НАП: Място на изпълнение и право на данъчен кредит при отдаване под наем на движими вещи и превозно средство на получател от трета страна по ЗДДС

ОТНОСНО: Прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)

В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ........ постъпи Ваше писмено запитване с вх. № 96-00-125 от 13.06.2024 г. относно прилагане на ЗДДС.

Изложена е следната фактическа обстановка:

Дружеството, което представлявате, е регистрирано по ЗДДС и е с предмет на дейност предоставяне на консултантски услуги, свързани с оценки и технически предложения, както и услуги, свързани с търговско посредничество във връзка с търгове за обслужване на бази на НАТО основно в Ирак и в страни от ЕС. Клиентът, на който се предоставят услугите е компания с място на стопанска дейност извън България, регистрирана в Дубай (ОАЕ) в територия с преференциален данъчен режим (офшорна зона) според сертификата за регистрация и е свързано лице. Според изложеното в запитването, клиентът няма регистрация по ДДС в държава членка от ЕС.

Дружеството е регистрирано към Камарата на строителите, като все още няма строителни обекти в България или чужбина. В момента дружеството закупува от български доставчици строителни инструменти и облекло, които ще се използват за строително-монтажни дейности. Закупените стоки (инструменти и облекло) ще бъдат отдадени под наем на гореспоменатия клиент, регистриран в Дубай (ОАЕ), за ползване извън страната в Германия за повече от 30 дни - за около 6 месеца.

Българското дружество е закупило товарен бус от български доставчик, регистриран по ДДС, който евентуално ще даде под наем на горецитирания клиент за ползване за ремонтни дейности в Германия, осъществявани от клиента за повече от 30 дни.

Поставени са следните въпроси:

1. Следва ли дружеството "А" ООД да начислява ДДС със ставка 20% при издаване на фактури за наем към клиента и ако не следва, какво е основанието за неначисляване на данък?

2. Следва ли българското дружество да начислява ДДС със ставка 20% при издаване на фактура за наем за превозното средство или транспортни услуги в Германия към клиента, регистриран в ОАЕ? Ако не следва, какво е основанието за неначисляване на данък?

3. Има ли право българското дружество да приспадне данъчен кредит при покупката на буса, ако същият се използва изцяло за стопанската му дейност - намиране на нови клиенти, а в бъдеще и за строително-ремонтни дейности?

С оглед изложената фактическа обстановка и действащото данъчно законодателство, изразявам следното становище по поставените въпроси:

По първи въпрос:

Видно от посоченото в запитването, дружеството ще извърши услуга по отдаване под наем на движими вещи (строителни инструменти и облекло) на клиент, регистриран в Дубай (ОАЕ), за ползване на територията на Германия. Доколкото се касае за услуга "отдаване под наем на движими вещи", същата попада в обхвата на общото правило за определяне мястото на изпълнение на доставка на услуга, регламентирано в чл. 21, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС и е в зависимост от обстоятелството дали получателят на същата услуга е данъчно задължено или данъчно незадължено лице.

Съгласно чл. 21, ал. 1 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получател е данъчно незадължено лице, е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят от постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на доставчика.

Според разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, когато получателят е данъчно задължено лице, мястото на изпълнение при доставка на услуга е там, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката на услуга е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.

Както в ЗДДС, така и в Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС) не са регламентирани документите, които са необходими за доказване статута на получателя  дали той е данъчно задължено лице или данъчно незадължено лице. Доказателства относно определянето на статута на получателя се съдържат в Регламент за изпълнение (ЕС) №282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност. Регламентът е задължителен и се прилага пряко във всички държави членки, поради което българските дружества, доставчици на услуги следва да се съобразят с правилата, регламентирани в него. Документите, необходими за удостоверяване статута на получателя като данъчно задължено или данъчно незадължено лице са определени в чл. 18, пар. 3, б. "а" и б. "б" на Регламент № 282/2011.

В случай че клиентът Ви е данъчно задължено лице, мястото на изпълнение на доставката на услугата ще се определи по реда на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС и е с място на изпълнение в държавата на установяване на получателя, т.е. на територията на Дубай (ОАЕ). Тъй като в този случай доставката е с място на изпълнение извън територията на страната, данък не следва бъде начислен на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС. В издадената фактура като основание за неначисляване на данъка се посочва разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, във връзка с чл. 114, ал. 1, т. 12 от закона.

Следва да имате предвид, че когато услугите се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект (според втората хипотеза на чл. 21, ал. 2 от закона). Определение на понятието "постоянен обект" се съдържа в § 1, т. 10 от Допълнителните разпоредби (ДР) на ЗДДС, а именно: "търговско представителство, клон, офис, кантора, ателие, завод, работилница (фабрика), магазин, склад за търговия, сервиз, монтажен обект, строителна площадка, мина, кариера, сонда, петролен или газов кладенец, извор или други подобни, целящи извличане на природни ресурси, определено помещение (собствено, наето или ползвано на друго основание) или друго място, чрез което едно лице извършва цялостно или частично икономическа дейност на територията на една страна". Следователно, ако получателят на услугата по предоставяне под наем на движими вещи има постоянен обект по смисъла на § 1, т. 10 от ДР на ЗДДС на територията на Германия, мястото на изпълнение на услугите ще бъде в Германия и доставката за Вас и в този случай ще бъде с място на изпълнение извън територията на страната. Основанието за неначисляване на данък ще бъде разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС.

Ако Вашият контрагент, установен в Дубай (ОАЕ), не е със статут на данъчно задължено лице, мястото на изпълнение на услугата ще се определи съобразно разпоредбата на чл. 21, ал. 1 от ЗДД., т.е. това ще е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност. За представляваното от Вас дружество доставката на услуга по отдаване под наем ще е на територията на България и същата ще бъде облагаема. За дружеството като доставчик ще възникне задължение за начисляване на данък по реда и в сроковете, предвидени в закона.

