НАП: Прилагане на нулева ставка и отразяване в отчетните регистри по ЗДДС на международни транспортни и спедиторски услуги

Относно:Прилагане на Закона за данъка върху добавената стойност /ЗДДС/

В Дирекция ОДОП ...... постъпи писмено запитване с вх. № 96-00-208 от 09.08.2021 г., относно прилагане на ЗДДС.

В запитването е изложена следната фактическа обстановка: ЕООД извършва спедиторски и транспортни услуги, свързани с международен транспорт. Дружеството е регистрирано по ЗДДС.

Дружеството извършва спедиторска услуга, като превозът на стоката започва от територията на страната и приключва на територията на Русия. Клиентът e руска компания, а доставчикът е румънска компания.

Също така дружеството извършва и спедиторска услуга, при която превозът на стоката започва от територията на Украйна и приключва на територията на България. Клиентът е българска компания, а транспортът е извършен от румънска компания.

Друга спедиторска услуга, която извършва дружеството е свързана с транспорт на стоки, който започва от територията на България и приключва на територията на Украйна. Транспортът е осъществен от украинска фирма.

Във връзка с извършваните транспортни услуги от дружеството, същото заплаща множество разходи в трети страни и страни членки на ЕС. Документите, които контрагентите издават са фактури, квитанции, ордери и други /такси за паркинг, ферибот, магистрали и други/.

При извършване на международен транспорт българското дружество получава фактура за оформяне на митническа документация от DB SCHENKER - Румъния. Във фактурата е цитиран член от румънския закон, според който те извършват освободена или облагаема с нулева ставка доставка.

Поставени са следните въпроси:

1. Как следва да се отразят в дневниците получените фактури, съответно от румънските компании и от украинската компания, предвид изложената фактическа обстановка?

2. Фактурите, които българското дружества издава с нулева ставка на данъка ли следва да бъдат?

3. Трябва ли да намерят отражение в дневника за покупки и дневника за продажби получените от българското дружество фактури, квитанции, ордери и други /такси за паркинг, ферибот, магистрали и други/?

4. Как следва да се отрази получената от българското дружество фактура за оформяне на митническа документация в отчетните регистри?

Поради недостатъчно изяснената фактическа обстановка в отговор на поставените от Вас въпроси, съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното принципно становище:

По първи въпрос:

Съгласно чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, при доставка на услуги, когато доставчикът е данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната и доставката е с място на изпълнение на територията на страната /предвид чл. 21, ал. 2 от ЗДДС/ и е облагаема, данъкът е изискуем от получателя по доставката при доставка на услуги - когато получателят е данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6.

На основание чл. 12, ал. 1 от ЗДДС, облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга, извършена от данъчно задължено лице, която с място на изпълнение на територията на страната, включително и доставката, облагаема с нулева ставка.

Съгласно чл. 23, ал. 3 от ППЗДДС, нулева данъчна ставка се прилага и за доставки на транспортни, спедиторски, куриерски или пощенски услуги /различни от услугите по чл. 49 от закона/, когато получателят е данъчно задължено лице, установено на територията на страната, и услугите са оказвани във връзка с международен транспорт между:

1. трета страна/територия и трета страна/територия;

2. трета страна/територия и друга държава членка;

3. друга държава членка и трета страна/територия;

4. две точки на територията на една трета страна/територия.

За доказване на международен транспорт на стоки по чл. 23, ал. 3 от ППЗДДС на основание чл. 23, ал. 1, във връзка с чл. 38б, ал. 1 от правилника, получателят на услугата по транспорт на стоки следва да разполага с относимите документи, удостоверяващи обстоятелствата за облагане на доставката с нулева ставка.

