НАП: Данъчно третиране по ЗКПО и ЗДДС на дарителска кампания с предоставяне на продукти като подарък при набиране на средства за Българската Коледа

ОТНОСНО: Данъчно третиране на дарение на парични средства и стоки към Българската Коледа по реда на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) и Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)

В Дирекция ОДОП .... постъпи Ваше запитване с вх. № 96-00-269 от 29.10.2021 г., като същото бе препратено и по компетентност от Дирекция ДОМ, ЦУ на НАП София с вх. № 96-00-269#1 от 04.11.2021 г., относно данъчно третиране на дарение на парични средства и стоки към Българската Коледа по реда на ЗДДС и Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО). Предвид изискана от Вас допълнителна информация за заинтересованото лице и подпис от същото, постъпи запитване с вх. № 96-00-269#1 от 08.11.2021г.

Видно от изложената фактическа обстановка в горецитираните запитвания, представляваното от Вас дружество планира дарителска кампания с "Българска коледа". Дарението ще се извършва единствено чрез онлайн магазина на фирмата по следния начин:

Клиентите ще имат възможност да даряват по два начина:

-да дарят само сума от 2 лева; или

-да дарят 5 лева, 10 лева или друга сума (по техен избор) като в замяна получават един брой подарък - продукт на фирмата.

100% от дарената сума ще бъде преведена на "Българска коледа", като тяхното желание е събраните суми да постъпват в сметката на дружеството, след което да им бъдат преведени наведнъж. Изричното желание, което ще заявяват клиентите в сайта на дружеството ще бъде оформено като документ за дарение на цялата сума.

Дружеството прави специална програма в сайта си, която да показва актуалната събрана сума на всяка минута в реално време.

За целта, дружеството планира да произведе 10 000 продукта за кампанията, които да се подарят.

Във връзка с изложеното по-горе сте поставили следния въпрос:

Дължи ли дружеството данък върху добавената стойност (ДДС) и други данъци в гореописаната ситуация?

Предвид така изложената фактическа обстановка в запитването и приложимото законодателство в областта на преките данъци по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и в областта на данъка върху добавената стойност, изразявам следното принципно становище:

По прилагането на ЗКПО:

Благотворителната инициатива "Българската коледа" (БИБК) има сайт, на който всеки може да се запознае с условията и реда за организирането и провеждането на благотворителната инициатива на Президента на Република България "Българската Коледа". Съгласно Правилата за набиране и разпределение на средствата, дарителите предоставят на учредителите правата да разпределят набраните средства, съобразно условията и реда, определени с правилата, а учредителите поемат ангажимента да разходват средствата по прозрачен, обществено отговорен и ефективен начин.

В част ІІІ. Набиране на средствата от правилата са посочени начините, по които дарителите могат да превеждат паричните средства. За всяко получено дарение по дарителската банкова сметка се подписва договор за дарение с БНТ и на дарителя се издава сертификат.

Дарителската банкова сметка е публично оповестена на сайта на инициативата. Освен по дарителската сметка средства се набират и чрез възможността, предоставена на сайта със стартирането на бутон "+ ДАРИ И ТИ".

Тъй като представената фактическа обстановка не е достатъчно ясна: не е представен регламент, по който дружеството ще организира планираната дарителска кампания, не е представен договор с БИБК, не са посочени правилата от счетоводната политика на предприятието, по които ще се осчетоводява постъпването на дарените от външни лица парични средства, както и тяхното превеждане към БИБК. Не е посочено какви са подаръците, каква е тяхната балансова стойност, както и други обстоятелства, поради което настоящият отговор по прилагането на ЗКПО има принципен характер.

Ще се разгледат следните посочени в запитването хипотези, както следва:

1. Дарения от клиенти само за два лева.

По предположение, че в счетоводната система паричните средства от 2 лв. се отчитат като чужди и не засягат счетоводния финансов резултат на дружеството, за тях няма данъчно третиране. Това следва от общите принципи на закона за данъчни цели да се регулират определени счетоводни разходи и приходи, които биха представлявали данъчни постоянни или временни разлики.