По втори въпрос:

Когато дружеството отдава под наем товарен бус на клиента, регистриран в Дубай (ОАЕ), за ползване на територията на Германия и за период повече от тридесет дни, следва да имате предвид следното:

Специалната разпоредба на чл. 23 от ЗДДС урежда мястото на изпълнение на доставката на краткосрочно отдаване под наем на превозни средства. Съгласно ал. 2 на тази правна норма, краткосрочно е отдаването под наем до 30 дни, а за плавателни съдове - до 90 дни. Мястото на изпълнение е там, където превозните средства се предават на разположение на получателя.

От изложената в запитването фактическа обстановка е видно, че не става въпрос за краткосрочно отдаване под наем на превозно средство.

Същевременно разпоредбата на чл. 23, ал. 4 от ЗДДС предвижда, че мястото на изпълнение при доставка на услуга по отдаване под наем или предоставяне за ползване на превозни средства, която е различна от краткосрочен наем или краткосрочно предоставяне за ползване на превозни средства на данъчно незадължено лице, е мястото, където получателят е установен или има постоянен адрес или обичайно пребиваване.

При условие че получателят е данъчно задължено лице, предвид разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, място на изпълнение на услугата ще е в държавата на установяване на получателя, т.е. на територията на Дубай (ОАЕ). В този случай мястото на изпълнение на доставката на услугата (отдаване под наем на превозни средства) ще бъде извън територията на страната и същата няма да попадне в обхвата на облагаемите доставки по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС. Основанието за неначисляване на данък ще е разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС.

Когато услугата се предоставя на постоянен обект на получателя (данъчно задължено лице), намиращ се на място, различно от мястото, където той е установил независимата си икономическа дейност (Германия), то тогава мястото на изпълнение на доставката ще бъде на територията на този постоянен обект. Доставката за дружеството и в този случай ще бъде с място на изпълнение извън територията на страната (на територията на Германия) и основанието за неначисляване на данък ще бъде чл. 21, ал. 2 от закона.

Ако получателят по доставката е данъчно незадължено лице, мястото на изпълнение на доставката по отдаване под наем (различно от краткосрочен наем или краткосрочно предоставяне за ползване) ще е на територията на страната, където получателят е установен или има постоянен адрес или обичайно пребиваване (чл. 23, ал. 4 от ЗДДС). Предвид обстоятелството, че сте посочили, че получателят по тази доставка е установен на територията на трета страна (ОАЕ), то мястото на изпълнение на доставката ще е извън територията на страната и няма да се облага с ДДС. Основанието за неначисляване на данък, което следва да бъде посочено в издадения данъчен документ е чл. 23, ал. 4 от ЗДДС.

По трети въпрос:

Условията и редът за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит са уредени в разпоредбите на чл. 68 - чл. 72 от ЗДДС. Съгласно чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът-регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави.

За да възникне право на приспадане на данъчен кредит, трябва да е налице пряка връзка между получените от лицето стоки (в случая товарен бус) и използването им за извършваните от него доставки, за които начислява данък.

Съгласно чл. 70, ал. 1 т. 4 и 5 от ЗДДС, правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато:

- е придобит или внесен мотоциклет или лек автомобил;

- стоките или услугите са предназначени за поддръжката, ремонта, подобрението и експлоатацията на мотоциклети и леки автомобили по т. 4, включително за резервни части, комплектовка, горивни и смазочни материали.

В § 1, т. 18 от ДР на ЗДДС е дадено определение на понятието "лек автомобил" за целите на закона. "Лек автомобил" е автомобил, в който броят на местата за сядане, без мястото на водача не превишава 5. Не е лек автомобил автомобил, който е предназначен за превоз на товари, или лек автомобил, който има трайно вградено допълнително техническо оборудване за целите на извършваната дейност от регистрираното лице.

При условие че товарният бус, който сте закупили не се определя като лек автомобил, същият, както и стоките или услугите свързани с поддръжката, ремонта, подобрението или експлоатацията му, не попадат в ограниченията на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 70, ал. 1, т. 4 и 5 от ЗДДС.

При използване на закупения от Вас бус за извършване на облагаеми доставки, за които не са налице ограниченията, визирани в чл. 70 от ЗДДС, правото на приспадане на данъчен кредит може да бъде упражнено при спазване на общите правила, регламентирани в чл. 68 - 72 от ЗДДС.

Предвид обстоятелството, че сте посочили в запитването, че бусът ще се ползва изцяло за стопанската дейност на дружеството - намиране на нови клиенти и в бъдеще за строително-ремонтни дейности, Ви обръщам внимание, че за да възникне право на данъчен кредит при придобиването на същия, следва да го използвате за последващи облагаеми доставки, свързани с икономическата дейност на дружеството и направените разходи да са документално обосновани.

Следва да се има предвид, че проверка относно наличието на право на приспадане на данъчен кредит се извършва от компетентния орган по приходите в хода на образувано административно производство. Преценка относно това дали са изпълнени изискванията на ЗДДС за възникване на право на приспадане на данъчен кредит се осъществява от органа по приходите въз основа на предоставените от лицето документи. Данъчно задълженото лице следва да докаже наличието на описаните по-горе предпоставки за възникване на право на приспадане на данъчен кредит с всички допустими от закона доказателства, включително с издадени фактури и/или фискални бонове от ЕКАФП, пътни листове, командировъчни заповеди, документи за осчетоводяване на разходи и др.

Настоящото становище е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.