НАП: Облагане с данък при източника на авторски и лицензионни възнаграждения към чуждестранни лица по ЗКПО и СИДДО

Вх. № М-94-Г-728 чл. 7, 12 от модела на СИДДО

Дата: 20.05.2024 чл. 12, 195 от ЗКПО

чл. 135 - 142 от ДОПК

ОТНОСНО:Запитване по прилагане на Спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване отклонението от облагане с данъци на доходите (СИДДО)

В писмено запитване с вх. № М-94-Г-728/20.05.2024 г. са поставени въпроси относно прилагането на чл. 12, ал. 2 от СИДДО, който дефинира данъчнооблагателните правомощия на държавите по отношение авторските и лицензионните възнаграждения.

Според изложеното в запитването, българска фирма с място на стопанска дейност само в България използва различни услуги от европейски фирми от държави - членки на ЕС като проектиране, проучване, дизайн, лиценз, разработка и абонамент за използване на софтуер и други. Твърдите, че всички тези услуги според тълкуването на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) представляват авторски и лицензионни възнаграждения. С всички от визираните европейски държави България има сключени СИДДО. Предоставени са документи, че за целите на СИДДО, европейските дружества са данъчно задължени лица само в тяхната държава.

Към запитването не са приложени договори сключени с чуждестранните юридически лица за получаване на цитираните услуги.

Предвид описаната в запитването фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Правилно ли е да се прилага чл. 12, ал. 2 от СИДДО, според който българското дружество трябва да удържа данък в размер на не повече от 5% или може изобщо да не се удържа данък за гореописаните услуги и да се прилага чл. 7, ал. 1 (или може да се прилага и друг член)?

2. В случай че може изобщо да не се удържа данък на чуждестранни контрагенти, какви документи трябва да ни осигурят, които да са достатъчно доказателство пред НАП за неудържането на данък при източника?

3. Допустимо ли е предоставените документи от чуждестранните фирми по въпрос № 2 да бъдат получени по електронен път от тях или задължително трябва да бъдат изпратени в оригинал с куриер?

4. В случай че задължително трябва да прилагаме чл. 12, ал. 2 от СИДДО, на какъв принцип може да се определи дали процентът може да е 1%, 2% или 5%? Има ли значение вида на услугата, или други фактори?

5. В случай, че България няма сключено СИДДО с държавата, задължително ли се удържа данък при източника 10%? Или при какви условия е допустимо и да не се удържа?

Във връзка с посоченото по-горе и с оглед относимата  нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изразявам следното становище:

Тъй като към запитването не са приложени договори за получаване на описаните услуги, не може да бъде направен точен анализ на характера и обхвата им, съответно да бъде направено категорично заключение относно данъчното третиране на реализираните от чуждестранните лица доходи. Изложените по-долу отговори са принципни и е възможно да не отразяват особеностите на конкретния случай.

Изразеното по-долу становище отразява Вашето предположение, че съответните доходи представляват авторски и лицензионни възнаграждения по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ЗКПО и дефиницията от приложимата СИДДО. Твърде вероятно е обаче, някои или всички от изброените доходи, да не попадат в обхвата на тези дефиниции и да не се третират като авторски и лицензионни възнаграждения.

По отношение на първия и четвъртия въпрос:

В описаните от Вас факти твърдите, че всички възнаграждения, които българското дружество изплаща на чуждестранните юридически лица са авторски и лицензионни, съобразно дефиницията дадена в ЗКПО. Разпоредбата на чл. 195, ал. 1 от ЗКПОпредвижда облагане с данък при източника, който е окончателен, на доходите на чуждестранни юридически лица от източник в страната, посочени в чл. 12, ал. 5 от същия закон, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в Република България. Авторските и лицензионните възнаграждения са включени конкретно в чл. 12, ал. 5, т. 3 от ЗКПО. Следва да имате предвид, че съгласно чл. 13 от ЗКПО, когато в международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, прилагат се разпоредбите на съответния международен договор. Във връзка с конкретния случай такива международни договори са всяка СИДДО сключена от България с друга държава, на която вашите контрагенти са местно лице за данъчни цели. Когато чуждестранния получател на дохода удостовери основанията за прилагане на данъчните облекчения на конкретна СИДДО, тогава приложение ще намерят правилата на съответната Спогодба, а не нормите на ЗКПО, които ѝ противоречат. В контекста на описаните във Вашето питане факти, приложение ще намери съответния член на СИДДО, който разпределя данъчнооблагателните правомощия по отношение на авторските и лицензионни възнаграждения.

Тъй като не е конкретизирана приложимата данъчна спогодба, не може да се изрази становище дали данъчната ставка трябва да бъде 0%, 5%, 10% или се прилага друга ставка. Всяка СИДДО, сключена от България, е специфична по отношение на облагането на авторските и лицензионните възнаграждения от гледна точка на елементите, които попадат в обхвата на тези доходи, и максимално приложимата ставка. Все пак общият принцип е, че когато:

• даден доход се квалифицира като авторско и лицензионно възнаграждение по ЗКПО и СИДДО с конкретна държава, и
• Спогодбата предвижда ставка за облагане на този доход,

то се прилага ставката по СИДДО, когато същата е по-ниска от данъчната ставка по ЗКПО. С други думи СИДДО не дава право нито на приходната администрация, нито на данъкоплатците да избират и определят размера на ставката и ситуацията, в която да я приложат. В този смисъл, ако конкретната разпоредба предвижда държавата, на която платецът на дохода е местно лице, да обложи този доход с данък, ненадвишаващ определен размер в проценти, то държавата ще го обложи с този размер (отчитайки ограничението, разяснено по-горе, а именно когато ставката по СИДДО е по-ниска от ставката по вътрешното законодателство). Формулировката "така наложеният данък няма да надвишава" не предполага възможност за прилагане на променлива ставка.

