Изх. № ЕП-04-02-71
Дата: 14. 12. 2022 год.
ЗДДС, чл. 6, ал. 1;
ЗДДС, чл. 6, ал. 2, т. 3;
ЗДДС, чл. 46, ал. 1, т. 1;
ЗДДС, чл. 46, ал. 2;
ЗДДС, чл. 113, ал. 4;
ЗДДС, чл. 174, ал. 1;
ЗДДС, чл. 174, ал. 2;
ЗДДС, § 1, т. 18 от ДР на ЗДДС;
Наредба № Н-14/2006 г., чл. 1, ал. 1;
Наредба № Н-14/2006 г., чл. 2, ал. 1;
Наредба № Н-14/2006 г., чл. 2, ал. 1, т. 1;
Наредба № Н-14/2006 г., чл. 2, ал. 1, т. 2;
Наредба № Н-14/2006 г., чл. 2, ал. 1, т. 3;
Наредба № Н-14/2006 г., чл. 3, ал. 1, т. 6;
Наредба № Н-14/2006 г., чл. 3, ал. 2, т. 4;
Наредба № Н-14/2006 г., чл. 3, ал. 3;
Наредба № Н-14/2006 г., чл. 3, ал. 4;
Наредба № Н-14/2006 г., чл. 4, ал. 3, т. 3;
Наредба № Н-14/2006 г., чл. 4, ал. 4;
Наредба № Н-14/2006 г., чл. 5, ал. 1, т. 1;
Наредба № Н-14/2006 г., чл. 5, ал. 1, т. 2;
Наредба № Н-14/2006 г., чл. 5, ал. 1, т. 3.
ОТНОСНО: освобождаване на дипломатически представителства на територията на Република България от данък върху добавената стойност (ДДС) при покупка на автомобил на лизинг
В Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) с вх. № ................ е заведено Ваше запитване във връзка с постъпила нота от посолството на ................., касаеща възможността дипломатически мисии да се възползват от освобождаване от ДДС при закупуване на автомобили на лизинг.
С цел уеднаквяване на практиката по прилагане на Наредба№ Н-14 от 27 септември 2006 г. за възстановяване на данък върху добавената стойност и акциз на дипломатически представителства, консулства, представителства на междуправителствени организации и членовете на техния персонал(Наредба № Н-14/2006 г.), както и за последващо информиране на акредитираните в Република България дипломатически и консулски представителства, молите за изразяване на становище по поставения в нотата въпрос.
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното принципно становище по поставения в запитването въпрос:
1. Относими норми отЗакона за данък върху добавената стойност(ЗДДС)
Съгласно чл. 6, ал. 1 от ЗДДС доставка на стока по смисъла на този закон е прехвърлянето на правото на собственост или на друго вещно право върху стоката, както и на всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик, като по силата на ал. 2, т. 3 от същата норма на ЗДДС за доставка на стока за целите на този закон се смята и фактическото предоставяне на стока по договор за лизинг, в който изрично е предвидено прехвърляне на правото на собственост върху стоката; тази разпоредба се прилага и когато в договора за лизинг е уговорена само опция за прехвърляне на собствеността върху стоката и сборът от дължимите вноски по договора за лизинг, с изключение на лихвата по чл. 46, ал. 1, т. 1, е идентичен с пазарната цена на стоката към датата на предоставянето.
На основание чл. 174, ал. 1 от ЗДДС на дипломатически представителства, консулства, представителства на международни организации и членовете на техния персонал се възстановява начисленият данък по доставки, по които същите са получатели. Съгласно чл. 174, ал. 2 от закона редът и необходимите документи за възстановяване на този данък се определят с наредба на министъра на външните работи и министъра на финансите - Наредба № Н-14/2006 г.
2. Относими норми от Наредба № Н-14/2006 г.
Нормата на чл. 2, ал. 1 от Наредба № Н-14/2006 г. указва кои лица имат право на възстановяване на заплатения от тях ДДС за закупени стоки и услуги на територията на страната по цени с включен ДДС. В т. 1 на същата норма като правоимащи лица са посочени дипломатическите представителства на чужди държави и дипломатическите представителства на Република България в чужбина, установени по реда на чл. 2 от Виенската конвенция за дипломатическите отношения.
