Изх. №20-00-351
03.07.2023 г.
чл. 70, ал. 2 от ЗКПО
чл. 71, ал. 1 от ЗКПО
чл. 43, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
"А" ЕООД е местно юридическо лице, което за финансовата 2022 г. е реализирало данъчна печалба. Дружеството има натрупани загуби от предходни години (2017 г. - 2020 г.) на стойност по-голяма от стойността на печалбата. Има и натрупани непризнати разходи за лихви по режима на слабата капитализация, с които е преобразуван счетоводният финансов резултат по реда на чл. 43, ал. 1 от ЗКПО в периода 2014 г. - 2021 г..
Във връзка с подаване на годишна данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО е поставен следният въпрос относно преобразуване на счетоводния финансов резултат:
Има ли приоритет/предимство между следните намаления на счетоводния финансов резултат:
- пренасяне на загуби от предходни години и
- признаване за данъчни цели на непризнатите разходи за лихви от прилагане на режима на слаба капитализация(чл. 43, ал. 2 от ЗКПО)?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросът и относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:
Данъчна загуба е отрицателният данъчен финансов резултат, получен чрез преобразуване на счетоводният финансов резултат с данъчните постоянни разлики, данъчните временни разлики и сумите, предвидени в ЗКПО.
Редът за пренасяне на данъчната загуба е регламентиран с чл. 70 - чл. 74 от ЗКПО. Данъчно задължените лица, подлежащи на облагане с корпоративен данък, имат право да пренасят данъчна загуба, формирана по реда на Част втора от ЗКПО. Правото на избор за пренасяне на данъчната загуба може да се упражнява от лицата, през първата година, през която лицата са формирали положителен данъчен финансов резултат преди приспадане на данъчната загуба (чл. 70, ал. 2 от ЗКПО). Ако лицето не пренесе данъчната загуба в този момент, то губи правото си на приспадане. Когато до датата на данъчния контрол лицето не е формирало положителен данъчен финансов резултат преди приспадане на данъчната загуба, смята се, че лицето е упражнило правото си на избор.
Когато данъчно задълженото лице е избрало да пренася данъчната загуба, тя задължително се пренася последователно до изчерпването й през следващите 5 години след реализирането й.
Данъчната загуба се приспада при определяне на данъчния финансов резултат в размера на положителния данъчен финансов резултат преди приспадане на данъчната загуба - чл. 71, ал. 1 от ЗКПО. Ако данъчната загуба е по-малка от положителния финансов резултат преди приспадането й, тя се приспада в пълния й размер.
Нововъзникналите данъчни загуби се пренасят по реда на глава единадесета от ЗКПО, като се спазва поредността на възникването им, последователно през следващите 5 години, за всяка нововъзникнала данъчна загуба 5-годишният срок започва да тече от годината, следваща годината на възникването им.
При систематичното тълкуване на посочените разпоредби се налага изводът, че когато лицето не е реализирало печалба в рамките на пет последователни години, след тази, за която е формирало данъчна загуба, то възможността да бъде упражнено правото на приспадане се преклудира.
Съгласно описаната фактическа обстановка дружеството прилага режима за регулиране на слабата капитализация, регламентиран в чл. 43 от ЗКПО.
В сила от 01.01.2019 г. има два паралелно действащи данъчни режима за регулиране на лихвите: режимът за регулиране на слабата капитализация, регламентиран в чл. 43 от ЗКПО, и новото правило за ограничаване на приспадането на лихви, регламентирано в чл. 43а от същия закон.
Според писменото запитване дружеството прилага само режима за регулиране на слабата капитализация, регламентиран в чл. 43 от ЗКПО. В периода 2017 г. - 2020 г. са натрупани непризнати разходи за лихви.
Съгласно чл. 43, ал. 1 от закона не се признават за данъчни цели в годината на отчитането им разходите за лихви в размер, определен за текущата година по следната формула:
НРЛ = РЛ - ПЛ - 0,75 x ФРПЛ, където:
НРЛ са непризнатите разходи за лихви;
РЛ са разходите за лихви, определени по реда на ал. 4;
ПЛ е общият размер на приходите от лихви;
ФРПЛ е счетоводният финансов резултат преди всички разходи и приходи от лихви.
На основание чл. 43, ал. 2 от с.з. непризнатите по ал. 1 разходи за лихви се признават за данъчни цели през следващите години до изчерпването им в размер, определен за текущата година по следната формула:
ПРЛ = 0,75 x ФРПЛ + ПЛ - РЛ, където:
ПРЛса признатите разходи за лихви;
ФРПЛ е счетоводният финансов резултат преди всички разходи и приходи от лихви;
ПЛ е общият размер на приходите от лихви;
РЛ са разходите за лихви, определени по реда на ал. 4 за текущата година.
