НАП: Определяне мястото на изпълнение и задълженията за регистрация по ЗДДС при предоставяне на ИТ и електронни услуги на получатели от ЕС и трети страни

2_ 47/21.01.2021 г.

чл.21, ал.1 и 2 от ЗДДС

чл.97а от ЗДДС

чл. 156, ал. 2 от ЗДДС

чл.79, ал. 2, т. 3 от ППЗДДС

ОТНОСНО:ПРЕДОСТАВЯНЕ НА УСЛУГИ

В дирекция ОДОП .... е постъпило писмено запитване, заведено в регистъра на дирекцията, с вх............., в което е изложена следната фактическа обстановка:

Дружеството е регистрирано по чл. 100, ал. 1 от ЗДДС. Основните му клиенти са юридически лица, регистрирани на територията на страната. Основната му дейност е разработка, внедряване и поддръжка на софтуерни решения, дистанционно администриране на системи, доставка на дисково пространство, консултантската дейност в областта на информационната сигурност, създаване и поддръжка на интернет страници, хостинг. Част от услугите попадат в определението за "Услуги, извършвани по електронен път" въведено с §1, т.14 от ДР на ЗДДС.

Видно от запитването ръководството обмисля разширяване на клиентите, като за целта смята да разработи система за предлагане на услугите на дружеството, на клиенти извън територията на страната. Бъдещите клиенти на дружеството, могат да се разделят на четири групи:

• юридически лица от ЕС с валиден ДДС номер;
• юридически лица от ЕС без ДДС номер;
• физически лица от Европейския съюз (ЕС);
• юридически лица от трети страни.

Поставяте следните въпроси:

1. Предвид чл. 3, ал. 1 от ЗДДС и Регламент за изпълнение (ЕС) №282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Регламент №282/2011) може ли да се приеме, че получателят на услугата ще има статут на ДЗЛ, ако извършва независима икономическа дейност, въпреки че не разполага с идентификационен номер по ДДС?
2. При предоставяне на услуги по електронен път, по кои доставки следва да се начисли ДДС, като се имат предвид четирите групи клиенти, в зависимост от техния статут на данъчно задължени или данъчно незадължени лица ?

З. При условие, че предоставената услуга не попада в определението за услуга извършена по електронен път, по кои доставки следва да се начисли ДДС, като се имат предвид четирите групи клиенти, в зависимост от техния статут на данъчно задължени или данъчно незадължени лица ?

4. При доставка на услуги съгласно чл.21, ал.6 от ЗДДС, мястото на изпълнение е в страната на получателя на услугата. Това означава ли, че доставчикът на услугите има задължение да се регистрира и декларира ДДС във всяка една страна от ЕС, в която предоставя услуги по електронен път на данъчно незадължени лица?

5. При доставка на услуга на територията на ЕС с получател данъчно задължено лице, което не разполага с идентификационен номер по ДДС, за получателя на услугата ще възникне ли задължение за регистрация по ДДС в страната където е установен, или там, където се намира постоянният му обект?

С оглед изложената в запитването фактическа обстановка, въз основа на относимата нормативна уредба, свързана със ЗДДС и ППЗДДС изразявам следното становище:

По първи, третии пети въпрос:

Видно от запитването основната дейност на дружеството е разработка, внедряване и поддръжка на софтуерни решения, дистанционно администриране на системи, доставка на дисково пространство, консултантската дейност в областта на информационната сигурност, създаване и поддръжка на интернет страници, хостинг.

Общото правило за определяне на мястото на изпълнение на доставка на услуга се съдържа в разпоредбите на чл.21, ал.1 и 2 от ЗДДС и е в зависимост от обстоятелството дали получателят на същата е данъчно задължено или данъчно незадължено лице. Съгласно посочените разпоредби това е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност - когато получател е данъчно незадължено лице (ДНЗЛ), съответно мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност - когато получател е данъчно задължено лице (ДЗЛ).

В действащите Закон за данък върху добавената стойност (ЗДДС) и Правилник за прилагане на закона за данъка върху добавената стойност (ППЗДДС) не са регламентирани документите, които са необходими за доказване статута на получателя - дали той е данъчнозадължено лице или данъчно незадължено лице. Такива доказателства са установени в Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност, в сила от 01.07.2011 г. Регламентът е задължителен и се прилага пряко във всички държави-членки.