Съгласно чл. 3, ал. 1, т. 1 от Наредба № Н-14/2006 г. дипломатическите представителства, консулствата и представителствата на междуправителствените организации по чл. 2, ал. 1, т. 1, 2 и 3 имат право на възстановяване на ДДС за закупени и ползвани от тях леки автомобили и мотоциклети (с изключение на ремонта и резервните части за тях), необходими за дейността им, като броят на автомобилите не може да надхвърля общо броя на членовете на дипломатическия персонал, като може да се променя на принципа на реципрочност по преценка на Министерството на външните работи (МВнР). В Наредба № Н-14/2006 г. липсва дефиниция на понятието "лек автомобил", но такава е дадена в § 1, т. 18 от допълнителните разпоредби (ДР) на ЗДДС и това е автомобил, в който броят на местата за сядане без мястото на водача не превишава 5. Не е лек автомобил автомобил, който е предназначен за превоз на товари, или лек автомобил, който има трайно вградено допълнително техническо оборудване за целите на извършваната дейност от регистрираното лице.
В Наредба № Н-14/2006 г. са предвидени и ограничения на правото на възстановяване на ДДС, както следва:
- не се възстановява данък на лицата за леки автомобили, ако са осъществили внос на такива без заплащане на мита, данъци и такси до изтичане на 36 месеца от датата на вноса - ал. 3 на чл. 3;
- не се възстановява данък за леки автомобили, които са закупени на територията на страната с цел да заменят автомобили от същия вид, преди да са изтекли 36 месеца от възстановяването - ал. 4 на чл. 3;
- не се възстановява ДДС, когато данъкът по фактурата не е посочен на отделен ред (т. 1 на чл. 5, ал. 1), фактурата е издадена от нерегистрирано лице по ЗДДС (т. 2 на чл. 5, ал. 1) и когато стоките или услугите са на стойност под 50 лв. по една фактура (с изключение на услугите, посочени в чл. 3, ал. 1, т. 6 и чл. 3, ал. 2, т. 4) - т. 3 на чл. 5, ал. 1.
В тези случаи данъкът, заплатен от дипломатическите представителства, консулствата и представителствата на междуправителствените организации по чл. 2, ал. 1, т. 1, 2 и 3 от наредбата, не се възстановява.
3. По конкретиката на казуса
3.1. по отношение на вида и броя на автомобилите, за които се прилага възстановяване на данъка
Видно от цитираните норми, налице е право на възстановяване на данъка, заплатен от дипломатическо представителство, за закупени и ползвани от него леки автомобили по смисъла на § 1, т. 18 от ДР на ЗДДС, с изключение на ремонта, допълнителното оборудване и резервните части за тях - броят на автомобилите не може да надхвърля общо броя на членовете на дипломатическия персонал, като може да се променя на принципа на реципрочност по преценка на МВнР, когато не попадат в ограниченията по чл. 3, ал. 3 и 4, и чл. 5, ал. 1 от Наредба № Н-14/2006 г.
3.2. по отношение на вида на лизинговия договор, за който е допустимо възстановяване на данъка
Съгласно чл. 342, ал. 2 от Търговския закон с договора за финансов лизинг лизингодателят се задължава да придобие вещ от трето лице при условия, определени от лизингополучателя, и да му я предостави за ползване срещу възнаграждение, като съгласно ал. 3 на същата норма лизингополучателят може да придобие вещта по време на договора или след изтичане на срока му.
При фактическото предоставяне на стока, в конкретиката на казуса на лек автомобил, по договор за финансов лизинг, в който изрично е предвидено прехвърляне на правото на собственост (или е уговорена само опция за прехвърляне на собствеността върху стоката и сборът от дължимите вноски по договора за лизинг, с изключение на лихвата по чл. 46, ал. 1, т. 1, е идентичен с пазарната цена на стоката към датата на предоставянето), по силата на чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС е налице икономическа операция, приравнена на доставка на стока. В тези случаи, въпреки че в гражданскоправен аспект не е настъпило прехвърляне на собствеността, предвид обстоятелството, че за целите на ЗДДС операцията е доставка, и такъв лизингов договор по силата на законовата фикция следва да се счете за "закупуване", за целите на ал. 1 на чл. 3 от Наредба № Н-14/2006 г. съответно възстановяването на данъка е допустимо.
По отношение на предоставяне ползването на автомобил по договор за лизинг, който не попада в хипотезата на чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС (например оперативен лизинг), заплатеният от дипломатическото представителство данък не подлежи на възстановяване.
3.3. условия за възстановяване на данъка
Правото на възстановяване на данъка на дипломатическото представителство е налице, ако са изпълнени следните условия на Наредба № Н-14/2006 г.:
- лекият автомобил е "закупен" (налице е доставка по чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС) с огледда бъде ползван от съответното дипломатическо представителство в дейността му;
- начисленият по доставката данък е заплатен от представителството (чл. 1, ал. 1 от Наредба № Н-14/2006 г.);
- броят на автомобилите не надхвърля общо броя на членовете на дипломатическия персонал (чл. 3, ал. 1, т. 1 от Наредба № Н-14/2006 г.);
- не са налице ограниченията чл. 3, ал. 3 и 4 и чл. 5, ал. 1 от Наредба № Н-14/2006 г.