Важно е да се отбележи, че от 01.01.2019 г. отпадна ограничителният срок за приспадане на непризнатите разходи за лихви от 5 години, т.е. същите могат да бъдат пренасяни напред без ограничение във времето. Във връзка с приетото ново правило по чл. 43а от ЗКПО и отпадане на времевото ограничение за приспадане на лихвите е въведена преходна разпоредба относно приспадане на непризнатите разходи за лихви по действащия режим на чл. 43 от ЗКПО, подлежащи на приспадане, но неприспаднати до 31.12.2018 г. (§28 от ПЗР на ЗИД на ЗКПО). Съгласно тази разпоредба посочената промяна е в сила за всички разходи за неприспаднати лихви, за които отмененият 5-годишен срок не е изтекъл към момента на влизане в сила на ЗИД на ЗКПО, т.е. за непризнатите след 01.01.2014г. разходи за лихви по чл. 43 от ЗКПО.
Както бе посочено, съгласно чл. 43, ал. 2 от ЗКПО непризнатите по ал. 1 разходи за лихви се признават за данъчни цели през следващите години до изчерпването им. Тази разпоредба съдържа и формула за определяне на размера на признатите разходи за лихви, които трябва да се посочат в намаление на финансовия резултат. Следователно не е налице законова възможност за отлагане на обратното проявление на възникналата данъчна временна разлика от прилагането на слабата капитализация и/или да се избере частичен размер на признатите за данъчни цели лихви. Това означава, че данъчно задължените лица не могат да избират дали да прилагат или не тази норма.
Този извод се потвърждава и от алгоритъма за обратно проявление на данъчната разлика, заложен в таблицата в Част ХІ "Регулиране на слаба капитализация" на годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО.
Съобразно посоченото, ако през 2022 г. за дружеството е налице сума от лихвени разходи, посочена в увеличение през периода 2014 г. - 2021 г., без да е приспадната изцяло до 2022 г.,то тази сума следва да се отрази на ред 8 на таблицата в Част ХІ на декларацията. На ред 9 се записва сумата от ред 7.2 (признати разходи за лихви), ограничена до размера на сумата по ред 8. Със сумата от този ред се намалява счетоводният финансов резултат по чл. 43, ал. 2 от ЗКПО като се посочи на ред 7,колона Б, "Намаления"на част V "Определяне на данъчния финансов резултат и дължимия корпоративен данък" от декларацията по чл. 92 от ЗКПО.
Видно от гореизложеното, величината на признатите разходи за лихви е в пряка зависимост от следните две величини:
- счетоводен финансов резултат, коригиран с всички разходи и приходи от лихви;
- общ размер на приходите от лихви.
Когато счетоводният финансов резултат, коригиран с всички разходи и приходи от лихви, е отрицателна величина (или нула), то този отрицателен (или нулев) резултат не участва във формулата (чл. 43, ал. 5) и върху величината на признатите (чл. 43, ал. 2) лихви влияние оказва само размерът на счетоводно отчетените приходи от лихви.
Пренасянето на данъчна загуба зависи от наличието на положителен данъчен финансов резултат преди приспадане на данъчната загуба, който се формира след преобразуване на счетоводния финансов резултат, включително и с извършеното намаление по реда на чл. 43, ал. 2 от ЗКПО (признаване за данъчни цели на непризнатите разходи за лихви от прилагане на режима на слаба капитализация).
Тъй като в запитването не се съдържа информация за стойностите на счетоводния финансов резултат за 2022 г., на неприспаднатите данъчни загуби, на натрупаните лихвени разходи (непризнати в съответните предходни години), на признатите лихвени разходи, на положителния данъчен финансов резултат преди приспадане на данъчната загуба и т.н., следва да имате предвид, че размерът на пренасяне на данъчните загуби ще е до размера на положителния данъчен финансов резултат преди приспадане на данъчната загуба. Обръщам внимание, че през 2022 г. изтича 5-годишният срок за пренасяне на данъчната загуба от 2017 г.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс(ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
В запитването е изложена следната фактическа обстановка: "А" ЕООД е местно юридическо лице, което за финансовата 2022 г. е реализирало данъчна печалба. Дружеството има натрупани загуби от предходни години (2017 г. - 2020 г.) на стойност, по-голяма от стойността на печалбата. Има и натрупани непризнати разходи за лихви по режима на слабата капитализация, с които е преобразуван счетоводният финансов резултат по реда на чл. 43, ал. 1 от ЗКПО в периода 2014 г. - 2021 г.