За определяне статута на получателя на услугите като данъчно задължено лице, в регламента са установени доказателствата, които доставчикът следва да получи от получателя. Тези документи са различни в зависимост от това, къде е установен получателя - в Общността или извън нея.

Съгласно член 18, пар.1 от Регламента: освен ако не разполага с информация за противното, доставчикът на услуги може да счита, че получател, установен в Общността, има статут на данъчнозадължено лице:

• когато получателят му е съобщил идентификационния си номер по ДДС и доставчикът получи потвърждение за валидността на този идентификационен номер и за свързаното с него име и адрес в съответствие с член 31 от Регламент (ЕО) № 904/2010 на Съвета от 7 октомври 2010 г. относно административното сътрудничество и борбата с измамите в областта на данъка върху добавената стойност.
• когато получателят все още не е получил идентификационен номер по ДДС, но информира доставчика, че е подал заявление за такъв и доставчикът се сдобива с каквото и да е друго доказателство за това, че получателят е данъчнозадължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, което е задължено да се регистрира за целите на ДДС, и извърши проверка в разумна степен на точността на информацията, предоставена му от получателя, с помощта на обичайните търговски мерки за сигурност като мерките, свързани с проверките на самоличността и на плащанията.

В аспекта на цитираната норма, друго доказателство, че получателят е данъчнозадължено лице би могло да бъде например идентификационен номер, предоставен на получателя от страната по установяване и използван за идентифициране на данъчнозадължени лица.

Проверка в разумна степен на точността на информацията, предоставена от получателя следва да включва например проверки в публичните регистри, събиране на информация за получателя, установяване на контакт с управителите или с други лица с ръководни функции на получателя и др. Степента на задълбоченост на проверката е в зависимост от характера на търговските взаимоотношения между страните по сделката - дали същите са с инцидентен или с траен и системен характер.

Съгласно член 18, пар.2 от Регламента, освен ако не разполага с информация за противното, доставчикът на услуги може да счита, че получател, установен в Общността, има статут на данъчно незадължено лице, когато докаже, че този получател не му е съобщил идентификационния си номер по ДДС.

За известните на доставчика обстоятелства относно статута на получателя по доставката може да се съди и по разменената между страните по сделката търговска кореспонденция, от която да е видно, че получателят на услугите не му е съобщил идентификационния си номер по ДДС.

С оглед разпоредбите на ЗДДС, общото правило за определяне на мястото на изпълнение на доставката на услуги, когато получателят е ДЗЛ е там където същият е установен или където се намира постоянният му обект. За определяне на статута на получателя като ДЗЛ регламента изисква същият да е регистриран по ДДС в съответната ДЧ.

Когато получателят на услугите, който извършва независима икономическа дейност, не е регистрирано по ДДС лице в съответната ДЧ, за него би възникнало задължение за регистрация по ДДС, за получени услуги с място на изпълнение на територията на тази ДЧ, по аналогична разпоредба на чл.97а от ЗДДС, съобразно законодателството на тази ДЧ.

Ако получателят ДЗЛ от ДДЧ не изпълни задължението си за регистрация по ДДС в съответната ДЧ за получените услуги, няма да е изпълнено поставеното условие в регламента за да се счита, че същият е ДЗЛ: да разполага с идентификационен номер по ДДС в ДЧ където е установен или където е постоянният му обект, предвид което следва да се счита, че същият има статут на ДНЗЛ.

С оглед гореизложеното, когато получател на услугите са юридически лица от ЕС без валиден ДДС номер или физически лица, мястото на изпълнение на доставките в общия случай ще се определи, с оглед разпоредбата на чл.21, ал.1 от ЗДДС и ще е на територията на страната. На основание чл.82, ал.1 от ЗДДС данъкът ще е изискуем от регистрираното по ЗДДС лице - доставчик по облагаема доставка.

Когато получател на услугите са ДЗЛ /юридически лица от ЕС с валиден ДДС номер или юридически лица от трети страни/, мястото на изпълнение на доставките ще се определи по реда на чл.21, ал.2 от ЗДДС и ще е извън територията на страната. На основание чл.86, ал.3 от ЗДДС доставчикът - регистрирано по ЗДДС лице не следва да начислява данък.