2. Дарения от клиенти от 5 лв., 10 лв. или друга сума срещу получаване на подарък - продукт на дружеството.

Данъчното третиране на сумите от тези дарения също ще се разглежда в зависимост от това дали и как се засяга счетоводният и данъчен резултат на дружеството. Посочено е, че клиентите ще даряват малки или по-големи парични средства. Те са чужди за предприятието и могат да бъдат отчетени в счетоводството му като такива без да се отразяват в отчета за приходи и разходи. В този случай няма да има данъчно третиране.

Предоставянето на подарък - продукт на дружеството може да се разглежда от различни гледни точки. В ЗКПО не се използва понятието подарък и няма определение. Поради това за целите на настоящия отговор и на база създадената през годините писмена данъчна практика, терминът подарък ще се разглежда в общоприетия му смисъл. Според онлайн речник на БАН значението на пода̀рък е предмет, който се дава на някого безвъзмездно като знак за обич, уважение и др.; дар. Синоними на думата подарък са: дар, дарение, армаган, бакшиш, спомен, сувенир.

Данъчният закон разглежда данъчното третиране на дарение, което е синоним на подарък с разпоредбите на чл. 31 и чл. 26, т. 7 от ЗКПО, а безвъзмездно предоставяне за ползване на материални или нематериални блага с разпоредбата на чл. 16, ал. 2, т. 2 от ЗКПО.

С разпоредбата на чл. 31 от ЗКПО е допуснато за данъчни цели да се признават счетоводни разходи за дарения в общ размер до 10 на сто от положителния счетоводен финансов резултат (счетоводната печалба), когато разходите за дарения са направени в полза на изчерпателно изброените там юридически и физически лица, фондове и социални предприятия.

Нормата, която ограничава признаването на счетоводни разходи за дарения е чл. 26, т. 7 от закона. На основание цитираната разпоредба не се признават за данъчни цели счетоводни разходи за дарения извън посочените в чл. 31.

Съгласно чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 2 от ЗКПО, когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. За отклонение от данъчно облагане се смята безвъзмездното предоставяне за ползване на материални или нематериални блага.

Доколкото не е ясно какво разбира предприятието под подарък и при липса на информация как тези сделки ще се осчетоводяват, данъчният финансов резултат ще се формира чрез увеличение с размера на счетоводния разход на продукта, който се явява подарък - дарение по реда на чл. 26, т. 7 от ЗКПО. Следователно счетоводният разход за подарък (дарение) няма да е признат за данъчни цели. Тази разпоредба ще се прилага при условие, че лицето, което получава подаръка не е сред изрично изброените в чл. 31 от закона.

В хипотезата на подарък - безвъзмездно предоставен на клиентите на дружеството срещу предоставяне на някаква сума, чието предназначение не е за отчитане на приход за предприятието, а само за преминаване през паричната му сметка с цел бъдещото му предоставяне на други лица (бенефициенти - деца и лечебни заведения) чрез БИБК, би се разглеждало като отклонение от данъчно облагане. Описаният във фактическата обстановка начин за обвързване на парични средства от дарения на клиенти за една кауза "Българската коледа" с предоставянето на подарък по-скоро би се разглеждало като сделка по продажба на продукт на предприятието, при която ще се отчете счетоводен разход при отписване на отчетната стойност, без срещу този разход да се формира счетоводен приход в полза на предприятието. За отклонение от данъчно облагане ще се приеме пазарната цена на продукта, посочен в запитването като подарък.

В запитването е посочено, че предприятието има намерение за определено действие:"Планираме да произведем 10 000 продукта за тази кампания, които да подарим".