По отношение на вторияи третия въпрос:

В случай че чуждестранният получател на авторско и лицензионно възнаграждение желае да се възползва от данъчно облекчение, предвидено в СИДДО, той следва да удостовери основанията за това. За тази цел в Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) е предвидена процедура за прилагане на облекченията по СИДДО. Посочената процедура се съдържа в разпоредбите на чл. 135 - 142 от ДОПК. Редът за удостоверяването на основанията за прилагане на облекченията по СИДДО е различен в зависимост от размера на реализираните от чуждестранното лице доходи. В случай че размерът на дохода надвишава 500 000 лв. през съответната данъчна година, тогава основанията се удостоверяват с искане по образец (чл. 137 от ДОПК), което се подава от чуждестранното лице (или негов надлежно упълномощен представител) в ТД на НАП по регистрация на платеца на дохода или в ТД на НАП София, когато платецът не подлежи на регистрация.

За доходи под посочената сума ДОПК предвижда облекчен ред за удостоверяване на основанията за прилагане на СИДДО (чл. 142, ал. 1 от ДОПК). Това са случаите, в които платец начислява на едно чуждестранно лице доходи от източник в страната с общ размер до 500 000 лв. годишно. Тук следва да се има предвид, че при изчисляването на прага от 500 000 лв. се отчита съвкупният размер на всички доходи от източник в България (независимо дали са реализирани въз основа на един и същ договор или дали са от един и същ вид), начислени от един платец в полза на едно чуждестранно лице. В този случай основанията за прилагането на СИДДО се удостоверяват пред платеца на дохода, без да се подава искане по чл. 137, ал. 1 от ДОПК. Платецът на дохода самостоятелно преценява законосъобразното прилагане на СИДДО и размера на приложимото данъчно облекчение.

Съгласно чл. 136 от ДОПК чуждестранното лице следва да удостовери пред платеца на дохода или като част от процедурата по прилагане на СИДДО пред органа по приходите, че:

1. е местно лице по смисъла на съответната СИДДО на държавата (чрез представяне на удостоверение за местно лице, издадено от компетентния данъчен орган на чуждата държава);

2. е притежател на дохода от източник в Република България (това обстоятелство се удостоверява с декларация);

3. не притежава определена база/място на стопанска дейност на територията на Република България, с която съответният доход е ефективно свързан (това обстоятелство може да се удостоверява с декларация); и

4. са изпълнени особените изисквания за прилагане на конкретната СИДДО, ако такива изисквания са изрично посочени (удостоверяват се с официални документи).

В допълнение, платецът на дохода следва да разполага с (или към искането по чл. 137, ал. 1 от ДОПК следва да бъдат приложени, в зависимост от хипотезата) доказателства относно вида, основанието за реализиране и размера на съответния доход. Доказателствата са подробно изброени в чл. 138, ал. 2 и 3 от ДОПК. Всички обстоятелства относно прилагането на СИДДО следва да бъдат удостоверени след начисляването на дохода, за който се претендира облекчение по СИДДО, и преди изтичане на срока за внасяне на данъка по ЗКПО.

ДОПК не предписва специална форма, в която трябва да бъдат представени посочените по-горе документи, като в зависимост от случая могат да бъдат както на хартиен носител, така и електронно подписани или в електронен вид. Чл. 137 от ДОПК дава насоки какъв следва да бъде източникът на съответните документи. Няма законови предписания по отношение на превода на съответните документи и няма предвидена процедура за верификация на представените пред платеца на дохода доказателства, но при поискване от орган по приходите субектът е длъжен да представи съставен на чужд език документ, придружен с точен превод на български език, извършен от заклет преводач, каквато е разпоредбата на чл. 55 от ДОПК. В общия случай, практиката на органите по приходите е да изискват удостоверението за местно лице и декларациите от притежателя на дохода в оригинал.

В чл. 140, ал. 1 от ДОПК е предвидено, че когато доходът се реализира въз основа на договори с продължително действие или се реализира от едно и също лице на еднакво основание, искане по чл. 137, ал. 1 се подава еднократно от момента, в който е начислен общ размер на реализираните доходи над 500 000 лв. в рамките на данъчната година. Такова правило не е изрично предвидено в случаите на прилагане на опростената процедура, т.е. тази пред платеца на дохода. С оглед реализиране на целта на опростената процедура обаче тази разпоредба би могло да бъде приложена съответно и за случаите, в които СИДДО се прилага пред платеца на дохода. На практика това означава, че платецът на дохода не следва да събира нов набор от документи за всяко начисляване на доход в рамките на годината. Независимо от това, желателно е платецът да събира удостоверение за местно лице и останалите декларации и документи, предвидени в чл. 136 от ДОПК всяка година, за която действа договора, вкл. за да се защити от евентуална промяна в правно релевантните обстоятелства, свързани с получателя на дохода (например чуждото лице смени своя данъчен статут и стане местно лице на друга държава), която по някаква причина не му е станала известна.

По отношение на петия въпрос:

Ако България не е сключила СИДДО с държава, на която получателят на дохода е местно лице и доходът подлежи на облагане с данък при източника, съобразно разпоредбите на ЗКПО, същият следва да бъде обложен по предвидения в закона ред.

МИЛЕНА КРЪСТАНОВА

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП

/Съгласно заповед № З-ЦУ-1500/19.07.2024 г./