неизползваема в обичайната му икономическа дейност, последвано от обложената с ДДС продажба на тази стока като отпадък, не представлява "промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане" по смисъла на тази разпоредба.
В решението по дело С-734/19 СЕС посочва в т. 41, че механизмът за корекции по чл. 184-187 от Директива 2006/112/ЕО е неразделна част от режима на приспадане на ДДС. Целта му е да увеличи точността на приспаданията и да осигури неутралността на ДДС, така че правото на приспадане да се запазва само доколкото стоките и услугите служат за извършване на облагаеми доставки. В т. 44 от същото решение Съдът приема, че тясната и пряка връзка между правото на приспадане и използването на стоките и услугите за облагаеми сделки се прекъсва само ако данъчно задълженото лице вече не възнамерява да използва тези стоки и услуги за облагаеми сделки или ги използва за освободени сделки. Ако поради независещи от волята на лицето обстоятелства стоките и услугите не се използват за облагаеми сделки, но лицето все още има намерение да ги използва за облагаема дейност, не е налице промяна във факторите по смисъла на чл. 185 от Директива 2006/112/ЕО и не следва да се извършва корекция на приспаднатия данък.
В запитването е описано, че дружеството произвежда специфични детайли/компоненти за домакински уреди, като използва специфични материали, които не могат да се използват за други продукти. Клиентът на дружеството спира производството на някои от тези продукти, за които дружеството има налични материали. Материалите не могат да бъдат продадени на други клиенти и ще бъдат бракувани и унищожени поради неизползваемост и неприложимост в обичайната търговска дейност. В телефонен разговор е уточнено, че към момента на запитването материалите не са бракувани и че след бракуването им ще бъдат продадени като отпадък, като ще е налице последваща облагаема доставка, включително по реда на глава деветнадесета "а" от ЗДДС.
В тази фактическа обстановка дружеството поставя въпрос дали постановеното от СЕС по дело С-127/22 е приложимо, независимо от липсата на изрично записано изключение за корекция на това основание в действащия към момента на запитването ЗДДС, и по-конкретно дали при описаните обстоятелства следва да се приложи механизмът за корекция по чл. 79 от ЗДДС (в сила от 01.01.2024 г.) или изключението по чл. 80, ал. 2, т. 4 от ЗДДС (в сила от 01.01.2024 г.).
С оглед на изменените разпоредби на чл. 79 и чл. 80 от ЗДДС, приети за привеждане на националното законодателство в съответствие с Директива 2006/112/ЕО и решението по дело С-127/22, както и предвид факта, че след бракуването на материалите ще бъде извършена облагаема доставка на отпадък, включително по реда на глава деветнадесета "а" от ЗДДС, е налице хипотезата на чл. 80, ал. 2, т. 4 от ЗДДС и на чл. 113, ал. 14 от ППЗДДС.
Извод: При обстоятелствата, описани в запитването и допълнително уточнени от дружеството, не следва да се прилага механизмът за корекция по чл. 79 от ЗДДС, а е приложимо изключението по чл. 80, ал. 2, т. 4 от ЗДДС, поради което дружеството няма задължение да извършва корекция на ползвания данъчен кредит за бракуваните материали, които след бракуването им ще бъдат продадени като отпадък в рамките на облагаема доставка.