Във връзка с подаване на годишна данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО е поставен следният въпрос относно преобразуване на счетоводния финансов резултат:
Въпрос: Има ли приоритет/предимство между следните намаления на счетоводния финансов резултат: пренасяне на загуби от предходни години и признаване за данъчни цели на непризнатите разходи за лихви от прилагане на режима на слаба капитализация (чл. 43, ал. 2 от ЗКПО)?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпроса и относимата нормативна уредба е изложено следното становище.
1. Данъчна загуба и ред за пренасянето й
Данъчна загуба е отрицателният данъчен финансов резултат, получен чрез преобразуване на счетоводния финансов резултат с данъчните постоянни разлики, данъчните временни разлики и сумите, предвидени в ЗКПО.
Редът за пренасяне на данъчната загуба е регламентиран в чл. 70 - чл. 74 от ЗКПО. Данъчно задължените лица, подлежащи на облагане с корпоративен данък, имат право да пренасят данъчна загуба, формирана по реда на Част втора от ЗКПО.
Правото на избор за пренасяне на данъчната загуба може да се упражнява от лицата през първата година, през която те са формирали положителен данъчен финансов резултат преди приспадане на данъчната загуба - чл. 70, ал. 2 от ЗКПО. Ако лицето не пренесе данъчната загуба в този момент, то губи правото си на приспадане. Когато до датата на данъчния контрол лицето не е формирало положителен данъчен финансов резултат преди приспадане на данъчната загуба, смята се, че лицето е упражнило правото си на избор.
Когато данъчно задълженото лице е избрало да пренася данъчната загуба, тя задължително се пренася последователно до изчерпването й през следващите 5 години след реализирането й. Данъчната загуба се приспада при определяне на данъчния финансов резултат в размера на положителния данъчен финансов резултат преди приспадане на данъчната загуба - чл. 71, ал. 1 от ЗКПО. Ако данъчната загуба е по-малка от положителния финансов резултат преди приспадането й, тя се приспада в пълния й размер.
Нововъзникналите данъчни загуби се пренасят по реда на глава единадесета от ЗКПО, като се спазва поредността на възникването им, последователно през следващите 5 години. За всяка нововъзникнала данъчна загуба 5-годишният срок започва да тече от годината, следваща годината на възникването й.
При систематичното тълкуване на посочените разпоредби се налага изводът, че когато лицето не е реализирало печалба в рамките на пет последователни години след тази, за която е формирало данъчна загуба, възможността да бъде упражнено правото на приспадане се преклудира.
Извод: Пренасянето на данъчната загуба е право, което се упражнява при първия положителен данъчен финансов резултат и след това задължително се прилага последователно в рамките на 5 години от възникването на загубата; при липса на печалба в този срок правото за приспадане се преклудира.
2. Режим на слабата капитализация и непризнати разходи за лихви
Съгласно описаната фактическа обстановка дружеството прилага режима за регулиране на слабата капитализация, регламентиран в чл. 43 от ЗКПО.
От 01.01.2019 г. действат два паралелни данъчни режима за регулиране на лихвите:
- режимът за регулиране на слабата капитализация по чл. 43 от ЗКПО;
- новото правило за ограничаване на приспадането на лихви по чл. 43а от ЗКПО.
Според писменото запитване дружеството прилага само режима за регулиране на слабата капитализация по чл. 43 от ЗКПО. В периода 2017 г. - 2020 г. са натрупани непризнати разходи за лихви.
Съгласно чл. 43, ал. 1 от закона не се признават за данъчни цели в годината на отчитането им разходите за лихви в размер, определен за текущата година по следната формула:
НРЛ = РЛ - ПЛ - 0,75 x ФРПЛ,
където:
- НРЛ са непризнатите разходи за лихви;
- РЛ са разходите за лихви, определени по реда на ал. 4;
- ПЛ е общият размер на приходите от лихви;
- ФРПЛ е счетоводният финансов резултат преди всички разходи и приходи от лихви.
На основание чл. 43, ал. 2 от закона непризнатите по ал. 1 разходи за лихви се признават за данъчни цели през следващите години до изчерпването им в размер, определен за текущата година по формулата:
ПРЛ = 0,75 x ФРПЛ + ПЛ - РЛ,
където:
- ПРЛ са признатите разходи за лихви;
- ФРПЛ е счетоводният финансов резултат преди всички разходи и приходи от лихви;
- ПЛ е общият размер на приходите от лихви;
- РЛ са разходите за лихви, определени по реда на ал. 4 за текущата година.