В предходната част на отговора вече се посочи, че данъчното третиране на разходите за дарения е регламентирано с разпоредбите на чл. 26, т. 7 и чл. 31 от ЗКПО, където е постановено, че тези разходи са или изцяло непризнати за данъчни цели или се признават частично в зависимост от статута на надареното лице и наличието на счетоводна печалба при дарителя. В чл. 31, ал. 6 от закона изрично е регламентирано, че за да бъде признат разхода за дарение, трябва да са налице доказателства, че предметът на дарението е получен. За целите на признаването на отчетен счетоводен разход в чл.10 от ЗКПО е въведен принципът за документална обоснованост, според който счетоводен разход, включително за дарение, се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството (ЗСч), отразяващ вярно стопанската операция.

Правната регламентация на договора за дарение, включително изискванията за тяхното документиране, се съдържа в чл. 225 - 227 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД).

Според приложения на сайта на БИБК образец на договор за дарение от юридическо лице, дарителят - от една страна и от друга страна - Българска национална телевизия, наричана посредник, като съучредител на дарителската програма на инициативата "Българската Коледа" се споразумяват за следното: дарителят отстъпва безвъзмездно определена сума по специална дарителска сметка, чийто титуляр е посредникът. Същият поема задължение да предостави на дарителя "Сертификат за дарение", с който ще се удостовери разходването на постъпилите средства, придружен със списък на надарените лица, след като те приемат дарението. Посредникът е длъжен да осигури разходването на средствата от дарението единствено за целите на подпомагане на лечебни заведения, както и на физически лица, нуждаещи се от лечение, които попадат в обхвата на чл. 31 от ЗКПО.

С оглед разпоредбите на ЗКПО и ЗЗД, като доказателство за действителността на дарението могат да послужат: договор за дарение по образец; решение/протокол за извършване на дарение; други доказателства, документиращи целите и условията на дарението, както и неговото предаване/приемане.

Следователно, за данъчни цели разходът за дарение в полза на БИБК, което дружеството ще извърши от свое име и за своя сметка може да бъде признат по реда на чл. 31 от ЗКПО, когато са налице доказателства в съответствие с Правила за набиране и разпределяне на средствата от благотворителната инициатива "Българската коледа"(Инициативата), които са че:

- дарението е направено в полза на лице, попадащо сред посочените в чл. 31 от ЗКПО, и

- предметът на дарението е получен.

По прилагането на ЗДДС:

Във връзка с изложеното по-горе и посочените варианти на предоставяне на парични средства във фактическата обстановка на запитването, за целите на данъчното третиране по ЗДДС ще бъдат разгледани следните хипотези:

Първо, следва да се обърне внимание най-напред на разпоредбата на чл. 2 от ЗДДС, съгласно която, обект на облагане с данък върху добавената стойност е:

1. всяка възмездна облагаема доставка на стока или услуга;

2. всяко възмездно вътреобщностно придобиване с място на изпълнение на територията на страната, извършено от регистрирано по този закон лице или от лице, за което е възникнало задължение за регистрация;

3. всяко възмездно вътреобщностно придобиване на нови превозни средства с място на изпълнение на територията на страната;

4. всяко възмездно вътреобщностно придобиване с място на изпълнение на територията на страната на акцизни стоки, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, което не е регистрирано по този закон;

5. вносът на стоки.

По смисъла на ЗДДС, доставка на стока е прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стока (чл. 6, ал. 1), а доставка на услуга е всяко извършване на услуга (чл. 9, ал. 1), както и определени действия, приравнявани на доставка на стока или услуга, посочени съответно в текстовете на чл. 6, ал. 2 и ал. 3 и чл. 9, ал. 2 и ал. 3 от същия нормативен акт.

Видно от горното, понятието за доставка на стока и/или услуга предполага наличието на пряка връзка между доставяната стока и/или услуга и получената насрещна престация.

