ОТНОСНО: Третиране по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на предоставен по договор депозит
В Дирекция ОДОП ...... постъпи Ваше запитване с вх. № 96-00-283 от 17.11.2021 г., относно данъчно третиране по реда на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на предоставен по договор на депозит.
Съгласно изложената фактическа обстановка, представляваното от Вас лице продава електроенергия и при сключване на договор с клиентите предвижда предоставянето на депозит, който да "обезпечава" плащанията. Текстът по договора е следният: "Клиентът предоставя депозит в размер на ....... лв. в срок до 5 (пет) работни дни от подписването на настоящия Анекс по следната банкова сметка на ТЪРГОВЕЦА: IBAN: ...................., който депозит обезпечава плащанията по Договора. След изтичането на срока на договора или при неговото предсрочно прекратяване, ТЪРГОВЕЦЪТ се задължава да върне внесения от КЛИЕНТА депозит по посочена от последния банкова сметка в срок от 7 (седем) работни дни, но единствено след заплащане от страна на КЛИЕНТА на всички дължими по договора суми. ТЪРГОВЕЦЪТ има право след изтичане на срока на договора и анексите към него или при неговото предсрочно прекратяване, едностранно да погаси със сумата на внесения депозит просрочени задължения на КЛИЕНТА".
Във връзка с гореизложеното, сте поставили следните въпроси:
1. Необходимо ли е да бъде издадена фактура за депозита и ако да, каква да бъде тя - с данък върху добавената стойност (ДДС) или без ДДС?
2. В кой момент следва да бъде издадена - при предоставянето на депозита или при настъпило заплащане на задължението на клиента по депозита?
Предвид изложената фактическа обстановка в запитването и приложимото законодателство в областта на данъка върху добавената стойност, изразявам следното принципно становище:
Съгласно чл. 9 от Закона за задълженията и договорите, страните могат свободно да определят съдържанието на договора, доколкото то не противоречи на повелителните норми на закона и на добрите нрави. Предварителните плащания като задатък, капаро, предплата, депозит и други подобни, извършени във връзка с бъдещи доставки, имат различни облигационно-правни функции: потвърдителна, гаранционна и обезщетително-наказателна. Независимо от изложеното до тук, разгледани в данъчно-правен аспект, предварителните плащания биха могли да имат и характер на частично авансово плащане, и като такива биха могли да обуславят изискуемост на данъка, в случай, че доставката, по повод на която е извършено плащането, е облагаема.
За данъчното третиране на предварителното плащане под формата на "депозит" е необходимо да се установи дали е налице конкретна доставка по смисъла на чл. 6 или чл. 9 от ЗДДС, насрещна престация за която се явява предварителното плащане. Само при наличието на ясно идентифицирана доставка, по която извършеното предварително плащане представлява насрещна престация, следва да се приеме, че е налице авансово плащане по (облагаема) доставка.
Според основните принципи на гражданското право, всяка една от страните по договор е длъжна да го спазва и изпълнява. Задължението за спазване на договора не произтича от сключването на друго споразумение за тази цел. Задължението за изпълнение на договора не следва да зависи и от евентуален депозит, гаранция, обезщетение, неустойка или задатък, а произтича от самия договор.
Предвид обстоятелството, че задължението за доставка произтича от самия договор за доставката, а не от платения депозит, не е налице пряка връзка между бъдещата доставка на стока - електроенергията и получената престация под формата на "депозит" (плащане).
В този смисъл е и изразеното становище с изх. № 91-00-141/08.06.2012 г., издадено в допълнение на становище с изх. № 91-00-1/05.01.2009 г. на изпълнителния директор на Националната агенция за приходите, изясняващо данъчното третиране по материалния закон на предварителните плащания в зависимост от възможността да бъде идентифицирана конкретна доставка на стока или услуга, насрещна престация за която се явява предварителното плащане. В същото е указано, че когато заплащането на сумата не може да бъде определено като насрещна престация към конкретна облагаема доставка, същото не може да се третира като плащане за доставката и не обуславя изискуемост на данъка за размера на самото плащане.
Предвид изложеното до тук и отчитайки обстоятелството, че в цитираното копие от анекс към договора във Вашето запитване е предвидено този депозит да бъде прихванат за евентуални просрочени задължения на клиента по доставката в случай на предсрочно прекратяване или след изтичане срока на договора, като самото прихващане се явява само способ за погасяването на евентуално възникнало насрещно вземане, без да се променя факта на тяхната дължимост и правната им природа, то може да се приеме, че на датата на плащането на депозита не е налице авансово плащане. В тази хипотеза, депозитът има обезпечителен характер, като служи за евентуално удовлетворяване на претенциите на доставчика при възникнали просрочия на вземанията от клиента във връзка с договора за доставка на стока - електрическа енергия.