В тази връзка, в случай че за доставка на услуга по транспорт на стоки са изпълнени визираните в чл. 23, ал. 3 от ППЗДДС изисквания и получателят разполага с документите за доказване на доставката, регламентирани в чл. 23, ал. 1, във връзка с чл. 38б, ал. 1 от ППЗДДС, за доставката е приложима нулева ставка на данъка върху добавената стойност. При липса на основание за прилагане на нулевата ставка на данъка поради липса на някой от необходимите документи, посочени в чл. 23, ал. 1 от ППЗДДС, доставката на услугата, свързана с транспорт на стоки, следва да се счита за облагаема по ЗДДС, със ставка на данъка върху добавената стойност 20 на сто.

Предвид гореизложеното, българското дружество е получател по доставка, за която данъкът е дължим от него по реда на чл. 82, ал. 2, ал. 3 от ЗДДС. Доставките са облагаеми с нулева ставка на данъка на основание чл. 23, ал. 3 от ППЗДДС. За дружеството възниква задължение за издаване на протокол по чл. 117, ал. 1, т. 1 от закона.

Съгласно разпоредбата на чл. 81, ал. 6 от ППЗДДС получателят на услугата следва да издаде протокол по чл. 117 от закона и за доставките, облагаеми с нулева ставка, с място на изпълнение на територията на страната.

Предвид гореизложеното, за получените услуги по международен транспорт на стоки следва да издадете протокол по чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, като приложите нулева ставка на данъка на основание чл. 23, ал. 3 от ЗДДС, при условие, че се снабдите с документите, доказващи прилагането й.

При условие, че не се снабдите с документите, доказващи прилагане на нулева ставка на данъка, следва в издадения по чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС да приложите 20 % ставка на данъка.

На основание чл. 124, ал. 2 от ЗДДС, регистрираното лице е длъжно да отрази издадените данъчни документи в дневника за продажби през данъчния период, през който са издадени.

Като данъчен документ по чл. 112, ал. 1, т. 3 от ЗДДС, протоколът по чл. 117 следва да бъде отразен в дневника за продажбите, като се попълнят общите данни в колони от 1 до 8, както и колони 14 "ДО на получени доставки по чл. 82, ал. 2 - 6 ЗДДС и колона 15 "Начислен ДДС за ВОП и доставки по к. 14".

На основание чл. 124, ал. 4 от ЗДДС, регистрираното лице е длъжно да отрази получените от него данъчни документи в дневника за покупките до дванадесетия данъчен период, следващ данъчния период, през който са издадени. Издаденият протокол по чл. 117 от закона следва да намери отражение в дневника за покупките, като се попълнят колони от 1 до 8, както и колона 9 "ДО и данък на получените доставки, ВОП, получените доставки по чл. 82, ал. 2 - 6 от ЗДДС и вносът без право на данъчен кредит или без данък.

Издадения протокол по чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, с който е начислен ДДС в размер на 20 на сто следва да намери отражение в дневника за покупки в к. 10 "ДО на получените доставки, ВОП, получени доставки по чл. 82, ал. 2 - 6 от ЗДДС, вносът, както и ДО на получените доставки, използвани за извършване на доставки по чл. 69, ал. 2 ЗДДС с право на пълен данъчен кредит" и к. 11 "ДДС с право на пълен данъчен кредит" при условие, че за лицето е налице право на пълен данъчен кредит.

При условие, че за доставката е налице частичен данъчен кредит, протоколът следва да намери отражение в к. 12 "ДО на получените доставки, ВОП, получени доставки по чл. 82, ал. 2 - 6 от ЗДДС, вносът, както и ДО на получените доставки, използвани за извършване на доставки по чл. 69, ал. 2 ЗДДС с право на частичен данъчен кредит" и к. 13 "ДДС с право на частичен данъчен кредит".

По втори въпрос:

Съгласно чл. 22, ал. 5 от ЗДДС спедиторска услуга е услуга по организиране, осъществяване или обслужване на транспорт на стоки в рамките на Европейския съюз или извън него и включените в него дейности по транспортна обработка, обработка на документи, складиране и застраховане. Предвид това, доколкото в случая английското дружество възлага на българското дружество организирането на транспорт на стоки, следва да се приеме, че българското дружество извършва доставка на спедиторски услуги.