Предвид обстоятелството, че даренията на парични средства сами по себе си не представляват доставка на стока или услуга, тъй като съгласно чл. 5, ал. 2 от закона, парите в обръщение и чуждестранната валута не са стока по смисъла на ал. 1 на същата законова разпоредба, същите не са обект на облагане с данък върху добавената стойност. Следователно, за получените парични дарения под формата на 2 лева, дружеството не следва да начислява данък върху добавената стойност, както и да издава фактура по чл. 113 от ЗДДС, тъй като фактури се издават само във връзка с извършена доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане. В този случай, представляваното от Вас лице набира дарения под формата на парични средства от името и за сметка на Българската инициатива "Българска Коледа", които впоследствие се превеждат по сметка на Инициативата.

В тази връзка, тъй като към горепосоченото запитване не сте предоставили договор със съответното лице (Българската коледа), от името и за сметка на което, посочвате, че събирате даренията в парично изражение, Ви обръщам внимание, че когато за получени парични дарения не е сключен писмен договор, получаването на дарението може и следва да бъде доказано с други писмени документи, напр., банкови документи и извлечения от сметки и др., в които да се съдържа информация относно дарителя, предмета и стойността на дарението, и основанието за получаването му.

Второ, в хипотезата, в която дружеството ще предоставя срещу парични средства (5 лева, 10 лева или друга сума - пожелание на дарителя) продукти - собствено производство (за което посочвате, че фирмата планира да произведе 10 хиляди продукта за тази кампания), следва да се има предвид, че предоставянето на същите би се третирало като доставка по смисъла на ЗДДС, ако се докаже, че е налице пряка връзка между доставяната стока и получената насрещна престация, независимо третирането от Ваша страна на доставката на стока (собствена продукция) като дарение. Според постоянната практика на Съда на Европейския съюз, например, доставката на услуги (в конкретния случай стока) е извършена "възмездно" и следователно подлежи на данъчно облагане, само ако между доставчика и получателя съществува правоотношение, в рамките на което се разменят взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на услугата, предоставена на получателя (вж. по-конкретно решения Tolsma, C‑16/93, точка 14; Kennemer Golf, C‑174/00, точка 39 и RCI Europe, C‑37/08, точка 24).

Предвид изложеното, когато произведените продукти от фирмата, които възнамерявате да предоставяте на "дарителите" - Ваши клиенти, са "имуществено еквивалентни" на предоставените от тях суми, ще е налице доставка на стока по смисъла на чл. 6 от ЗДДС срещу заплащане, чието документиране следва да бъде извършено съобразно правилата на Глава единадесета "Документиране на доставките" от материалния закон.

Когато, обаче, не би могла да се определи такава еквивалентност, т.е. пряка връзка между съответната сума и предоставения продукт от Ваша страна, следва да се приеме, че от една страна, дружеството получава парично дарение под формата на 5 лева, 10 лева или друга, пожелана от клиента сума; а от друга страна извършва безвъзмездна доставка на произведените от нея продукти, когато получава сумите от 5 лева, 10 лева и пр. към клиентите си.

В случая е налице трета хипотеза, при която следва да се вземе предвид разпоредбата на чл. 6, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, според която за възмездна доставка на стока за целите на този закон се смята и безвъзмездното прехвърляне на собственост или друго вещно право върху стоката на трети лица, когато при производството, вноса или придобиването ѝ е приспаднат данъчен кредит изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност. Данъчната основа на тези доставки се определя по реда на чл. 27, ал. 1 от ЗДДС, а именно: данъчната основа при придобиването или себестойността на стоката, а в случаите на внос - на данъчната основа при вноса, намалена с разходи за изхабяване предвид обичайния икономически живот на стоката. Когато данъчната основа не може да се определи по този ред, данъчната основа е пазарната цена. Същата е определена към началото на месеца, в който е отделена или предоставена стоката. Документирането се извършва по реда на чл. 117, ал. 1, т. 3 от материалния закон.

При условие, че не приложите разпоредбата на чл. 6, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, Ви обръщам внимание, че за стоките и услугите, ползвани за производството на продуктите - предмет на безвъзмездни доставки, по силата на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит няма да бъде налице, независимо, че са изпълнени условията на чл. 69 и чл. 74 от ЗДДС.

Настоящото становище е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка и поставения в същото въпрос. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.