В горната хипотеза, тъй като депозита има гаранционна, обезщетителна функция, същият и в данъчен аспект няма да се третира като авансово плащане във връзка с доставка на стока или услуга. Предвид това, лицето, в полза на което се открива депозита, няма задължение да документира неговото получаване с данъчен документ, тъй като не е налице доставка в този случай.
Когато посоченият в цитираното копие от анекс към договора за доставка на стока "депозит" бъде използван и не бъде върнат в указания срок на клиента, поради неизпълнение на поети задължения по договора, то същият би могъл да се определи като плащане на неустойка и/или обезщетение. На основание чл. 26, ал. 2, изречение второ от ЗДДС, в тази хипотеза, размерът на "депозитът" няма да се определи като данъчна основа или част от такава.
При условие, че е налице договореност между страните по цитираното в запитването правоотношение, предварителното плащане да се приспадне от дължимите от получателя по доставката на електроенергия суми, то същото би имало характер на плащане по доставката към момента, в който бъде постигнато съгласие между страните за такова приспадане или прихващане. Съответно към този момент ще възникне изискуемост на данъка и съответно доставчикът има задължение да издаде данъчен документ по реда на чл. 113, ал. 1 от закона. В случай, че липсва такава конкретна договореност (към определен момент за конкретна доставка на електрическа енергия), данъчното събитие, за което ще възникне изискуемост на данъка следва да се определи към момента на изтичане срока на договора или неговото предварително прекратяване.
В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК, съгласно която, когато задълженото лице действа съобразно писмени указания от министъра на финансите, орган по приходите или публичен изпълнител, които впоследствие се окажат незаконосъобразни, начислените лихви вследствие на действията съобразно дадените указания не се дължат, а определената от закона санкция не се налага.
Представеното запитване се отнася до данъчното третиране по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на предоставен по договор депозит.
Съгласно изложената фактическа обстановка, представляваното лице продава електроенергия и при сключване на договор с клиентите се предвижда предоставяне на депозит, който да "обезпечава" плащанията. В договора е предвидено следното:
- "Клиентът предоставя депозит в размер на ....... лв. в срок до 5 (пет) работни дни от подписването на настоящия Анекс по следната банкова сметка на ТЪРГОВЕЦА: IBAN: ...................., който депозит обезпечава плащанията по Договора.
- След изтичането на срока на договора или при неговото предсрочно прекратяване, ТЪРГОВЕЦЪТ се задължава да върне внесения от КЛИЕНТА депозит по посочена от последния банкова сметка в срок от 7 (седем) работни дни, но единствено след заплащане от страна на КЛИЕНТА на всички дължими по договора суми.
- ТЪРГОВЕЦЪТ има право след изтичане на срока на договора и анексите към него или при неговото предсрочно прекратяване, едностранно да погаси със сумата на внесения депозит просрочени задължения на КЛИЕНТА".
Във връзка с горното са поставени следните въпроси:
Въпрос 1: Необходимо ли е да бъде издадена фактура за депозита и ако да, каква да бъде тя - с данък върху добавената стойност (ДДС) или без ДДС?
Въпрос 2: В кой момент следва да бъде издадена - при предоставянето на депозита или при настъпило заплащане на задължението на клиента по депозита?
Предвид изложената фактическа обстановка и приложимото законодателство по ЗДДС се изразява следното принципно становище.
Съгласно чл. 9 от Закона за задълженията и договорите, страните могат свободно да определят съдържанието на договора, доколкото то не противоречи на повелителните норми на закона и на добрите нрави.
Предварителните плащания като задатък, капаро, предплата, депозит и други подобни, извършени във връзка с бъдещи доставки, имат различни облигационно-правни функции: потвърдителна, гаранционна и обезщетително-наказателна.
Разгледани в данъчно-правен аспект, предварителните плащания могат да имат характер и на частично авансово плащане и като такива да обуславят изискуемост на данъка, ако доставката, по повод на която е извършено плащането, е облагаема.
За данъчното третиране на предварително плащане под формата на "депозит" е необходимо да се установи дали е налице конкретна доставка по смисъла на чл. 6 или чл. 9 от ЗДДС, за която предварителното плащане представлява насрещна престация. Само при наличие на ясно идентифицирана доставка, по която извършеното предварително плащане е насрещна престация, може да се приеме, че е налице авансово плащане по (облагаема) доставка.
Според основните принципи на гражданското право всяка от страните по договора е длъжна да го спазва и изпълнява. Задължението за спазване на договора не произтича от сключването на друго споразумение за тази цел. Задължението за изпълнение на договора не следва да зависи от евентуален депозит, гаранция, обезщетение, неустойка или задатък, а произтича от самия договор.