Намирам, че в тези случаи за съответното дипломатическо представителство е налице право на възстановяване на данъка по фактурите, с които е документирана доставката на лек автомобил по договор за финансов лизинг, в т.ч.:
- по фактурата, с която е документирана цялата стойност на лекия автомобил и дължимият ДДС в срока по чл. 113, ал. 4 от ЗДДС, и
- по фактурите за лихвата, когато по силата на чл. 46, ал. 2 от ЗДДС лизингодателят е избрал лихвата да бъде предмет на облагаема доставка.
За целите на възстановяването на данъка за закупени леки автомобили, по силата на чл. 4, ал. 3, т. 3 от Наредба № Н-14/2006 г. и в сроковете съгласно чл. 4, ал. 4 от наредбата ръководителят на представителството следва да подаде искане по образец (приложение № 1 към Наредба № Н-14/2006 г.) до дирекция "Държавен протокол" на МВнР, съответно до МВнР, като приложи съответните фактури, издадени от лизингодателя в изпълнение на договора за финансов лизинг, копие от талона за регистрация на автомобила, както и копие от документите, удостоверяващи размера на платения до момента на подаване на искането данък.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ГЕОРГИ АРНАУДОВ/
ОТНОСНО: освобождаване на дипломатически представителства на територията на Република България от данък върху добавената стойност (ДДС) при покупка на автомобил на лизинг
В Централно управление на Национална агенция за приходите е постъпило запитване във връзка с нота от посолството на ................., относно възможността дипломатически мисии да се възползват от освобождаване от ДДС при закупуване на автомобили на лизинг. С оглед уеднаквяване на практиката по прилагане на Наредба № Н-14 от 27 септември 2006 г. за възстановяване на данък върху добавената стойност и акциз на дипломатически представителства, консулства, представителства на междуправителствени организации и членовете на техния персонал (Наредба № Н-14/2006 г.), както и за последващо информиране на акредитираните в Република България дипломатически и консулски представителства, се иска становище по поставения в нотата въпрос.
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, при съобразяване с относимата нормативна уредба, се изразява следното принципно становище.
1. Относими норми от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
Съгласно чл. 6, ал. 1 от ЗДДС доставка на стока е прехвърлянето на правото на собственост или на друго вещно право върху стоката, както и всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик.
По силата на чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС за доставка на стока за целите на закона се смята и фактическото предоставяне на стока по договор за лизинг, в който изрично е предвидено прехвърляне на правото на собственост върху стоката. Тази разпоредба се прилага и когато в договора за лизинг е уговорена само опция за прехвърляне на собствеността върху стоката и сборът от дължимите вноски по договора за лизинг, с изключение на лихвата по чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, е идентичен с пазарната цена на стоката към датата на предоставянето.
На основание чл. 174, ал. 1 от ЗДДС на дипломатически представителства, консулства, представителства на международни организации и членовете на техния персонал се възстановява начисленият данък по доставки, по които същите са получатели.
Съгласно чл. 174, ал. 2 от ЗДДС редът и необходимите документи за възстановяване на този данък се определят с наредба на министъра на външните работи и министъра на финансите - Наредба № Н-14/2006 г.
Извод: ЗДДС предвижда възможност за възстановяване на начисления ДДС на дипломатически представителства и др., като за целите на това възстановяване определени лизингови договори се третират като доставка на стока (закупуване) по смисъла на чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС.
2. Относими норми от Наредба № Н-14/2006 г.
Съгласно чл. 2, ал. 1 от Наредба № Н-14/2006 г. се определят лицата, които имат право на възстановяване на заплатения от тях ДДС за закупени стоки и услуги на територията на страната по цени с включен ДДС.
В чл. 2, ал. 1, т. 1 от Наредба № Н-14/2006 г. като правоимащи лица са посочени дипломатическите представителства на чужди държави и дипломатическите представителства на Република България в чужбина, установени по реда на чл. 2 от Виенската конвенция за дипломатическите отношения.
Съгласно чл. 3, ал. 1, т. 1 от Наредба № Н-14/2006 г. дипломатическите представителства, консулствата и представителствата на междуправителствените организации по чл. 2, ал. 1, т. 1, 2 и 3 имат право на възстановяване на ДДС за закупени и ползвани от тях леки автомобили и мотоциклети (с изключение на ремонта и резервните части за тях), необходими за дейността им. Броят на автомобилите не може да надхвърля общо броя на членовете на дипломатическия персонал, като този брой може да се променя на принципа на реципрочност по преценка на Министерството на външните работи.