За да се приложи определен режим на облагане с данък върху добавената стойност на доставките на услуги, е необходимо правилно да се определи мястото на изпълнение на съответната доставка. Това е определящо относно цялостното данъчното третиране на съответната услуга, приложимата данъчна ставка, лицето - платец на данъка и възникването на задължения във връзка със съответния регистрационен режим.

Правилото за определяне мястото на изпълнение на доставка на услуга, свързана с транспорт на стоки в рамките на Европейския съюз или извън него, когато получателят е данъчно задължено лице, се съдържа в разпоредбата на чл. 22, ал. 3, във връзка с чл. 21, ал. 2 от ЗДДС и това е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Т.е., за определяне мястото на изпълнение на доставка на услуга, свързана с транспорт на стоки, по която получател е данъчно задължено лице, е от значение мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, а не дестинацията, по която се осъществява услугата, свързана с транспорт на стоки.

Също така, следва да имате предвид, че съгласно чл. 22, ал. 4 от ЗДДС за целите на закона спедиторските, куриерските и пощенските услуги, различни от услугите по чл. 49, оказвани във връзка с транспорт на стоки в рамките на Европейския съюз или извън него, се приравняват на услуги по транспорт на стоки в Европейския съюз, съответно по транспорт на стоки извън Европейския съюз.

При определянето на лицата, като "данъчнозадължени" или "данъчно незадължени" следва да се имат предвид разпоредбите на Регламент за изпълнение № 282/2011 за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност /Регламент № 282/2011/.

В чл. 18, параграф 3 от Регламента е посочено, че освен ако не разполага с информация за противното, доставчикът на услуги може да счита, че получател, установен извън Общността, има статут на данъчно задължено лице:

а/ ако получи от получателя удостоверение, издадено от компетентния данъчен орган на получателя, в потвърждение на факта, че получателят извършва стопанска дейност, с цел да му се предостави възможност да получи възстановяване на ДДС по силата на Директива 86/560/ЕИО на Съвета от 17 ноември 1986 г. относно хармонизиране на законодателствата на държавите-членки в областта на данъците върху оборота - правила за възстановяване на данъка върху добавената стойност на данъчно задължени лица, които не са установени на територията на Общността;

б/ когато получателят не разполага с това удостоверение, ако доставчикът разполага с идентификационния номер по ДДС или подобен номер, изпълняващ същата функция, предоставен на получателя от страната по установяване и използван за идентифициране на данъчнозадължени лица или с всяко друго доказателство за това, че получателят е данъчнозадължено лице и ако доставчикът извърши проверка в разумна степен на точността на информацията, предоставена му от получателя, с помощта на обичайните търговски мерки за сигурност като мерките, свързани с проверките на самоличността и на плащанията.

При условие, че са налице доказателства, че руската компания или друга компания от трета страна е данъчно задължено лице, в този случай, мястото на изпълнение на доставката на услугата се определя по чл. 21, ал. 2 от ЗДДС и в този смисъл, тази доставка на услуга е с място на изпълнение там, където е установен получателят, т.е. извън Общността.

В тази връзка, на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС, за доставката, българското дружество не следва да начислява данък върху добавената стойност.

При условие, че не са налице доказателства, че руската компания или друга компания установена в трета страна е данъчно незадължено лице, то при определяне мястото на изпълнение на доставката биха били приложими нормите на чл. 22, ал. 2 от ЗДДС. Съгласно чл. 22, ал. 2 от ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на услуга по транспорт на стоки извън Европейския съюз, предоставена на данъчно незадължено лице, е мястото, където се осъществява транспортът, пропорционално на реализирания пробег.