Тъй като задължението за доставка произтича от самия договор за доставката, а не от платения депозит, не е налице пряка връзка между бъдещата доставка на стока - електроенергията, и получената престация под формата на "депозит" (плащане).
В този смисъл е и становището с изх. № 91-00-141/08.06.2012 г., издадено в допълнение на становище с изх. № 91-00-1/05.01.2009 г. на изпълнителния директор на Националната агенция за приходите, относно данъчното третиране на предварителните плащания според възможността да бъде идентифицирана конкретна доставка на стока или услуга, за която предварителното плащане е насрещна престация. В него е указано, че когато заплащането на сумата не може да бъде определено като насрещна престация към конкретна облагаема доставка, същото не може да се третира като плащане за доставката и не обуславя изискуемост на данъка за размера на самото плащане.
Предвид изложеното и като се отчита, че в цитирания анекс към договора е предвидено депозитът да бъде прихванат за евентуални просрочени задължения на клиента по доставката в случай на предсрочно прекратяване или след изтичане срока на договора, като самото прихващане е само способ за погасяване на евентуално възникнало насрещно вземане, без да се променя фактът на тяхната дължимост и правната им природа, може да се приеме, че към датата на плащане на депозита не е налице авансово плащане.
В тази хипотеза депозитът има обезпечителен характер и служи за евентуално удовлетворяване на претенциите на доставчика при възникнали просрочия на вземанията от клиента във връзка с договора за доставка на стока - електрическа енергия.
Тъй като депозитът има гаранционна, обезщетителна функция, и в данъчен аспект той не се третира като авансово плащане във връзка с доставка на стока или услуга. Поради това лицето, в полза на което се открива депозитът, няма задължение да документира неговото получаване с данъчен документ, тъй като в този момент не е налице доставка.
Извод: Към момента на предоставяне на депозита, при описаните договорни клаузи и обезпечителен характер на сумата, не е налице авансово плащане по доставка и не възниква задължение за издаване на фактура или друг данъчен документ за получаването на депозита.
Когато посоченият в анекса "депозит" бъде използван и не бъде върнат в указания срок на клиента поради неизпълнение на поети задължения по договора, той може да се определи като плащане на неустойка и/или обезщетение.
На основание чл. 26, ал. 2, изречение второ от ЗДДС, в тази хипотеза размерът на депозита няма да се определи като данъчна основа или част от такава.
Извод: Ако депозитът не бъде върнат поради неизпълнение на договора и се третира като неустойка и/или обезщетение, сумата не формира данъчна основа по чл. 26, ал. 2, изр. второ от ЗДДС и не подлежи на облагане с ДДС.
При условие, че е налице договореност между страните по разглежданото правоотношение предварителното плащане да се приспадне от дължимите от получателя по доставката на електроенергия суми, то същото ще има характер на плащане по доставката към момента, в който бъде постигнато съгласие между страните за такова приспадане или прихващане.
Съответно към този момент ще възникне изискуемост на данъка и доставчикът ще има задължение да издаде данъчен документ по реда на чл. 113, ал. 1 от ЗДДС.
Извод: Ако страните изрично се договорят депозитът да се приспадне/прихване от дължимите суми за доставка на електроенергия, към момента на това съгласие депозитът придобива характер на плащане по доставката, възниква изискуемост на ДДС и доставчикът е длъжен да издаде фактура по чл. 113, ал. 1 от ЗДДС.
В случай че липсва такава конкретна договореност (към определен момент за конкретна доставка на електрическа енергия), данъчното събитие, за което ще възникне изискуемост на данъка, следва да се определи към момента на изтичане срока на договора или неговото предсрочно прекратяване.
Извод: При липса на конкретна договореност за приспадане/прихващане на депозита към определен момент за конкретна доставка, изискуемостта на данъка възниква към момента на изтичане срока на договора или неговото предсрочно прекратяване, ако тогава депозитът се използва като плащане по доставката.
Накрая се посочва, че в случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, не може да се прилага разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК, съгласно която, когато задълженото лице действа съобразно писмени указания от министъра на финансите, орган по приходите или публичен изпълнител, които впоследствие се окажат незаконосъобразни, начислените лихви вследствие на действията съобразно дадените указания не се дължат, а определената от закона санкция не се налага.
Извод: Ако при контролно производство по ДОПК се установи фактическа обстановка, различна от описаната в запитването, не може да се ползва защитата по чл. 17, ал. 3 от ДОПК относно недължимост на лихви и неналагане на санкции въз основа на това становище.