В Наредба № Н-14/2006 г. няма дефиниция на понятието "лек автомобил". Такава е дадена в § 1, т. 18 от допълнителните разпоредби на ЗДДС, според която лек автомобил е автомобил, в който броят на местата за сядане без мястото на водача не превишава 5. Не е лек автомобил автомобил, който е предназначен за превоз на товари, или лек автомобил, който има трайно вградено допълнително техническо оборудване за целите на извършваната дейност от регистрираното лице.
В Наредба № Н-14/2006 г. са предвидени и ограничения на правото на възстановяване на ДДС, както следва:
- Съгласно чл. 3, ал. 3 от Наредба № Н-14/2006 г. не се възстановява данък на лицата за леки автомобили, ако са осъществили внос на такива без заплащане на мита, данъци и такси до изтичане на 36 месеца от датата на вноса.
- Съгласно чл. 3, ал. 4 от Наредба № Н-14/2006 г. не се възстановява данък за леки автомобили, които са закупени на територията на страната с цел да заменят автомобили от същия вид, преди да са изтекли 36 месеца от възстановяването.
- Съгласно чл. 5, ал. 1 от Наредба № Н-14/2006 г. не се възстановява ДДС:
- когато данъкът по фактурата не е посочен на отделен ред - т. 1;
- когато фактурата е издадена от нерегистрирано лице по ЗДДС - т. 2;
- когато стоките или услугите са на стойност под 50 лв. по една фактура (с изключение на услугите, посочени в чл. 3, ал. 1, т. 6 и чл. 3, ал. 2, т. 4) - т. 3.
В тези случаи данъкът, заплатен от дипломатическите представителства, консулствата и представителствата на междуправителствените организации по чл. 2, ал. 1, т. 1, 2 и 3 от наредбата, не се възстановява.
Извод: Наредба № Н-14/2006 г. конкретизира кои дипломатически субекти имат право на възстановяване на ДДС за леки автомобили и при какви количествени и формални ограничения, включително 36-месечни срокове и изисквания към фактурите.
3. По конкретиката на казуса
3.1. По отношение на вида и броя на автомобилите, за които се прилага възстановяване на данъка
От цитираните норми следва, че е налице право на възстановяване на данъка, заплатен от дипломатическо представителство, за закупени и ползвани от него леки автомобили по смисъла на § 1, т. 18 от ДР на ЗДДС, с изключение на ремонта, допълнителното оборудване и резервните части за тях. Броят на автомобилите не може да надхвърля общо броя на членовете на дипломатическия персонал, като този брой може да се променя на принципа на реципрочност по преценка на МВнР, при условие че не са налице ограниченията по чл. 3, ал. 3 и ал. 4 и чл. 5, ал. 1 от Наредба № Н-14/2006 г.
Извод: Дипломатическо представителство има право на възстановяване на ДДС за леки автомобили по § 1, т. 18 от ДР на ЗДДС, до броя на членовете на дипломатическия персонал (с възможна реципрочна корекция от МВнР), при спазване на ограниченията по чл. 3, ал. 3 и 4 и чл. 5, ал. 1 от Наредба № Н-14/2006 г.
3.2. По отношение на вида на лизинговия договор, за който е допустимо възстановяване на данъка
Съгласно чл. 342, ал. 2 от Търговския закон с договора за финансов лизинг лизингодателят се задължава да придобие вещ от трето лице при условия, определени от лизингополучателя, и да му я предостави за ползване срещу възнаграждение.
Съгласно чл. 342, ал. 3 от Търговския закон лизингополучателят може да придобие вещта по време на договора или след изтичане на срока му.
При фактическото предоставяне на стока - в конкретния случай лек автомобил - по договор за финансов лизинг, в който изрично е предвидено прехвърляне на правото на собственост, или е уговорена само опция за прехвърляне на собствеността върху стоката и сборът от дължимите вноски по договора за лизинг, с изключение на лихвата по чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, е идентичен с пазарната цена на стоката към датата на предоставянето, по силата на чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС е налице икономическа операция, приравнена на доставка на стока.
В тези случаи, въпреки че в гражданскоправен аспект не е настъпило прехвърляне на собствеността, предвид обстоятелството, че за целите на ЗДДС операцията е доставка, такъв лизингов договор по силата на законовата фикция следва да се счита за "закупуване" за целите на чл. 3, ал. 1 от Наредба № Н-14/2006 г. Съответно възстановяването на данъка е допустимо.
По отношение на предоставяне ползването на автомобил по договор за лизинг, който не попада в хипотезата на чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, становището в цитирания текст не е довършено.
Извод: Когато договорът за лизинг на лек автомобил отговаря на условията на чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС и се приравнява на доставка на стока, той се счита за "закупуване" по смисъла на чл. 3, ал. 1 от Наредба № Н-14/2006 г. и ДДС по него подлежи на възстановяване на дипломатическите представителства при спазване на останалите изисквания на наредбата.