От друга страна от запитването не става ясно дали дружеството предоставя на клиентите стандартен софтуер, по смисъла на чл.5, ал.1 от ЗДДС, при което е налице доставка със стока или нестандартен софтуер, при което е налице доставка с услуга, по смисъла на чл.8 от ЗДДС

В § 1, т. 25 от Допълнителните разпоредби на ЗДДС е дадено определение на понятието стандартен софтуер, съгласно което "стандартен софтуер" е програмен продукт, записан на технически носител, който е предназначен за масова употреба и не отчита спецификите в дейността на конкретния потребител.

Предвид текста на § 1, т.25 от ДР на ЗДДС ако софтуерът, който се предлага отговаря на определението за "стандартен софтуер", тъй като не е записан на технически носител, доставката не би следвало да се определи като доставка на стока, а като доставка с нестандартен софтуер, при което е налице услуга по смисъла на ЗДДС.

По втори и четвърти въпрос:

За да се приложи определен режим на облагане с данък върху добавената стойност на доставките на услуги е необходимо правилно да се определи предмета на извършваната услуга.

Определение на понятието "услуги, извършвани по електронен път" е дадено с нормата на § 1, т.14 от ДР на ЗДДС и това са услугите, предвидени в Приложение II на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО) и чл.7 на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Регламент № 282/2011), както и в Регламент за изпълнение (ЕС) №1042/2013 на Съвета за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 (Регламент № 1042/2013) по отношение на място на изпълнение на доставка на услуги.

Когато доставчикът на услуга и негов клиент кореспондират по електронна поща, това само по себе си не означава, че извършваната услуга е извършвана по електронен път.

Съгласно §1 на чл.7 от регламента понятието "услуги, предоставяни по електронен път" съгласно Директива 2006/112/ЕО, включва услуги, които се предоставят чрез интернет или електронна мрежа, както и които се предоставят по принцип автоматизирано - предвид естеството им, при минимална намеса на човешки фактор и които е невъзможно да бъдат предоставени при отсъствието на информационни технологии.

Ако предоставените от дружеството услуги отговарят на характеристиките, посочени в § 1 на чл.7 от Регламент№ 282/2011, а именно - извършват се при минимална намеса на човешки фактор и които е невъзможно да бъдат предоставени при отсъствието на информационни технологи, същите ще попадат в обхвата на услуги, извършвани по електронен път, по смисъла на чл.7, параграф 1 и 2 от Регламент № 282/2011 и Приложение II на Директива 2006/112/ЕО.

Специалната разпоредба на чл.21, ал. 6 от ЗДДС урежда мястото на изпълнение на доставката на далекосъобщителни услуги, на услуги за радио- и телевизионно излъчване и на услуги, извършвани по електронен път, по които получател е ДНЗЛ, като в същата е посочено, че това е мястото, където получателят - ДНЗЛ е установено, има постоянен адрес или обичайно пребиваване.

При условие, че предоставените услуги се определят като електронни услуги, при определяне на мястото на доставката са възможни следните хипотези:

• Когато получател на услугата е ДЗЛ /юридически лица от ЕС с валиден ДДС номер или юридически лица от трети страни/, мястото на изпълнение при доставка на услуга се определя по реда на чл.21, ал.2 от ЗДДС. В този случай, мястото на изпълнение на доставката на услуги е извън територията на страната и на основание чл.86, ал.3 от ЗДДС доставчикът - регистрирано по ЗДДС лице не следва да начислява данък.
• Документирането на цитираните доставки, при които мястото на изпълнение се определя по реда на чл.21, ал.2 от ЗДДС, се извършва при съобразяване на българското законодателство по реда на чл.113, ал.1 и във връзка с чл. 111а, ал.2 или ал.3 от закона, като съгласно чл.79, ал. 2, т. 3 от ППЗДДС във фактурата като основание за неначисляване на данък се вписва "обратно начисляване" и чл.21, ал.2 от ЗДДС.