От 01.01.2019 г. отпада ограничителният срок за приспадане на непризнатите разходи за лихви от 5 години, т.е. тези разходи могат да бъдат пренасяни напред без ограничение във времето.
Във връзка с приетото ново правило по чл. 43а от ЗКПО и отпадането на времевото ограничение за приспадане на лихвите е въведена преходна разпоредба относно приспадане на непризнатите разходи за лихви по действащия режим на чл. 43 от ЗКПО, подлежащи на приспадане, но неприспаднати до 31.12.2018 г. - § 28 от ПЗР на ЗИД на ЗКПО. Съгласно тази разпоредба промяната е в сила за всички разходи за неприспаднати лихви, за които отмененият 5-годишен срок не е изтекъл към момента на влизане в сила на ЗИД на ЗКПО, т.е. за непризнатите след 01.01.2014 г. разходи за лихви по чл. 43 от ЗКПО.
Както е посочено, съгласно чл. 43, ал. 2 от ЗКПО непризнатите по ал. 1 разходи за лихви се признават за данъчни цели през следващите години до изчерпването им. Тази разпоредба съдържа и формула за определяне на размера на признатите разходи за лихви, които трябва да се посочат в намаление на финансовия резултат.
Следователно не е налице законова възможност за отлагане на обратното проявление на възникналата данъчна временна разлика от прилагането на слабата капитализация и/или да се избере частичен размер на признатите за данъчни цели лихви. Това означава, че данъчно задължените лица не могат да избират дали да прилагат или не тази норма.
Този извод се потвърждава и от алгоритъма за обратно проявление на данъчната разлика, заложен в таблицата в Част XI "Регулиране на слаба капитализация" на годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО.
Съобразно посоченото, ако през 2022 г. за дружеството е налице сума от лихвени разходи, посочена в увеличение през периода 2014 г. - 2021 г., без да е приспадната изцяло до 2022 г., то тази сума следва да се отрази на ред 8 на таблицата в Част XI на декларацията. На ред 9 се записва сумата от ред 7.2 (признати разходи за лихви), ограничена до размера на сумата по ред 8. Със сумата от този ред се намалява счетоводният финансов резултат по чл. 43, ал. 2 от ЗКПО, като се посочи на ред 7, колона Б "Намаления" на Част V "Определяне на данъчния финансов резултат и дължимия корпоративен данък" от декларацията по чл. 92 от ЗКПО.
Величината на признатите разходи за лихви е в пряка зависимост от следните две величини:
- счетоводен финансов резултат, коригиран с всички разходи и приходи от лихви;
- общ размер на приходите от лихви.
Когато счетоводният финансов резултат, коригиран с всички разходи и приходи от лихви, е отрицателна величина (или нула), този отрицателен (или нулев) резултат не участва във формулата (чл. 43, ал. 5) и върху величината на признатите по чл. 43, ал. 2 лихви влияние оказва само размерът на счетоводно отчетените приходи от лихви.
Извод: Непризнатите разходи за лихви по чл. 43, ал. 1 от ЗКПО задължително се признават по формулата на чл. 43, ал. 2 през следващите години до изчерпването им, без сроково ограничение след 01.01.2019 г., като данъчно задължените лица нямат право да отлагат или частично да прилагат това признаване.
3. Връзка между признаването на лихвите и пренасянето на данъчната загуба
Пренасянето на данъчна загуба зависи от наличието на положителен данъчен финансов резултат преди приспадане на данъчната загуба. Този положителен данъчен финансов резултат се формира след преобразуване на счетоводния финансов резултат, включително и с извършеното намаление по реда на чл. 43, ал. 2 от ЗКПО (признаване за данъчни цели на непризнатите разходи за лихви от прилагане на режима на слаба капитализация).
Тъй като в запитването не се съдържа информация за стойностите на счетоводния финансов резултат за 2022 г., на неприспаднатите данъчни загуби и на натрупаните лихвени разходи (непризнати по реда на чл. 43, ал. 1 от ЗКПО), в становището не се извършва конкретно числово прилагане на посочените правила.
Извод: Намалението на счетоводния финансов резултат с признатите по чл. 43, ал. 2 от ЗКПО разходи за лихви се извършва преди определяне на положителния данъчен финансов резултат, от който зависи възможността за пренасяне и приспадане на данъчната загуба; конкретният размер на приложимите намаления не може да бъде определен без данни за съответните величини.