При условие, че получателят по доставката е данъчно незадължено лице и е извършената услуга по транспорт на стоки или спедиторски услуги с направление България - Русия и България - Украйна, мястото на изпълнение, ще се определя по реда на чл. 22, ал. 2 от ЗДДС - пропорционално на реализирания пробег. За реализирания пробег на територията на страната дружеството прилага нулева ставка на данъка на основание чл. 30, ал. 1 от ЗДДС. За останалия пробег, извън територията на страната доставката е с място на изпълнение извън територията на страната и на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС не се начислява данък.

По отношение на доставката на спедиторска услуга, по която получател е българска фирма с направление Украйна - България е приложим чл. 30, ал. 1 от ЗДДС. Съгласно посочената разпоредба, облагаема доставка с нулева ставка е превозът на стоки, когато превозът се извършва:

1. от място на територията на страната до територията на трета страна или територия или до територията на островите, образуващи автономните области Азори и Мадейра, или

2. от територията на трета страна или територия или от територията на островите, образуващи автономните области Азори и Мадейра, до място на територията на страната, или

3. между две места на територията на страната, когато е част от превоз по т. 1 и 2.

Според чл. 30, ал. 2 от ЗДДС за целите на закона спедиторските, куриерските и пощенските услуги, различни от услугите по чл. 49 от закона, оказвани във връзка с международен транспорт на стоки по ал. 1, се приравняват на услуги по международен транспорт на стоки по ал. 1.

Предвид гореизложеното, за извършените от Вас доставка на спедиторска услуга /с получател българско дружество/ във връзка с международен транспорт на стоки по реда на чл. 30, ал. 1, т. 2 от ЗДДС и във връзка с ал. 2 на същата правна норма, следва да издадете данъчен документ по чл. 114, ал. 1 от закона, в която да посочите данъчна ставка "0%". Обръщам внимание, че за да се приложи нулевата ставка на данъка за такава услуга, следва доставчикът по същата да притежава документите, изброени в чл. 23, ал. 1, т. 1, 2 и 3 от ППЗДДС.

По трети въпрос:

Съгласно чл. 112, ал. 1 от ЗДДС, данъчни документи са фактурата /по чл. 114, ал. 1/, известието към фактурата/ по чл. 115, ал. 1/ и протоколът /по чл. 117 от същия нормативен акт/.

По реда на чл. 124, ал. 2 от ЗДДС, регистрираното лице е длъжно да отрази издадените от него или от негово име данъчни документи, както и отчетите за извършените продажби по чл. 119 от същия закон в дневника за продажбите за данъчния период, през който са издадени. Също така на основание чл. 124, ал. 4 от закона, регистрираното лице е длъжно да отрази получените от него данъчни документи в дневника за покупки най-късно до дванадесетия данъчен период, следващ данъчния период, през който са издадени, но не по-късно от последния данъчен период по чл. 72, ал. 1.

Във връзка с изложеното по-горе, Ви обръщам внимание, че получените от Вас документи по реда на данъчното законодателство на другата държава членка или трета страна, не са данъчни документи по смисъла на ЗДДС, поради което, за Вас не възниква задължение за тяхното отразяване в отчетните регистри по чл. 124, ал. 1 от закона. В отчетните регистри следва да намерят отражение единствено издадените от дружеството протоколи по чл. 117 от ЗДДС, когато е налице задължение за издаване на такива.

По четвърти въпрос:

Предвид отговора на трети въпрос, получената от дружеството фактура, издадена от румънската фирма не следва да намери отражение в отчетните регистри. За същата възниква задължение за издаване на протокол по чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС във връзка с чл. 82, ал. 2, т. 3 от с.з., който следва да намери отражение в отчетните регистри - дневник за покупки и дневник за продажби. Изложеното по първи въпрос /попълване на колоните в отчетните регистри в зависимост дали приложимата ставката на данъка е 0% или 20%/ е относимо и за получената от Вас доставка на услуга /оформяне на митническа документация/ във връзка с извършване на международен транспорт.