За доставките с получатели ДЗЛ от ЕС заедно със СД по ЗДДС, доставчикът - регистрирано по закона лице следва да подава и VIES-декларация за тези доставки за съответния данъчен период, съобразявайки разпоредбите на чл.125, ал.2 от ЗДДС.

• Когато получатели на услугата са ДНЗЛ /юридически лица от ЕС без ДДС номер или физически лица от Европейския съюз/ мястото на изпълнение при доставка на услуги, извършвани по електронен път е мястото, където това лице е установено, има постоянен адрес или обичайно пребиваване (чл.21, ал.6 от ЗДДС).

Алинея 6 не се прилага, когато едновременно са налице следните условия:

- доставчикът е установен, има постоянен адрес или обичайно пребиваване само на територията на една държава членка;

- услугите се предоставят на данъчно незадължени лица, които са установени, имат постоянен адрес или обичайно пребиваване в държави членки, различни от държавата членка по т. 1;

- общата стойност без ДДС на доставките по т.2 не надвишава през текущата календарна година и не е надвишавала през предходната календарна година 10 000 евро или равностойността им в националната валута на държавата членка, в която е установен, има постоянен адрес или обичайно пребиваване доставчикът по т.1; равностойността в национална валута се определя по обменния курс, публикуван от Европейската централна банка към 5 декември 2017 г. (чл. 21, ал. 8 от ЗДДС).

Мястото на изпълнение на доставката, с която се надхвърли посоченият праг по чл.21, ал.8, т.3 през съответната календарна година, е мястото, където получателят - ДНЗЛ е установен, има постоянен адрес или обичайно пребиваване.

Когато едновременно са налице условията по чл.21, ал.8 от ЗДДС, лицето може да избере да определя мястото на изпълнение по реда на чл.21, ал.6 от ЗДДС. В тези случаи ал. 6 се прилага до изтичане на две календарни години, считано от началото на календарната година, следваща годината на избора (чл. 21, ал. 10 от ЗДДС).

Правото на избор по ал.10 от доставчик, който е установен, има постоянен адрес или обичайно пребиваване само на територията на страната, се упражнява по реда на чл.156, ал.14 или по правилата за регистрация за целите на данъка върху добавената стойност на съответната държава членка, където получателят е установен, има постоянен адрес или обичайно пребиваване - чл.21, ал.11 от ЗДДС.

За доставките на услуги, извършвани по електронен път с получатели ДНЗЛ в ЗДДС е предвиден специален режим, наречен "режим в Съюза" - чл.156 от раздел III - Регистрация и дерегистрация за прилагане на режим в Съюза. Прилагането на този режим не е задължително, като правото на избор е предоставено на доставчика.

По силата на чл.156, ал.1 от ЗДДС право да се регистрира за прилагане на режима в Съюза има данъчно задължено лице, което е регистрирано по ЗДДС на основание чл.96, 98, или чл.100, ал.1 и ал.3 от с.з., и за което са налице едновременно визираните в чл.156, ал.1 точки от 1 до 5 условия.

Съгласно чл. 156, ал. 2 от ЗДДС правото за регистрация за прилагане на режим в Съюза се упражнява, като лицето подава до компетентната териториална дирекция на Националната агенция за приходите заявление за регистрация. Заявлението се подава по електронен път по реда на ДОПК с квалифициран електронен подпис посредством създадено за целта WEB-базирано приложение на страницата на Националната агенция за приходите (www.nap.bg) чрез въвеждане на данните през приложението.

В случай, че лицето не упражни правото си и не се регистрира за прилагане на специалния режим в Съюза, предвиден в ЗДДС, за същото ще възникне задължение за регистрация в съответната държава членка по потребление, в която е мястото на изпълнение на тези услуги съгласно законодателството на тази държава членка.

По отношение документирането и декларирането в СД по ЗДДС на услугите, извършвани по електронен път е издадено становище на НАП изх. № 24-39-32 от 23.04.2015 г., което можете да намерите в система "Въпроси и отговори" на страницата на НАП на адрес: www.nap.bg

Следва да имате предвид, че от 01.07.2021 г. се въвеждат нови правила по отношение на определянето на мястото на изпълнение на доставките на услуги, извършвани по електронен път, с получатели ДНЗЛ.